Dziś na tapecie wyrok TK z 24.02.2021 (sygn. SK 39/19), w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP reguły, zgodnie z którą sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości oznacza, że powinna ona być opodatkowana wyższą stawką podatku od nieruchomości.
To szeroki problem – zarówno osób fizycznych, które przecież występują w podwójnej roli – przedsiębiorców, oraz nie-przedsiębiorców (posiadając np. prywatne nieruchomości inwestycyjne czy nawet mieszkalne).
To także problem przedsiębiorców – także spółek handlowych – które z różnych względów nie mogą wykorzystywać gospodarczo swoich nieruchomości – a podatek płacą w stawce najwyższej. Ta dotkliwa zasada widoczna jest szczególnie dziś – w czasach pandemii.
O praktycznych skutkach tego orzeczenia rozmawiam dziś z Adamem Kałążnym: doktorem nauk prawnych, radcą prawnym i partnerem associate w Deloitte. Adam jest uznanym ekspertem w zakresie podatków majątkowych – w tym w szczególności podatku od nieruchomości.
Więcej o Adamie na stronach Deloitte.
Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:
- w jakich sprawach wyrok TK z 24.02.2021, dotyczący podatku od nieruchomości, daje szansę na odzyskanie zapłaconego podatku?
- czy wyrok ten „działa” tylko w przypadku osób fizycznych – przedsiębiorców, czy także innych podatników (np. spółek prawa handlowego)?
- jak zareagowały sądy administracyjne na ten wyrok?
- jakie działania podatnicy powinni podjąć po wyroku TK?
- czy muszą się spieszyć?
NOTATKI
- wyroki NSA III FSK 895-899/21 wydane już po wyroku TK z 24 lutego 2021 r.
- wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji
- Artykuł Adama: Nie wszystkie nieruchomości przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą
- wpisy na blogu Deloitte: Ważny wyrok TK w sprawie podatku od nieruchomości oraz Ważny wyrok TK w sprawie podatku od nieruchomości – ukazało się uzasadnienie pisemne
TRANSKRYPCJA
Dzień dobry, Adamie.
Dzień dobry, witam.
24 lutego 2021 r. zapadł wyrok TK o sygnaturze SK 39/19, o którym m.in. będę chciał dzisiaj z tobą porozmawiać. Jakiego problemu prawnego dotyczy to orzeczenie?
Orzeczenie dotyczy konstytucyjności przepisu, który na gruncie polskiego podatku od nieruchomości ustala, w jakich przypadkach możemy mówić o tym, że dany przedmiot opodatkowania (w szczególności grunt, budynek, ale również budowla) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dlaczego w ogóle jest istotne, żeby ustalić, że coś jest związane z działalnością gospodarczą?
Jest to istotna przesłanka z tego względu, że przepisy uzależniają wysokość stawki podatkowej – czy w przypadku budowli w ogóle kwestie opodatkowania – od tego, czy przedmiot opodatkowania jest, czy nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba sobie powiedzieć, że podatek od nieruchomości jest oczywiście podatkiem majątkowym, więc co do zasady dla opodatkowania każdym podatkiem majątkowym istotną okolicznością jest to, czy podatnik dany przedmiot posiada, czy go nie posiada. Oczywiście to jest najważniejsza cecha podatków majątkowych – to je odróżnia od podatków np. dochodowych, w których musimy uzyskać jakiś dochód, żeby weszło nam opodatkowanie.
Przepisy uzależniają wysokość stawki podatkowej – czy w przypadku budowli w ogóle kwestie opodatkowania – od tego, czy przedmiot opodatkowania jest, czy nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej
W podatkach majątkowych sam fakt posiadania jest kluczową przesłanką dla opodatkowania. Niemniej jednak akurat nasz podatek od nieruchomości wprowadza zróżnicowanie stawek, które jednak jest uzależnione nie tylko od samego faktu posiadania, ale również od tego, w jaki sposób dany przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany.
Jak rozumiem, chodzi tutaj mniej więcej o to, żeby ci, którzy z danego majątku potrafią wycisnąć więcej pieniędzy, byli opodatkowani wyżej, a ci, którzy nie, żeby byli opodatkowani względniej.
Z grubsza o to chodzi. Najłatwiej to zrozumieć na przykładzie nam wszystkim najbliższym. Dobrze wiemy, że mieszkania czy domy, w których mieszkamy, są podatkiem od nieruchomości opodatkowane bardzo nisko. Ten podatek od nieruchomości wynosi mniej niż 1 zł od m2 rocznie. I pewnie wielu z nas nawet nie pamięta, że takie zobowiązanie na nim ciąży, bo ono jest zupełnie jakoś pomijalne w skali roku.
Z drugiej strony ci z nas, którzy mają np. jakieś garaże, miejsca w podziemnych halach garażowych też pewnie kojarzą, że podatek od garażu jest już dużo wyższy niż ten od mieszkania. Dlaczego? Od budynków mieszkalnych płacimy stawkę mieszkalną, która jest bardzo niska. Od garażu już nie płacimy stawki mieszkalnej, tylko stawkę tzw. pozostałą, która jest kilka razy wyższa.
Jest jeszcze trzecia stawka – stawka dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i ta jest wyższa od tej pozostałej jeszcze 3 razy – czyli od tej mieszkalnej wyższa dwudziestoparokrotnie. Dlatego to, czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, czy związanym z działalnością, czy tym pozostałym ma istotny wpływ na wysokość podatku. Podobnie jest przy gruntach, tylko tam nie mamy stawki mieszkalnej – mamy stawkę albo związaną z działalnością, albo pozostałą.
Tak, wróćmy może do przepisów, bo to jest też istotne, żeby pokazać, jak to obecnie wygląda. Możemy też wrócić do tego, jak było przed kilkoma laty, bo tutaj troszeczkę zakres opodatkowania się zmieniał.Mówiłeś o tym, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę danego gruntu ma znaczenie. Art. 2 mówi o tym, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki, w pkt. 3 – że podlegają budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To w ogóle determinuje, czy ten podatek się pojawia, czy nie.
Budynki podlegają temu opodatkowaniu niezależnie od tego, czy są związane z prowadzeniem działalności, czy nie są związane. Ale tak jak powiedziałeś, fakt związania z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 5) przesądza o tym, że stawka jest wyższa, bo stawka jest właśnie wyższa dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a mówi, że budynki, grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (ten przepis definiuje, co to są budynki, grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności) to są aktywa będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.W każdym razie posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli oznacza opodatkowanie wyższą stawką, tak?
Tak, zdecydowanie. Tak ten przepis został ukształtowany, że przesłanką decydującą o tym, czy coś jest związane z prowadzeniem działalności, czy nie, jest posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z tym zastrzeżeniem, że mamy pewne kategorie przedmiotów opodatkowania, które mimo że są w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są uznawane za związane z prowadzeniem działalności.
Najistotniejszą kwestią, którą należy tutaj sobie powiedzieć, jest to, że kategorią, która jest traktowana jako mimo wszystko niezwiązana z działalnością, są obecnie obiekty, co do których wydano decyzję o nakazie rozbiórki. W brzmieniu do końca 2015 r. to były obiekty znajdujące się w złym stanie technicznym, czyli takie, które były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ich zły stan techniczny.
Czyli jest tutaj coś takiego, że ustawodawca przemyca realizację idei, że jeżeli ja nie mogę zarabiać na danym obiekcie, to nie powinienem płacić wyższej stawki.
Ta przesłanka w starym brzmieniu, która mówiła o tym, że jeżeli nie możemy wykorzystywać jakiegoś obiektu ze względu na jego stan techniczny, to możemy płacić niższą stawkę podatku – ona była taką furtką, takim wentylem bezpieczeństwa. Pewnie, gdyby ten przepis po pierwsze funkcjonował, a po drugie był stosowany w praktyce, to być może nie mielibyśmy tego wyroku TK.
Przesłanka w starym brzmieniu mówiła o tym, że jeżeli nie możemy wykorzystywać jakiegoś obiektu ze względu na jego stan techniczny, to możemy płacić niższą stawkę podatku
Przy czym, po pierwsze: ten przepis został zmieniony i obecnie musimy mieć wyłącznie decyzję o nakazie rozbiórki, a to jest bardzo zawężające. Szczególnie, że to nie obejmuje też np. gruntów, które również ze względów technicznych mogą być trudne czy niemożliwe do wykorzystywania, a oczywiście w stosunku do gruntów nigdy nie będziemy mieli żadnej decyzji o nakazie rozbiórki.
Istotne jest to, że ten przepis (nawet kiedy funkcjonował, w zasadzie był w dużej części martwy) przesądzał o tym, że w licznych sporach pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi sądy administracyjne rozstrzygały te sprawy bardzo wąsko, traktując tę przesłankę z tzw. względów technicznych. Sądy zasadniczo interpretowały ją w taki sposób, że o względach technicznych możemy mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie ma nawet możliwości wyremontowania czy przywrócenia danego, zdewastowanego, zniszczonego budynku do takiego stanu, który by umożliwiał prowadzenie w nim działalności.
Sytuacja, w której podatnik miał zupełnie zdewastowane hale produkcyjne, w których absolutnie nie mógł prowadzić swojej produkcji, zdaniem sądów nie była wystarczająca do zastosowania niższego podatku, bo przecież podatnik może wyremontować taki obiekt. Z czym należy się zgodzić – oczywiście, że teoretycznie może to zrobić.
Co więcej, zdarzały się wręcz takie stanowiska, zgodnie z którymi istotne było to, czy dany obiekt może być wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niekoniecznie działalności danego podatnika. Być może firma farmaceutyczna nie może prowadzić w swoim zdewastowanym budynku z dziurawym dachem produkcji lekarstw, ale nie jest powiedziane, że nie może go np. wynająć na plan filmowy albo na tor do paintballu.
Tak interpretowana przez sądy przesłanka prowadziła do tego, że przepis był w zasadzie martwy i bardzo trudno było z niego skorzystać. Kropkę nad i postawiono, nowelizując przepisy i zawężając to tylko do nakazu rozbiórki.
Wydaje mi się, że tutaj są dwa problemy. Jeden, szerszy, od którego zaczęliśmy, czyli taki problem, że przedsiębiorca (czy to jest osoba fizyczna, czy spółka z o.o.) posiada grunty bądź budynki, na których – bardzo upraszczając – nie może zarobić, z różnych względów nie może prowadzić działalności gospodarczej. Powiedziałeś o względach technicznych, ale są też różne względy prawne i inne szersze – po prostu nie da się albo jest to jakoś wybitnie utrudnione.
Jest jeszcze drugi, węższy problem i on przynajmniej stał u źródeł wyroku, o którym dzisiaj mówimy. Bardzo ciekawy problem (tak jakby chyba w ogóle nieprzemyślany przez twórców ustawy) osób fizycznych, które mogą prowadzić działalność gospodarczą, mogą posiadać majątek związany z działalnością gospodarczą (czyli mam zakład produkcyjny i produkuję tam śrubki), ale przecież te osoby fizyczne, jako podmioty prawa, mogą mieć również prywatną działkę kupioną na inwestycje czy wreszcie dom mieszkalny. Przecież przepis mówi o wyższej stawce podatkowej w sytuacji, w której dany grunt, budynek bądź budowla są w posiadaniu przedsiębiorcy.
Cofnijmy się troszkę w czasie do sytuacji sprzed tego wyroku. Jak właściwie ten przepis był stosowany w praktyce? Ten łącznik, czyli grunty, budynki, budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy do osób fizycznych?
Praktyka stosowania tego przepisu w przypadku osób fizycznych zasadniczo odbiegała od treści tego przepisu. Organy podatkowe, zdając sobie sprawę z pewnego absurdu ukrytego w jego brzmieniu, nie stosowały go z jakąś wielką konsekwencją w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność. Oczywiście osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą zasadniczo nie stykały się z sytuacją, w której cały ich majątek był przez organy podatkowe traktowany wyższą stawką podatkową – na szczęście.
W przypadku tego konkretnego podatnika, którego sprawa trafiła aż do Trybunału Konstytucyjnego, mieliśmy bardzo specyficzny stan faktyczny, który spowodował, że w jego przypadku organy podatkowe, a za nimi również sądy administracyjne, jednak mocno się postawiły i nakazały mu płacić ten wyższy podatek. Mianowicie osoba fizyczna, która prowadziła działalność gospodarczą, kupiła działkę inwestycyjną na terenie strefy ekonomicznej. Można powiedzieć, że tak intuicyjnie jest to sytuacja, w której trudno się dziwić, że organy podatkowe podążyły w tym kierunku, bo uznały, że przedsiębiorca kupił działkę inwestycyjną w strefie na cele prowadzonej działalności. To zdaniem organów i też sądów nie budziło wątpliwości.
Mamy tutaj sytuację trochę odmienną od sytuacji przedsiębiorcy, który posiada np. jakąś działkę wypoczynkową. W praktyce zdarza się pewnie niezwykle rzadko (ja się z takimi sytuacjami nie spotkałem), żeby organ podatkowy tylko z racji tego, że działka wypoczynkowa znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nakazywał płacenie wyższego podatku.
Taka sprawa by nie trafiła do Trybunału Konstytucyjnego.
Raczej nie, raczej na etapie sądu administracyjnego by to zostało ukrócone. Organy podatkowe bardzo rozsądnie takich spraw nawet nie wszczynały. W przypadku tej działki inwestycyjnej można było nabrać wątpliwości, czy faktycznie nie zachodzi ta przesłanka, która by pozwoliła zarówno zgodnie z przepisem, jak i zdrowym rozsądkiem uznać ją za przedmiot, który jest związany z prowadzeniem działalności. Z tym, że podatnik w toku postępowania wyjaśniał, że działkę nabył w celach inwestycyjnych, ale jako lokatę kapitału, swojego prywatnego kapitału. Podkreślał, że nie zamierza i nigdy nie będzie zamierzał rozpoczynać na tej działce żadnej swojej działalności gospodarczej, bo jego działalność gospodarcza nie potrzebuje takiej działki na swoje cele. Nabył działkę, licząc, że ona zyska na wartości przez jakiś czas i ją sprzeda, a kwotę, za którą ją sprzeda, będzie trzymał jako swój majątek osobisty, zabezpieczenie emerytalne, czyli coś, co ewidentnie jest jego majątkiem osobistym, a nie majątkiem przedsiębiorcy.
Podatnik w toku postępowania wyjaśniał, że działkę nabył w celach inwestycyjnych, ale jako lokatę kapitału, swojego prywatnego kapitału
Właśnie ta sprawa doprowadziła do uznania całego przepisu za niekonstytucyjny przez TK, bo ten bardzo specyficzny przypadek skłonił sędziów TK do zastanowienia się, czy w ogóle ta fikcja ukryta w brzmieniu przepisu, który mówi, że wszystko, co się znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy, powinno być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy nie narusza zasady proporcjonalności podatku. Czy nie narusza konstytucyjnego prawa własności, bo właśnie ten przepis został uznany za naruszony w tym przypadku.
Znów zasada nieproporcjonalności, o której mówiliśmy w pierwszym odcinku z Pawłem Mikułą. Pojawia się w każdym kolejnym odcinku.
Chciałbym wrócić do łącznika w posiadaniu przedsiębiorcy.Jak się zastanawiałem nad tym przepisem, to myślałem, zgadzając się z tobą, że organy szły troszeczkę obok brzmienia tego przepisu po to, żeby po prostu ucywilizować go w praktyce. I tak się zastanawiałem, czy nie można go (abstrahując teraz zupełnie od wyroku) rozumieć tak, że w posiadaniu przedsiębiorcy, czyli w posiadaniu osoby, która prowadzi przedsiębiorstwo, czyli jako takie aktywa, które wchodziły w skład tego przedsiębiorstwa. Dałoby się tak?
Myślę, że jest to jakaś okoliczność, np. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W przypadku budynków i budowli można by tę przesłankę np. odpisów amortyzacyjnych zastosować. Takie dodatkowe okoliczności mogłyby nam wskazywać na to, czy coś jest, czy nie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym – nie mówił nam o tym sam przepis. To są okoliczności, które mogą być teraz podnoszone na gruncie już wydanego wyroku TK.
Twoim zdaniem, jeżeli mamy przepis, który mówi: „będące w posiadaniu przedsiębiorcy”, to mamy tego przedsiębiorcę jako podmiot prawa, który jest tym Janem Kowalskim? I jeżeli cokolwiek jest w posiadaniu Jana Kowalskiego (niezależnie od związku z przedsiębiorstwem), to podlegałoby przynajmniej na gruncie jakiejś wykładni literalnej…
Tak literalnie brzmiał przepis. Posiadanie jest z kolei cywilnoprawne. To, czy coś jest w posiadaniu, czy nie jest w posiadaniu, jest okolicznością cywilnoprawną, nie do końca związaną z np. wprowadzeniem tego do ksiąg rachunkowych.
Na marginesie przychodzi mi na myśl zupełnie inna kwestia w podatku dochodowym. Kiedy zastanawiamy się nad skutkami sprzedaży, np. gruntu czy innej nieruchomości przez jednoosobowego przedsiębiorcę, to tutaj też się przepisy zmieniały. Jakiś czas temu istotne było to, czy dane aktywa zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a od jakiegoś czasu czy podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych. I tutaj też się zastanawiamy, na ile faktycznie były powiązane z działalnością gospodarczą, na ile służyły i podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych.
Jeżeli mam kancelarię doradcy podatkowego, a kupiłem sobie zdewastowany zakład produkcyjny po jakimś przedsiębiorstwie państwowym i nic się tam nie dzieje, po prostu sobie to leży, to nawet niezależnie od tego, czy ja to ująłem, czy nie, nie podlegało ujęciu w mojej ewidencji środków trwałych. Np. sprzedając to teraz, nie powinienem płacić podatku po upływie 5 lat. To mogło też jakoś być powiązane z podatkiem od nieruchomości, chociaż wiadomo, że to są zupełnie różne kwestie.
Myślę, że na gruncie tego wyroku TK, który uznał, że ten przepis w brzmieniu czysto literalnym jest po prostu niekonstytucyjny, właśnie takie przesłanki dodatkowe to są jak najbardziej wskazówki, które należy wykorzystywać przy ustaleniu, czy coś rzeczywiście jest, czy nie jest związane z działalnością.
Właśnie, to powiedzmy teraz o tym, co jest tutaj najciekawsze i chyba też najbardziej kontrowersyjne. Jest wyrok, którego sentencja brzmi tak, że przepisy, o których tutaj mówimy, rozumiane w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę – jest niezgodny z wybranymi artykułami, z przepisem, który wyznacza zakres prawa własności itd.Co właściwie z tego wynika? Może najpierw porozmawiajmy o osobach fizycznych, o tych przedsiębiorcach. Co wynika z tak sformułowanej sentencji?
Jak się tylko ten wyrok pojawił, wszyscy zaczęli zastanawiać się nad tym, czy ten wyrok znajdzie zastosowanie wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność, czy też do osób prawnych – to jest oczywiście najciekawsza tutaj kwestia. Sama sentencja już naprowadza nas na odpowiedź. Mimo że wyrok dotyczył osoby fizycznej prowadzącej działalność, ale sentencja o osobie fizycznej już nie mówi. Mówi za to o tym, że za niekonstytucyjny uznano przepis, który uzależnia związanie z działalnością od posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność. Nawet sama sentencja mówi nam już o tym, że tym innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nie może być osoba fizyczna. Nie ma wątpliwości co do tego, że nie tylko osoby fizyczne zostały w niej ujęte. Co ważne, trzeba to sobie też porównać z innym wyrokiem TK, który zapadł w 2017 r., a dotyczył kwestii współwłasności osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i przedsiębiorców.
Sentencja o osobie fizycznej już nie mówi. Mówi za to o tym, że za niekonstytucyjny uznano przepis, który uzależnia związanie z działalnością od posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność
Myślisz o wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15.
Dokładnie tak. Zresztą ten wyrok, co ważne, pojawia się też w uzasadnieniu wyroku, o którym sobie teraz rozmawiamy. TK był po pierwsze świadom tamtego wyroku, po drugie rozpatrywał, czy przypadkiem nie zachodzi tutaj przesłanka ne bis in idem – czy ta kwestia już nie została rozstrzygnięta wcześniej, cztery lata temu. Bo jeśli tak, to oczywiście byłaby to przesłanka do tego, żeby Trybunał drugi raz się tą sprawą nie zajmował.
Trybunał rozstrzygnął, że mimo że kwestia dotyczyła tego samego przepisu, to jednak stany faktyczne były na tyle różne, że nie zachodzi przesłanka rozpatrywania drugi raz tej samej sprawy, bo tam mieliśmy kwestię osoby fizycznej będącej współwłaścicielem z osobą prowadzącą działalność. Sama sentencja wyroku z 2017 r. mówiła zresztą o tym, że ten przepis jest niekonstytucyjny w odniesieniu do osób fizycznych, które się znajdą w takiej sytuacji. Tylko z racji bycia współwłaścicielem z osobą prowadzącą działalność gospodarczą, nagle ten podatnik, będący osobą fizyczną nieprowadzącą, wpadał w wyższe opodatkowanie. To zostało wtedy – w końcówce 2017 r. – uznane za niekonstytucyjne.
Wyrok, o którym teraz mówimy, osób fizycznych w sentencji nie wymienia. Tu mamy pierwszą różnicę pomiędzy tymi dwoma wyrokami, która nam wskazuje, że skoro tamten wyrok mówił w sentencji o osobach fizycznych, a ten nie mówi – to ewidentnie jest to argument za tym, żeby uznać, że ten wyrok stosuje się również do innych podmiotów niż osoby fizyczne.
Tyle, jeżeli chodzi o samą sentencję. Dalej w uzasadnieniu wyroku mamy jeszcze kilka innych tropów, które naprowadzają nas na to, że ten wyrok może dotyczyć nie tylko osób fizycznych. Po pierwsze: uzasadniając swój wyrok Trybunał wskazał, że ten przepis jest szczególnie dotkliwy dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Jeśli w akcie prawnym, czy też w uzasadnieniu wyroku posłużono się sformułowaniem „szczególnie”, to jest to jedna z możliwych sytuacji, a nie jedyna sytuacja, z jaką mamy do czynienia. To „szczególnie” nas naprowadza, że nie tylko osoby fizyczne mogą być tym dotknięte.
Druga kwestia – dalej w uzasadnieniu Trybunał może nie wprost, ale pośrednio niejednokrotnie odnosi się do sytuacji przedsiębiorców, nie wskazując już, że mowa o osobach fizycznych. Powiedziałbym tutaj, że to jest kolejny argument za tym, żeby uznać, że zawężanie tego do osób fizycznych jest po prostu nieuprawnione.
Mam przed oczyma ten fragment, o którym mówiłeś. Zacytuję go tutaj, bo jest bardzo ciekawy. Trybunał mówi tak: „Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy”.
Bardzo wyraźnie z kontekstu wynika, że Trybunał zwraca uwagę na problem, jak chyba należy rozumieć, wskazuje na taką szerszą niekonstytucyjność tych przepisów, o których mówimy – na problem traktowania w podobny sposób różnych sytuacji, więc gdzieś tutaj też zasada równości i sprawiedliwości się kłania.
I teraz, co jest tą cechą relewantną? Czytam to, co widzę: wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeden wykorzystuje, drugi nie wykorzystuje, a płacą taki sam podatek. Szczególnie dotyczy to osób fizycznych, ale nie tylko.
Chociaż, żeby nie było tak bardzo różowo, trzeba powiedzieć, że w uzasadnieniu Trybunał uznał też za niekonstytucyjną przesłankę posiadania jako jedyną decydującą o związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej – w przypadku przedsiębiorców, którzy nie wykorzystują i nawet potencjalnie nie będą wykorzystywać danego przedmiotu opodatkowania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Myślę, że to, że nawet potencjalnie nie mogą wykorzystywać, jest też dosyć istotne, bo to jest pewne echo przepisu o względach technicznych. Myślę, że tutaj sędziowie Trybunału niejako nawiązali do tamtego przepisu o względach technicznych, troszeczkę jakby wskazując na to, że przepis o względach technicznych miał jakiś sens – że ustawodawca go nie wprowadził przypadkiem i że niejako taki wentyl należy znowu do porządku prawnego wprowadzić.
Trybunał uznał za niekonstytucyjną przesłankę posiadania jako jedyną decydującą o związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej
Dlaczego to jest szczególnie dotkliwe dla osób fizycznych? Osoba fizyczna ma z natury majątek dwojakiego rodzaju – część to majątek związanego z działalnością, a część to majątek, który w ogóle nie jest związany z działalnością, bo osoba fizyczna ma też swoje życie prywatne.
W przypadku osoby prawnej, szczególnie spółki prawa handlowego, takiego dualizmu nie mamy, tzn. zasadniczo wszystko, co ona posiada, jest oczywiście związane z działalnością, ponieważ celem istnienia spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka nie ma innych zadań niż prowadzenie działalności gospodarczej. Tutaj kluczowy jest brak potencjalnej możliwości wykorzystywania i pewnie szczególnie takie przypadki, gdzie będziemy mogli wykazać, że jakieś obiektywne przesłanki uniemożliwiają nam prowadzenie działalności gospodarczej w danym budynku, na danym gruncie czy z użyciem danych budowli. To będą te przypadki, kiedy w przypadku osób prawnych będzie można z tego wyroku skorzystać, tak bym przewidywał.
Na pewno w praktyce trzeba przeanalizować bardzo dokładnie każdą sprawę, bo możemy mieć do czynienia z bardzo różnymi okolicznościami. Możemy mieć niewynajmowany jakiś lokal i ktoś powie: „OK, może on nie jest w tej chwili wynajęty, ale w każdej chwili ten przedsiębiorca mógłby go wynająć, więc nie mówmy, że on nie jest związany z jego działalnością”. Ale być może okoliczności faktyczne tej sprawy nam potwierdzą, że przedsiębiorca nie może z jakichś względów wynająć tego lokalu, bo np. w budynku, na co nie ma wpływu podatnik, odcięto media. Albo mamy przypadek jakiegoś obiektu logistycznego, do którego np. nie doprowadzono drogi, która umożliwia tam dojazd – na co też przedsiębiorca może nie mieć żadnego wpływu. Mogą być takie sytuacje, że mamy po prostu niewykorzystywany majątek, co do którego będziemy w stanie udowodnić, że on nawet potencjalnie nie może być wykorzystywany, bo na przeszkodzie stoją jakieś obiektywne przesłanki.
Też mam na to cytat, który to ilustruje. Cytat, który nawiązuje do tego, o czym mówiliśmy na samym początku. Powiedziałem o tym, że jakimś uzasadnieniem dla wyższej stawki w podatku od nieruchomości jest to, że mam potencjał do tego, żeby w ogóle coś zarobić, czyli element dochodowy trochę wkracza w element majątkowy podatku od nieruchomości.Tutaj Trybunał mówi tak: „Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości”.
Trybunał utożsamia tutaj ratio legis wyższej stawki podatkowej z możliwością uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej. Pewno gdzieś od razu odrzucilibyśmy właśnie tę sytuację i to załatwiałoby problemy, które stały u źródła tej sprawy. Ale jest też cała paleta stanów faktycznych, o których mówiłeś. Pytanie, czy tylko względy techniczne, czy również właśnie względy prawne, czy jakieś ograniczenia w zakresie pandemii? Nie prowadzę działalności gospodarczej, bo mój biznes jest zamknięty – nie mogę prowadzić działalności, czyli cytując Trybunał: „Nie mam możliwości uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej”. Czy wtedy ta stawka odpada? Zrozumiałem z twojej wypowiedzi, że przestrzegałbyś przed huraoptymizmem, że możemy teraz biec po jakieś nadpłaty, ale rozumiem, że względów prawnych byś nie wykluczał?
Zdecydowanie. Jeśli chodzi o względy prawne, o których wspomniałeś, to przypadek ograniczeń związanych z pandemią to jest moim zdaniem idealny przykład przypadków, w których ten wyrok powinien znaleźć zastosowanie. Jeżeli mamy przedsiębiorcę prowadzącego działalność typu galeria handlowa czy obiekt noclegowy, czy restauracja, czy salon kosmetyczny, czy salon fitness, który w jakimś stopniu i przez jakiś okres był po prostu wyłączony z użytkowania – nie można było tam przebywać, nie można było do niego wchodzić, nie mógł być w żaden sposób wykorzystany – to myślę, że on się idealnie wpisuje w uzasadnienie wyroku TK. Mamy przedmiot opodatkowania w postaci budynku, gruntu, budowli, które nie były faktycznie i nie mogły być wykorzystywane – chyba że były z naruszeniem przepisów. Ale jeśli nie były, to mamy spełnioną pierwszą przesłankę, a na pewno mamy spełnioną drugą, bo nie mogły nawet potencjalnie być wykorzystywane – odgórnymi przepisami zabroniono przez jakiś czas działalności tychże obiektów.
Ja bym się nastawiał na to, że w przypadku względów prawnych droga do uzyskania obniżenia podatku będzie paradoksalnie mniej wyboista niż w przypadku względów technicznych. Dlaczego? Dlatego, że mamy w pamięci orzecznictwo sądów administracyjnych, które było w przeszłości wydawane na gruncie względów technicznych. Sądy administracyjnie dosyć wąsko interpretowały pojęcie względów technicznych. Jeżeli przyjmiemy, że wyrok Trybunału niejako przywraca tę przesłankę, a naszym zdaniem nawet ją rozszerza (nie mówię o względach technicznych, mogą też tutaj wchodzić w grę względy prawne), to ja bym się troszkę obawiał tego, że w praktyce, gdy takie spory trafią przed sądy administracyjne, sądy mogą niejako wyciągnąć z szuflady uzasadnienia, które miały przygotowane kilka lat temu. I użyją tego argumentu, że co prawda obiekt się znajduje w bardzo złym stanie technicznym i faktycznie działalności tam w tej chwili nie można prowadzić, ale przecież można ten obiekt wyremontować, więc o czym tu mówimy? Możemy powiedzieć, że teza wyroku nie znajdzie tu uzasadnienia, bo potencjalnie ten obiekt może być wykorzystywany.
W przypadku względów prawnych droga do uzyskania obniżenia podatku będzie paradoksalnie mniej wyboista niż w przypadku względów technicznych
To, czy się z taką argumentacją sądów zgadzamy, czy się nie zgadzamy, to jest osobna sprawa. Osobiście się nie zgadzam z takim zawężającym rozumieniem tej przesłanki, ale myślę, że jeśli chodzi o względy techniczne, to będą spory, jeśli chodzi o stosowanie wyroku TK. Myślę natomiast, że jest szansa na to, że przed sądami łaskawiej będą rozpatrywane okoliczności prawne typu lockdown covidowy.
Czy znane ci są w ogóle jakieś wyroki sądów administracyjnych po tym orzeczeniu TK, w których sądy by się już jakoś odnosiły do tego orzeczenia?
Tak, to jest właśnie bardzo ciekawe, bo Naczelny Sąd Administracyjny nie wykazał się taką wstrzemięźliwością jak my i nie czekał na ukazanie się pisemnego uzasadnienia. Zanim się ono pojawiło, już w wyrokach o sygn. III FSK 895-899/21, które się ukazały 5 marca, NSA powołał się na wyrok z 24 lutego. Co ważne, te wyroki dotyczyły specyficznej osoby prawnej, bo Agencji Mienia Wojskowego, ale jednak osoby prawnej. Powiedziałbym więc, że mamy potwierdzenie z NSA, że jego zdaniem tego wyroku nie stosuje się tylko i wyłącznie do osób fizycznych. Oczywiście AMW to nie jest spółka prawa handlowego. W jej przypadku pewnie bardziej można mówić o pewnej bliskości do osoby fizycznej – w takim sensie, że jest ten dualizm majątku.
Te sprawy dotyczyły właśnie takiego dualizmu czy względów prawno-technicznych?
Dualizmu, aczkolwiek aspekt organizacyjno-techniczny pewnie też gdzieś tam się pojawia. Mówię „pewnie”, choć nie ma jeszcze uzasadnienia wyroku NSA, bo jest bardzo świeży. Jak zobaczymy uzasadnienie, to będzie można coś więcej powiedzieć na ten temat. Na pewno sama sentencja i stan faktyczny potwierdzają nam, że NSA zastosował ten wyrok do osoby prawnej.
Jasne, czyli jakaś praktyka zaczyna się powoli kształtować. Co powinien zrobić podatnik? Możemy albo to zgeneralizować, albo, jeśli chcesz, możemy to zniuansować – czy osoba fizyczna, przedsiębiorca czy spółka. Jak powinna się w tej chwili zachować?
Paradoksalnie, mimo że wyrok został wydany na stanie faktycznym osoby fizycznej, to osoby fizyczne rzadko były w takiej sytuacji, w której od swojego majątku osobistego musiałyby płacić wyższe stawki podatku.
Dodajmy jeszcze, że mogła to być osoba fizyczna – przedsiębiorca, która miała grunt czy budynek w kiepskim stanie faktycznym albo też mogła mieć zamkniętą restaurację.
Tak, zgadza się. Jeśli chodzi w ogóle o wszystkich podatników podatku od nieruchomości, którzy płacili podatek od nieruchomości z zastosowaniem maksymalnych stawek, przewidzianych dla obiektów związanych z działalnością gospodarczą, to powinni się zastanowić, czy nie występuje w ich przypadku sytuacja, w której mają jakiś nieużywany majątek – niewykorzystywany faktycznie w działalności. Jeżeli jest tak, że mamy jakiś obiekt, który leży odłogiem, to należałoby się zastanowić, dlaczego on jest niewykorzystywany. Czy on jest niewykorzystywany wyłącznie ze względu na jakąś decyzję podatnika? Ma, ale akurat nie chce go w tej chwili wykorzystywać. Czy są jakieś przesłanki obiektywne, które powodują, że on po prostu nie ma lub nie miał możliwości uzyskiwania przychodów z tego majątku w danym momencie? Jeśli takie okoliczności zachodzą, to myślę, że warto by tutaj rozważyć wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty czy o bieżące obniżenie tego opodatkowania, o wprowadzenie obniżonych stawek podatku w miejsce maksymalnych z powołaniem się na wyrok TK.
Jeżeli jest tak, że mamy jakiś obiekt, który leży odłogiem, to należałoby się zastanowić, dlaczego on jest niewykorzystywany
W tej chwil wyrok TK jest już elementem stanu prawnego. Nie musimy czekać na zmianę przepisów przez ustawodawcę. W tym momencie one są interpretowane z uwzględnieniem wyroku Trybunału, czyli powoływać się na wyrok TK możemy już w tej chwili.
Tutaj jakichś szczególnych terminów poza zasadniczymi terminami na stwierdzenie nadpłaty nie mamy?
Nie ma, z tym zastrzeżeniem, że wyrok TK jest jedną z przesłanek pozwalających na wznowienie postępowania. Jeśli chodzi o bieżące rozliczenia, czyli te rozliczenia podatnika, które się jeszcze nie przedawniły i nie były niejako zamknięte prawomocną decyzją, to możemy po prostu, bez żadnych terminów, poza standardowymi terminami na przedawnienie, sprawę próbować ruszyć. Jeśli chodzi o wznowienie postępowania, to dotyczy to spraw zamkniętych prawomocną decyzją. Możemy takie postępowanie wznowić, przy czym tutaj termin na wznowienie postępowania to jest 30 dni od uprawomocnienia się wyroku.
Wyrok się uprawomocnia z momentem publikacji. Nie jest to rozstrzygnięte ani w orzecznictwie, ani w praktyce, ani w doktrynie, nie podejmę się rozstrzygnięcia w tym momencie, czy ten termin należy liczyć od momentu opublikowania sentencji wyroku w Dzienniku Ustaw, czy od momentu opublikowania uzasadnienia. Są niestety mocne argumenty za tym, żeby liczyć od opublikowania sentencji. Jeśliby się tak stało, to te 30 dni nam minęło 6 kwietnia.
To jest trochę kontrowersyjny temat, bo po pierwsze trudno jest podatnikowi zastosować wyrok Trybunału, nie znając jego uzasadnienia. Jakkolwiek sentencja decyduje, a nie uzasadnienie, to jednak bez uzasadnienia po prostu podatnikowi jest trudno to zrobić. Nie można wymagać od podatnika, żeby bez zapoznania się z uzasadnieniem wyroku chwytał w lot takie trudne sprawy, jak sprawy rozstrzygane przez TK.
Druga kwestia jest taka, że akurat w tym przypadku podatnik potencjalnie miał około tygodnia od momentu opublikowania uzasadnienia do tego terminu na wznowienie, więc teoretycznie kilka dni na to było. Ale w praktyce zdarza się, że uzasadnienia wyroków TK są publikowane długo po 30-dniowym terminie od publikacji sentencji w Dzienniku Ustaw. Myślę, że są też jakieś argumenty, żeby uznać, że może jednak te 30 dni należy liczyć od momentu opublikowania uzasadnienia.
Jeśli podatnik toczył w przeszłości spory z organami podatkowymi, dotyczące np. względów technicznych (jeszcze pod starymi przepisami), jakieś jego sprawy zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, gdzie przegrał, to mógłby jeszcze rozważyć zawnioskowanie o wznowienie postępowania. I być może udałoby się to jeszcze zrobić z zachowaniem terminu, jeżeli przyjąć ten bardziej optymistyczny wariant, czyli to, że 30 dni liczy się od opublikowania uzasadnienia, a nie od opublikowania samej sentencji w Dzienniku Ustaw.
Wyobrażam sobie jeszcze odmianę sytuacji, o której mówisz, czyli sytuację, w której już doszedłem do etapu sądu administracyjnego. Wtedy być może byśmy rozmawiali o wznowieniu postępowania sądowo-administracyjnego. Tam, zdaje się, są trzy miesiące, więc może byłoby łatwiej w ten sposób.
Tak, to jest jakaś opcja. Myślę, że kwestie wznowieniowe szczególnie mogą dotyczyć przedsiębiorców, którzy mieli różnego rodzaju zdewastowane budynki, bo takich spraw przed sądami było sporo, zwłaszcza w czasie, gdy obowiązywały jeszcze stare przepisy. Myślę, że przedsiębiorcy, którzy takie spory prowadzili i przegrywali, mogliby pokusić się nawet o wznowienie postępowania.
Tak czy owak, warto jest zrobić u siebie taki właśnie audyt. Nie da się tutaj ustalić uniwersalnych kryteriów, chociaż staraliśmy się wymienić pewne okoliczności, które są istotne. Sam Trybunał mówi o tym, że jest tutaj konieczne indywidualne podejście. W wyniku takiego audytu trzeba ustalić, czy i jakie byłyby szanse, bo wszystko nie będzie zero–jedynkowe, że w świetle tego wyroku np. nadpłata mi na pewno nie przysługuje albo na pewno przysługuje. Niestety będzie pewien obszar niepewności.
Tak, przy czym myślę, że jeżeli ktoś faktycznie w wyniku audytu ustali, że ma niewykorzystywany majątek tego rodzaju i taki, co do którego może przedstawić argumenty, że on nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności, to myślę, że nie szkodzi spróbować wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Warto zauważyć, że w przypadku takiego wniosku ryzyka po stronie podatnika nie ma. Jeżeli ten wniosek ma podstawy prawne, a tutaj jak najbardziej ma, to nie ryzykujemy żadnych odsetek, kar. Prowadzenie takiego sporu co najmniej na etapie organów podatkowych nie wiąże się też z żadnym kosztem, więc myślę, że warto próbować. Później, jeżeli dojdziemy do etapu sądowego, oczywiście jest jeszcze kwestia wpisu, więc tutaj już jakieś ryzyko finansowe takiego sporu zaczyna się pojawiać, ale na etapie organów ryzyka czysto finansowego nie ma, więc warto próbować.
Jeżeli ktoś w wyniku audytu ustali, że ma niewykorzystywany majątek i on nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności, to myślę, że nie szkodzi spróbować wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty
Ewentualnie można też zawsze rozważyć wniosek o interpretację i tę drogę sporu, która nie jest w przypadku podatku od nieruchomości istotnie bezpieczniejsza. Jeśli chodzi o koszty, to jest to rozwiązanie nieco bardziej atrakcyjne, bo wpis od skargi na negatywną interpretację to nie jest wpis stosunkowy, więc to są zupełnie inne koszty, dużo niższe.
Z drugiej strony może być ten problem, że w postępowaniu interpretacyjnym nie ma postępowania dowodowego, więc nie przesłuchamy podatnika, żeby go dopytać, jakie miał intencje, czy on chciał tę działkę kupićrzeczywiście na emeryturę, nie przesłuchamy pracowników. Tu mogą być jakieś takie mankamenty, ale coś za coś.
Tak, podatek od nieruchomości jest podatkiem bardzo technicznym (abstrahując od tematu, o którym rozmawiamy), w ogóle jest podatkiem, który przecież referuje do przepisów prawa budowlanego. Żeby dobrze ustalić obowiązek podatkowy, musimy poznać konstrukcję danych obiektów, ich lokalizację, a w przypadku, o którym tutaj rozmawiamy, faktyczny sposób ich wykorzystania. Zdecydowanie kluczowe jest tu postępowanie dowodowe.
Myślę, że wniosek o interpretację nie jest preferowanym rozwiązaniem, bo możemy dostać nawet pozytywną interpretację, a potem przegrać spór już taki wymiarowy, dlatego że np. stan faktyczny gdzieś tam ostatecznie zostanie uznany za odmienny od tego, który przedstawiliśmy we wniosku o interpretację. Dlatego najlepszą drogą jest tutaj raczej wniosek o nadpłatę.
Ryzykujemy też chyba wtedy przedawnienie, bo możemy dostać interpretację po kilku latach – jak mówimy o postępowaniu przed NSA, gdybyśmy chcieli to skarżyć. Ale tu już wchodzimy w kwestie mocno proceduralne, chociaż z praktycznego i taktycznego punktu widzenia bardzo istotne.
Adamie, na koniec chciałem cię poprosić o to, żebyś powiedział, z jaką jedną myślą chciałbyś słuchaczy dzisiaj zostawić. Jaki twoim zdaniem najważniejszy wniosek płynie z tego orzeczenia TK?
Najważniejszą myślą, jaka mi towarzyszy od momentu, kiedy ten wyrok został wydany, jest to, że w podatku od nieruchomości wyroki TK są nie mniej ważne, niż sama ustawa. To już jest kolejny wyrok TK, który ma fundamentalne znaczenie dla prawa, więc powiedziałbym, że w podatku od nieruchomości, właśnie dzięki tym wyrokom Trybunału, możemy powiedzieć, że jesteśmy trochę jak w systemie amerykańskim, gdzie dorobek orzeczniczy jest dużo ważniejszy niż samo brzmienie przepisów. To jest taka myśl generalna.
Uważam, że w związku z tym wyrokiem doszło do rewolucji w podatku od nieruchomości, bo dogmat wyrażony literalnie w przepisie o tym, że tylko posiadanie decyduje o czymś, czy coś jest związane z działalnością, czy nie – to był jeden z filarów systemu podatku od nieruchomości. I ten filar został uznany przez Trybunał za niesprawiedliwy, niezgodny z konstytucją. To jest rewolucja. A jak szeroka rewolucja, to już trzeba indywidualnie w przypadku każdego podatnika przeanalizować.
Myślę, że tę sprawę można zadedykować każdemu, kto chciałby się pokusić o twierdzenie, że podatek od nieruchomości jest nudny, czy że nie jest ciekawy, bo chyba tak absolutnie nie jest.
Zdecydowanie.
Bardzo ci dziękuję za dzisiejsze spotkanie i bardzo ciekawą rozmowę. Myślę, że wynika z niej kilka wątków, które można byłoby jeszcze nawet pociągnąć. Bardzo chętnie wróciłbym do rozmowy z tobą w przyszłości, może też o innych obszarach podatku od nieruchomości, bo jest tutaj o czym mówić, a ty masz dużo do powiedzenia. Widać, że w tym po prostu siedzisz i że się tym zajmujesz nie tylko teoretycznie, ale przede wszystkim praktycznie. Bardzo ci jeszcze raz dziękuję. Dziękuję ci za to, że zgodziłeś się przyjąć zaproszenie i do zobaczenia.
Dziękuję bardzo, do zobaczenia.
Dzięki, cześć.
Ciekawa forma rozumiem,że można również zdawać pytania.