012 – Podatki od prostytucji, surogacji i… fryzjerstwa – Aleksander Słysz

Tradycyjnym elementem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem różnego rodzaju dochodów, których wspólnym mianownikiem jest to, że wynikają one z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dziś, o praktyce stosowania tej zasady rozmawiam z dr. Aleksandrem Słyszem, p.o. kierownika Katedry Prawa Administracyjnego i Finansowego na Wydziale Prawa i Ekonomii Uniwersytetu Humanistyczno-Przyrodniczego im. Jana Długosza w Częstochowie, doradcą podatkowym, partnerem w Gardens Tax & Legal. Aleksander swoją pracę doktorską poświęcił właśnie problematyce czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dziś usłyszysz m.in. o tym:

• czego w praktyce dotyczy wyłączenie z opodatkowania dochodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
• kiedy przestępca zapłaci jednak podatek;
• czy seks wirtualny podlega opodatkowaniu;
• kiedy i dlaczego dochody polskiego fryzjera z pracy w Iranie będą wyłączone z opodatkowania;
• czy prostytucja powinna być objęta akcyzą;
• dlaczego polska praktyka wyłączająca z opodatkowania dochody z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy z opodatkowania jest wyjątkowa na tle świata;
• czy wyjątkowy jest poziom polskiej moralności czy też same przepisy są egzotyczne;
• czy można spodziewać się ich zmiany w najbliższej przyszłości?

NOTATKI

TRANSKRYPCJA 

Dzień dobry, Alku.

Dzień dobry, Michale. Miło mi u ciebie gościć.

Mnie również jest bardzo miło, że zgodziłeś się przyjąć moje zaproszenie. Zacznijmy może od takiej kwestii: na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z opodatkowania są wyłączone przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. O jakich kategoriach, o jakich grupach dochodu tu w ogóle mówimy?

Zasadniczo ustawodawca, ani ten obecny, ani ten poprzedni, bo to jest bardzo stara ekskluzja podatkowa, nie odnosi tego wyłączenia do konkretnej grupy przychodów, do tzw. źródła przychodów. To wyłączenie dotyczy wszystkich źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, chociaż najczęściej można spotkać sprawy, które wskazują na trzy takie źródła, ale nie tylko do nich się to odnosi. Zazwyczaj mówimy tutaj o działalności gospodarczej, o sprzedaży rzeczy i o tzw. innych źródłach. Ale tak jak mówiłem przed chwilą, to nie jest wcale powiedziane, że nie można stosować tej ekskluzji do innych źródeł. Ta konstrukcja z naukowego punktu widzenia jest jednak trochę inna, ponieważ jeśli stosujemy ekskluzję, to żadne źródło nie ma zastosowania, bo sama ekskluzja powoduje, że art. 10 w ogóle nie znajduje zastosowania.

To prawda, dlatego chodziło mi raczej o ustalenie, czy przykłady sytuacji, w których mówimy o tym, że osiągnięty dochód wynika z czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, można jakoś pogrupować?

Takich przykładów może być dość dużo. Zasadniczo każdemu pierwsza na myśl przychodzi prostytucja, czyli tzw. przychody z nierządu, ale nie jest to jedyna taka sytuacja. Można tutaj wspomnieć chociażby o surogacji czy uzyskiwaniu wiedzy przez przestępców np. o systemach zabezpieczeń, szkoleniach dla hakerów, handlu chronionymi zwierzętami. Może tutaj wchodzić w grę cały szereg jeszcze innych zdarzeń.

Gdybyś mógł spróbować uogólnić te przykłady. Można tu przecież mówić o sytuacjach, w których dana czynność stanowi przestępstwo, ale także są przypadki, chociażby nierząd, w których dany dochód nie pochodzi z przestępstwa, ale powiedzmy, że jest jednak wyłączony z opodatkowania. Mamy więc pytanie, gdzie jest ta granica?

Powiem tak: jedna granica nie istnieje. To z jednej strony, z naukowego punktu widzenia jest całe piękno tej instytucji, a z drugiej strony ogromny problem i dla podatników, i dla sądów, i dla organów podatkowych, ponieważ mogą podlegać opodatkowaniu czynności, które są nielegalne, sprzeczne z prawem, a w niektórych sytuacjach sprzeczne z moralnością. Mogą podlegać opodatkowaniu również te czynności, które sąd karny uzna za przestępstwo. I to jest bardzo ciekawe, ponieważ tych kategorii, o których moglibyśmy mówić, jest kilka, szczególnie jeśli dołączymy do podatków dochodowych podatek od towarów i usług.

Generalnie możemy mieć bowiem do czynienia z takimi sytuacjami, że coś jest opodatkowane podatkiem dochodowym, a nie jest opodatkowane VAT – właśnie ze względu na tę kolizję z tym ideałem czynności, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Może być też sytuacja odwrotna, że coś nie jest opodatkowane VAT, a jest opodatkowane podatkami dochodowymi. Może być też taka sytuacja, że nie będzie opodatkowane ani jednym, ani drugim podatkiem. Bardzo wiele zależy od szczegółów danej sytuacji i od tego o jakiej konkretnej sytuacji mówimy, dlatego w praktyce z tą ekskluzją podatkową jest tak wiele problemów.

To ja nawiązałbym do tej bardzo ciekawej sytuacji, o której wspomniałeś: dochodu pochodzącego z przestępstwa, ale mimo wszystko podlegającego opodatkowaniu. Jak to jest? Bo rzeczywiście przepis, o którym mówiliśmy na początku, nie odnosi się w ogóle do przestępstwa.

Tak, bo sama ekskluzja, to wyłączenie, o którym rozmawiamy (poza zakres stosowania danej ustawy, tutaj np. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo o tej mówimy w tej chwili), jest skonstruowane w taki sposób, że wyłącza się przychody z czynności. Czyli musi być jakaś czynność, która ma nie móc być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie jest wskazane, że chodzi o czynność, która nie była przedmiotem prawnie skutecznej umowy w tym konkretnym przypadku. Ta czynność w abstrakcyjnym ujęciu ma w ogóle nie móc być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ja, kiedy tłumaczę to na ogół studentom, których bardzo ten temat interesuje, to słyszę: „To jak to? Jakiś sprawca może zostać skazany przez sąd karny, a i tak będzie musiał opodatkować dochody z przestępstwa?”.

Na wykładach, które dotyczą tego tematu, posługuję się przykładem pomocnictwa, bo on chyba najbardziej działa na wyobraźnię, jest taki bardzo klarowny. Czym w ogóle jest pomocnictwo? Jeśli ktoś w zamiarze, aby inna osoba dokonała czynu zabronionego, swoim zachowaniem ułatwia jego popełnienie, to zasadniczo działa jak pomocnik. Oczywiście pomocnictwo może mieć różne formy, ale myślę, że to wystarczy tutaj jako wprowadzenie.

Wyobraź sobie taką sytuację, że pan Kowalski wchodzi do sklepu. Żeby nie robić żadnej kryptoreklamy, niech to będzie jakiś sklep z takimi normalnymi artykułami gospodarstwa domowego. Wchodzi, idzie na stanowisko z kuchniami, ogląda piękny, długi nóż, 30 centymetrów, ostro zakończony. Pyta sprzedawcę, czy to jest solidny nóż. Sprzedawca pyta: „Proszę pana, a do czego pan go będzie używał?” Na co pan Kowalski odpowiada: „Mam zamiar zamordować nim teściową”. I teraz sprzedawca zaczyna się zastanawiać: pan Kowalski żartuje czy nie żartuje? A później sobie myśli: a może rzeczywiście wygląda na zdenerwowanego? Nieprzyjemny z twarzy, może rzeczywiście chce zamordować teściową? Jeśli sprzedawca dopuszcza taką myśl, że „Tak, naprawdę sprzedaję teraz narzędzie, którym zostanie popełniony czyn zabroniony”…

Podaje dane swojej teściowej?

To oczywiście zależy, czy ją lubi, czy jej nie lubi. Ale skupmy się na panu Kowalskim, bo on jest tutaj relewantny w tej sytuacji. Jeśli sprzedawca sprzeda mu ten nóż, to będzie pomocnikiem. I teraz, gdyby to był sklep tego sprzedawcy i przychód uzyskany ze sprzedaży tego noża był jego przychodem, to popatrzmy, czy sprzedaż noża może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tak, jak najbardziej może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, więc nie możemy mówić, że dochodzi tutaj do wyłączenia, bo w kategorii in abstracto jak najbardziej mógł sprzedać wcześniej 200 takich noży i za każdym razem był przychód. A jako że ekskluzja podatkowa w żaden sposób nie odsyła do ważności tej konkretnej umowy, to moim zdaniem nie dochodzi tutaj do wyłączenia.

Oczywiście niektórzy powiedzą, że w tej sytuacji umowa była nieważna, chociażby dlatego, że mamy sprzeczność z kodeksem cywilnym. Art. 58 § 2, czyli czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Ale znowu, to nie chodzi o to, że ta umowa miała być ważna. Ona była nieważna, ja się z tym zgadzam, ale chodzi o czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy in genere, czyli zasadniczo w każdej sytuacji, a jak najbardziej sprzedaż noża może nim być.

A czy nie ma tutaj sprzeczności między opodatkowaniem dochodu z przestępstwa, a przepadkiem korzyści na gruncie prawa karnego?

Tak, jak najbardziej dochodzi tutaj do pewnej kolizji norm prawa karnego i norm prawa podatkowego, kolizji w rozumieniu naszym, polskim. Bo zauważ, Michale, że w wielu państwach na świecie, w takich, w których – umówmy się na pewne uproszczenie – nielegalne dochody czy niemoralne dochody podlegają opodatkowaniu, to w wielu tych krajach i przepadek, i podatek funkcjonują zupełnie równolegle względem siebie. Tak jest np. w Stanach Zjednoczonych, gdzie – wracając do tego przykładu – byłoby tak, że przychód ze sprzedaży tego noża będzie oczywiście podlegał przepadkowi, natomiast podatek i tak trzeba będzie zapłacić. Popatrzmy na wielkie piramidy finansowe np. Berniego Madoffa albo jeszcze wiele, wiele lat wcześniej Charlesa Ponziego, Ponziego z Chin. Oprócz tego, że jest tutaj przestępstwo, mamy do czynienia z naruszeniem norm karnych i wielu innych norm, które są sankcjonowane, to i tak trzeba zapłacić podatek, więc nie jest to nic niezwykłego w wielu państwach na świecie, że z jednej strony mamy do czynienia z przepadkiem, a z drugiej strony jeszcze trzeba zapłacić podatek, który ma pewien wymiar sankcyjny w takiej sytuacji.

Albo przepadek ma wymiar sankcyjny. Tu pytanie czy podatek jest czymś dodatkowym i jest sankcją, czy podatek jest naturalną konsekwencją osiągnięcia dochodu, a przepadek jest swego rodzaju karą za popełnienie przestępstwa? Ale wróćmy do czynności, które mimo że nie są przestępstwem, to osiągnięcie z ich tytułu dochodu nie będzie opodatkowane. Dlaczego np. prostytucja jest wyłączona z opodatkowania? Czemu nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy?

Tutaj też należy rozgraniczyć podatki dochodowe i podatek od towarów i usług. Z tej prostej przyczyny, że w zakresie podatku od towarów i usług mają zastosowanie trochę inne normy. Jak wiemy, jest to obszar zharmonizowany. Mamy obowiązek implementowania Dyrektywy 2006/112/WE i zasady obowiązujące w podatku od towarów i usług są diametralnie inne od obowiązujących w podatkach dochodowych. I gdybyśmy mieli się skupić na naszych krajowych podatkach dochodowych, to zasadniczo wskazuje się na niemożliwość opodatkowania prostytucji ze względu na to, że umowa o świadczenie usług seksualnych in genere, ogólnie nie może być nigdy przedmiotem prawnie skutecznej umowy ze względu na to, że nie pozwala na to Kodeks cywilny. I tu powołuje się na ogół art. 58 § 2, że czynność jest bezwzględnie nieważna, jeśli jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Ci, którzy idą dalej, mówią: załóżmy, że taka umowa pomiędzy dwojgiem ludzi o świadczenie usług seksualnych została podpisana i usługa nie zostałaby wyświadczona. Pytanie jest takie, czy wyświadczenia tej usługi można dochodzić w sądzie. Oczywiście w naszym systemie prawnym nie byłoby to możliwe. Tutaj oczywiście uzasadnień jest bardzo dużo, ale można zacząć chociażby od art. 5 Kodeksu cywilnego. Wiadomo, że nie można czynić ze swojego prawa użytku sprzecznego z zasadami współżycia społecznego. Jeśli więc osoba, która przyjęła pieniądze, by się rozmyśliła, to oczywiście ten, który zapłacił, nie mógłby dojść wykonania tej usługi. I to wydaje się jak najbardziej zdrowe, normalne i chyba nikt nie ma problemu z tym przepisem. Oczywiście kwestie związane ze zwrotem przyjętego przysporzenia, ze zwrotem przyjętych pieniędzy to jest zupełnie inne zagadnienie, ale zasadniczo właśnie na tych dwóch przepisach opiera się ten pogląd na nieopodatkowanie prostytucji. Nawet w naszych podatkach dochodowych należałoby jednak zauważyć, że nie zawsze do umowy między dwojgiem ludzi będzie znajdowało zastosowanie nasze prawo cywilne.

No właśnie, co z sytuacjami transgranicznymi?

Sytuacje transgraniczne są zawsze bardzo ciekawe. Wyobraźmy sobie taką sytuację, kiedy mamy nieograniczony obowiązek podatkowy, czyli mamy osobę, która z całą pewnością ma w Polsce swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Załóżmy, że świadczy ona usługi seksualne za wynagrodzeniem i zazwyczaj robi to na terytorium naszego kraju. Wyjeżdża też na terytorium innego kraju, w którym świadczenie usług seksualnych za wynagrodzeniem jest nie tylko tak samo (nie)legalne jak w Polsce, ale też nie ma wątpliwości, że jest opodatkowane i można zawrzeć prawnie wiążącą umowę na taką usługę (są takie jurysdykcje podatkowe).

W takiej sytuacji, skoro mamy nieograniczony obowiązek podatkowy, to przynajmniej ja nie mam żadnych wątpliwości, że wynagrodzenie, które się otrzymuje za tę usługę, podlega opodatkowaniu w naszym kraju. Z badań wynikło mi, że ta instytucja ma sens tylko wtedy, kiedy sprawdzamy, czy dana czynność może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w tym systemie prawnym, który jest właściwy do oceny ważności właśnie tej umowy. Jeśli w jakimś innym kraju zgodnie z prawem międzynarodowym, prywatnym zostaje zawarta umowa i porządek prawny tego drugiego kraju znajduje zastosowanie chociażby do oceny ważności właśnie tej umowy, to wtedy nie poddajemy drugi raz kontroli ważności tej umowy w oparciu o nasze prawo cywilne, które w ogóle nie znajduje tu zastosowania. Jeśli więc w oparciu o prawo cywilne kraju, którego porządek prawny jest relewantny do oceny zawartej umowy, ta umowa jest ważna i nie ma co do tego żadnych wątpliwości, to nie możemy tylko ze względu na nasze przepisy prawa podatkowego i pewną tradycję nieopodatkowywania przychodów z prostytucji, nie opodatkowywać takiego przychodu.

Można też rozważać konfiguracje odwrotne, czyli wyjeżdżam za granicę, osiągam dochody z tytułu czynności, które u nas jak najbardziej mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale taka działalność może być wręcz przestępstwem za granicą.

Są takie sytuacje. Mogę tutaj podać taki, wydaje się dość śmieszny, ale jak najbardziej prawdziwy przykład fryzjera, który może być trochę zaskakujący.

Mówisz o określeniu zawodu czy o pseudonimie?

Zawodu, nie chodzi o żadne afery futbolowe. Wyobraź sobie, że polski fryzjer (mamy bardzo dobrych fryzjerów) wyjeżdża do Iranu, żeby świadczyć usługi fryzjerskie, chociażby w związku z jakimiś pokazami, targami, to się dość często zdarza. Ten fryzjer w Iranie obcina obywatela Iranu na tzw. irokeza. Zgodnie z wewnętrznym prawem Iranu jest to czynność, która jak najbardziej nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, podlega zresztą karze, jest sankcjonowana przez cały szereg różnych norm. Jeśli ten fryzjer przyjmie wynagrodzenie z tego tytułu, nikt się o tym oczywiście nie dowie i wróci do naszego kraju, to rzeczywiście powstaje problem zbadania, czy ta czynność była przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Kto miałby to niby zrobić? Nasze organy podatkowe w żaden sposób nie mogą badać, czy obcięcie w Iranie Irańczyka przez polskiego fryzjera na irokeza jest czy nie jest przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czy może być, czy nie może być. Ale z naukowego punktu widzenia, jeśli wiemy, że taka czynność nie może być tam przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to w Polsce musiałaby pozostać nieopodatkowana.

Chciałbym jeszcze wrócić do tej prostytucji. Mówiłeś o tym, że dochody z tego tytułu podlegają wyłączeniu, Nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, bo sprzeciwia się temu Kodeks cywilny, zasady współżycia społecznego i szeroko rozumiana moralność. Jak ustalić, wedle jakich kryteriów i co brać pod uwagę przy kwalifikacji prawnej takich dochodów, czy dana czynność jest moralna, sprzeciwia się jej moralność czy nie? Pisałeś o bardzo ciekawej sytuacji wirtualnego seksu, cyberseksu, seksu w Internecie – można to zjawisko na różne sposoby określać – i o interpretacji dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, którą podlinkujemy w opisie tego odcinka. W tej sprawie dyrektor został postawiony przed niełatwym zadaniem.

Może najpierw odpowiem na pierwszą część pytania, dotyczącą moralności. Jest to zresztą pierwsze pytanie, które zadał mi promotor mojego doktoratu, traktującego o dużej części z tych problemów, o których mówimy. On mnie zapytał: „Słuchaj, a skąd ty wiesz, że to nadal jest niemoralne i że nadal jest uznawane za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego? Jak to ustaliłeś?” Odpowiedziałem mu: „Panie profesorze, oczywiście zbadałem całe orzecznictwo, które kiedykolwiek zostało wydane w Polsce na ten temat, od odzyskania niepodległości. Przeczytałem wszystkie orzeczenia”. On mówi. „No dobra, ale większość tych orzeczeń jest stara. I nowe orzeczenia tylko odwołują się do tych starych. A może moralność uległa zmianie na przestrzeni stu lat?” I wiesz co? Nie bardzo potrafiłem mu w przekonywający sposób odpowiedzieć na to pytanie.

Sobie natomiast odpowiedziałem w taki sposób, że jest to w naszym kraju pewna tradycja, taka wartość, co do której wydaje się, że ciągle jeszcze istnieje jakieś nieidealne, ale porozumienie w społeczeństwie, że akceptujemy ten stan takim, jakim jest. Nie chciałbym się odnosić do aktualnych problemów politycznych, ale to trochę tak, jak z kompromisem aborcyjnym, który według niektórych jeszcze ciągle istnieje, dopóki nie będzie publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zasadniczo to nie był stan idealny i każdy miał jakieś zarzuty wobec niego, ale zgodziliśmy się z taką właśnie rzeczywistością i wydaje mi się, że w przypadku prostytucji mamy do czynienia z czymś bardzo podobnym. Tzn. z jednej strony wiemy, że ten stan, który jest teraz, ma wady, natomiast z drugiej strony na tyle pokoleniowo jesteśmy już do niego przyzwyczajeni, że go nie kwestionujemy. I może rzeczywiście lepiej, dopóki nie będzie dobrej okazji czy jakiejś zgody społecznej na ruszenie tego tematu, zostawić rzeczy takimi, jakimi są. Mimo że stan ten nie jest idealny, a z naukowego punktu widzenia to on jest nawet beznadziejny, ale jest pewien kompromis społeczny. A każdy kompromis ma to do siebie, że strony tego kompromisu z wielu rzeczy są niezadowolone.

Skracając zatem tę odpowiedź, nie jestem w stanie udowodnić, że świadczenie usług seksualnych za wynagrodzeniem jest sprzeczne z zasadami współżycia moralnego, współżycia społecznego albo z moralnością. Wydaje mi się, że można bronić takiej tezy, że tak właśnie jest, właśnie ze względu na nasze polskie tradycje prawne i pewne jeszcze jednak obecne, dominujące w przestrzeni publicznej wartości chrześcijańskie, które były jednak bliskie polskiemu ustawodawcy – i temu historycznemu, który wprowadzał tę ekskluzję do naszego systemu prawnego wiele, wiele lat temu i może nawet temu obecnemu.

To pytanie drugie: jak mają się wartości chrześcijańskie do cyberseksu?

Myślę, że o to trzeba byłoby zapytać organ wydający interpretację, o której będziemy za chwilkę rozmawiać, a w zasadzie, o której już rozmawiamy. W zasadzie to nawet nie organ podatkowy, bo bardzo jasno zaznaczył granicę organ wydający interpretację: nie dotykasz ciała drugiej osoby, to nie łamiesz zasad współżycia społecznego ani nie przestajesz być w zgodzie z moralnością.

Oczywiście organ nie wypowiedział się dokładnie w ten sposób, ale samo to, że nie odniósł się do tego, że taka sytuacja jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego albo z moralnością w sposób wykluczający opodatkowanie przychodu za wirtualny seks, sama ta sytuacja wskazuje, że to był jego tok myślenia. Bo jeśli mówimy o tej interpretacji, która swoją drogą jest niesamowicie ciekawa, to zwróćmy uwagę, co organ głównie tam rozważał. Rozważał, czy osoba występująca przed kamerą, nawet jeśli jest kierowana przez osobę po drugiej stronie łącza internetowego, to czy ona jest odpowiednio dyspozycyjna, czy można ją w pełni wykorzystać jako osobę? Rozważał fantastyczne z naukowego punktu widzenia rzeczy.

Nie jest to zresztą jedyna taka interpretacja. W 2017 roku była bardzo podobna, gdzie organ też uciekł od współżycia społecznego i moralności, natomiast skupił się na udowodnieniu, że nie jest to prostytucja w klasycznym rozumieniu tego słowa (celem organu było wykazanie, że nie mamy do czynienia z prostytucją). I stwierdził, że skoro to jest coś innego, to będzie podlegać opodatkowaniu. Odłożył zupełnie na bok te wszystkie niebezpieczne rozważania o moralności. Bardzo mi się podobało, że organ tak kreatywnie podszedł do tego tematu, bo na pewno otworzył zupełnie nowy dział w nauce naszego prawa podatkowego.

Swego czasu była znana sprawa dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych, bo temat, o którym rozmawiamy, jest blisko tego obszaru i często pojawia się, jest dyskutowany w odniesieniu do postępowań w sprawie właśnie dochodów nieujawnionych. Sytuacja w tej sprawie, o której myślę, dotyczyła pani, która uzyskała znaczne przysporzenie majątkowe w związku z zamieszkiwaniem z pewnym panem. Ona kwalifikowała te dochody jako dochody z nierządu czy takiego sponsoringu. Tymczasem organ podatkowy uważał, że okoliczności wskazują na to, że dochody te należy kwalifikować jako przychody z nieopodatkowanych darowizn czy nieodpłatnych świadczeń. Jak podejść do tego rodzaju sytuacji?

Poruszasz tutaj bardzo delikatne kwestie, bo cała argumentacja w sprawie, do której się odwołujesz, polegała na tym, że organ badał (o ile ja się orientuję, bo nie prowadziłem tej sprawy), co ci namiętni kochankowie robią między stosunkami, bo musiał to porównać do wzorca prostytucji. Bo teoretycznie, jeśli stosunek seksualny z osobą, która odbywa go za wynagrodzeniem, się kończy, to mamy pewne wyobrażenie, co dzieje się dalej. Zakładamy, że osoba, która z tego korzysta, wraca do domu czy do miejsca, w którym mieszka. Natomiast w przypadku, do którego nawiązujesz, to szli sobie np. zrobić śniadanie albo siedzieli, oglądali serial, albo pani smażyła panu kotleta. I ta sytuacja według organu jasno wskazuje, że nie mieliśmy tutaj do czynienia z prostytucją, bo we wzorze zachowań konsumenckich w prostytucji nie jest to przyjęte jako standard.

Tak, można powiedzieć, że to taka usługa ekstra. Pytanie, czy w ogóle jest to dobry sposób rozumowania, bo podałem ten przykład nieprzypadkowo. Sposób rozumowania organu jest zbliżony do argumentacji dyrektora Izby Administracji Skarbowej z interpretacji dotyczącej cyberseksu, czyli ustalamy skutki podatkowe przez zbadanie czy stan faktyczny, o którym mówimy, odpowiada wzorcowi usług prostytucji.

A powinniśmy chyba wyjść od innej strony. Jeśli naszą granicą są zasady współżycia społecznego i moralność, to nie musimy zestawiać tych usług z prostytucją. Niewątpliwie sponsoring i cyberseks mają pewne punkty styczne z prostytucją, ale są też elementy, które przecież różnią te sytuacje, mówiłeś o tym zresztą. I nawet jeśli nam wyjdzie, że one się różnią, to co z tego, że się różnią? Pytanie jest inne: czy w kanonie moralności (czy to chrześcijańskiej, czy innej – to zostawiam), ale przyjętej w naszym kraju mieszczą się tego rodzaju zachowania czy nie? Jeśli są z nią sprzeczne, to nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. I tu znów pytanie, jak oceniamy ten sponsoring czy cyberseks?

Tutaj muszę się z tobą w pełni zgodzić, bo pierwsza część tego, o czym mówiłeś, jest w stu procentach prawdziwa. Organ zabrał się do tego od złej strony, ponieważ powinien właśnie badać, czy ta umowa może być w ogóle ważnie zawarta, czy ta umowa może być skuteczna, tak? Bo przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, są wyłączone, więc on powinien badać, czy ta umowa może być prawnie skuteczna.

Powoduje to całą masę problemów po stronie organów podatkowych. Po pierwsze z ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli mamy do czynienia z koniecznością ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku cywilnoprawnego, to zasadniczo powinniśmy pytać sąd. I to jest jakby pierwszy problem. Drugi problem jest taki, żeby organ (moim zdaniem ma do tego pełne prawo) starał się nie patrzeć na to, czy dana umowa jest czy nie jest ważna, czyli czy stosunek istnieje czy nie istnieje, tylko powinien się zabrać do badania, czy taki stosunek prawny w ogóle może istnieć. Do badania abstrakcyjnego – i to mu jak najbardziej wolno.

To nie jest błąd ustawodawcy, że nie zostało to objęte normami ordynacji podatkowej, ponieważ to w ogóle daje możliwość prowadzenia takich spraw przez organy podatkowe. Organ podatkowy nie ma oceniać, czy ta konkretna umowa, w którą wchodził seks, kotlet i wspólne oglądanie serialu, jest ważna. Ma zbadać, czy taka umowa w ogóle mogłaby być ważna. I to mu wolno, więc organ to właśnie powinien zrobić. A tak jak słusznie zauważyłeś, tego nie zrobił. On starał się tylko wykazać, że nie jest to wzorzec prostytucji, co było błędne.

Oczywiście pozostaje otwarte pytanie, czy ten błąd doprowadziłby do innego rozstrzygnięcia, bo wcale nie jest powiedziane, że gdyby organ zrobił to tak, jak należy, to doszedłby do innych wniosków. To już jest zupełnie inna kwestia. Ponieważ nie rozważył tego, co w tej sprawie jest najbardziej istotne, więc w jakiś sposób rozstrzygnięcie tej sprawy z całą pewnością jest wadliwe.

A powiedz, skąd w ogóle taka regulacja? Powiedziałeś, że ma długą historię, a historia opodatkowania to przecież twój konik, więc skąd się wzięła ta instytucja i jaką pełni funkcję w naszym systemie prawa podatkowego? Powiedziałeś: nie ruszajmy kompromisu. Nie jest dla mnie jasne, czy miałeś na myśli nie ruszajmy przepisu, czy nie ruszajmy kanonu moralności.

Może tak – najpierw druga część pytania. Wydaje mi się, że jedna i druga tego część, czyli i opodatkowanie, i kanon moralności, to chyba nie jest ten moment, w którym jesteśmy jako społeczeństwo, żeby wywracać pewne wartości kompromisowe, nieidealne. Uważam, że wielu ludzi w naszym wieku, czyli oczywiście młodych, ma trochę inną moralność i inny pogląd na pewne sprawy niż chociażby nasi rodzice. To nie jest różnica dwóch pokoleń, tylko jednego, a na wiele spraw patrzymy inaczej. Moja córka ma 14 lat i ona na wiele spraw też patrzy już zupełnie inaczej niż ja. Na pewno zbliża się ten moment, kiedy jako społeczeństwo staniemy przed koniecznością zrewidowania tego, co jest moralne, co jest zgodne z zasadami współżycia społecznego. Ale 2020 rok to na pewno nie jest ten moment, w którym należałoby tego dotykać. Myślę, że i kilka następnych lat to też nie będzie dobry moment, żeby to ruszać.

Co do historii… Długo bym mógł o tym opowiadać, skąd to wszystko się wzięło, bo historia jest jeszcze bardziej fascynująca niż to, jak opodatkowywać albo nie opodatkowywać prostytucji. Ale skoro pytasz, to skrzętnie wykorzystam okazję.

Żeby zrozumieć, dlaczego mamy taki przepis w ustawie, należy się cofnąć do 1913 roku i przemierzyć kawał świata, bo musimy się udać do Stanów Zjednoczonych, źródła naszej regulacji są bowiem w doświadczeniach amerykańskich. Żeby było jasne i może trochę już spojlerując – zachowaliśmy się inaczej niż Amerykanie, ale bazując na ich doświadczeniach.

W 1913 roku w Stanach Zjednoczonych kończyła się dyskusja na temat tego, co powinno wchodzić w zakres opodatkowania. Amerykanie ustalili wówczas, tak jak my w Polsce w tej chwili albo bardzo podobnie, że zasadniczo ze względów związanych z moralnością opodatkowaniu powinny podlegać tylko takie przychody, które wynikają z działalności zgodnej z prawem. Użyli takiego terminu lawful, czyli poniekąd zgodny z prawem. Bardzo szybko się z tego wycofali. Ta regulacja obowiązywała tylko trzy lata, w 1916 roku wykreślono to słowo lawful. W związku z tym od 1916 roku, czyli 104 lata, w Stanach Zjednoczonych obowiązuje, oczywiście odpowiednio ewoluując, ale ciągle jednak ta sama co do idei regulacja, że opodatkowaniu podlega każdy przychód, niezależnie od tego, z jakiego źródła został osiągnięty.

Żeby zrozumieć, jak duże znaczenie ma to dla Amerykanów, trzeba się przemieścić w czasie o kolejne cztery lata, czyli do 1920 roku, czyli roku, w którym wprowadzono prohibicję. Zakaz dystrybucji, sprzedaży i produkcji alkoholu zasadniczo miał pomóc Stanom Zjednoczonym uporać się z pewnym problemem alkoholowym, który z całą pewnością rodził bardzo negatywne skutki społeczne – co do tego nie ma żadnych wątpliwości. Tyle że metoda prohibicyjna jako metoda na poprawę rzeczywistości społecznej okazała się mocno nietrafiona. W samym Nowym Jorku, w zależności od tego, komu wierzyć, w czasach prohibicji funkcjonowało od 30 do 100 tys. lokali, w których można było się napić alkoholu, płacąc za niego. Skąd alkohol trafiał do tych lokali? Oczywiście grupy przestępcze miały doskonałe źródło dochodu, handlując alkoholem, który zasadniczo był dostępny. Jest to taki produkt, który łatwo wydestylować i jego dystrybucja nie rodzi jakiś wielkich problemów. Prohibicja nie pozwoliła więc osiągnąć celów, które Amerykanie chcieli osiągnąć.

Prawo podatkowe bardzo mocno w to wchodzi, bo wszyscy wiemy z wielu fajnych amerykańskich seriali telewizyjnych i filmów, że był taki gangster jak Al Capone, który właśnie dorobił się niesamowitej wręcz gotówki głównie na handlu alkoholem w czasach prohibicji. Oczywiście nie zajmował się tylko handlem alkoholem, ale na pewno było to jego główne źródło dochodów. Amerykanie, mimo że bardzo długo się starali, nie mogli skazać Ala Capone za żadne tzw. twarde przestępstwa. Udało się go skazać dopiero dzięki działaniom grupy operacyjnej stworzonej w policji, ale za przestępstwa podatkowe, za to, że nie zapłacił podatku od tego nielegalnego handlu alkoholem.

Odbiło się to w Stanach bardzo szerokim echem. Z jednej strony był to sukces: „OK, byliśmy sprytni jako państwo. Dzięki zmianie regulacji w 1916 roku, teraz, w 1931 roku udaje nam się skazać Ala Capone za niezapłacenie podatków od czegoś, co jest nielegalne. OK, mamy jakiś sukces, skazaliśmy groźnego przestępcę”. Inni mówili z kolei: „To jest porażka amerykańskiego państwa, bo kogoś, kto rzekomo odpowiada za wiele chociażby zleceń zabójstw, skazujemy za podatki. Nie jesteśmy w stanie udowodnić mu tych twardych przestępstw”.

W Europie, bo powoli zbliżamy się do Polski, ta sytuacja od odzyskania niepodległości była bardzo czujnie obserwowana przez naszą inteligencję, nie tylko przez naszych prawników. W Europie jeszcze miało znaczenie to, co wydarzyło się w Stanach Zjednoczonych w 1929 roku, a mianowicie czarny czwartek, krach na giełdzie, wielka depresja. To rozlało się po świecie o wiele mocniej niż kryzys z 2008 roku, nawet bardziej niż obecny kryzys w tej chwili, i spowodowało, że wiele osób zaczęło podejmować pewne nielegalne czy niemoralne czynności – głównie chodzi o prostytucję – po to, żeby zarobić, żeby mieć pieniądze na podstawową egzystencję.

Nasza nauka to obserwowała, poniekąd są ślady nawet bardzo dobrych analiz. Zmierzam tutaj już bezpośrednio do źródła normy, z którą mamy do czynienia obecnie: analizy prawne, czy umowa powinna być prawnie skuteczna, czy nie, żeby albo sama umowa, albo jej konsekwencje były opodatkowane, zaczęły się w 1934 roku i dotyczyły opłaty stemplowej. Te bogate rozważania zaczynają się od polemik pomiędzy Glaserem, który był przedstawicielem nauki, a Rosenkranzem, który był przedstawicielem administracji. To była naprawdę pasjonująca polemika, która toczyła się na łamach ówczesnych czasopism, trwała bardzo długo. To nie odbyło się tylko w ten sposób, że jeden artykuł i odpowiedź, tylko była to kilkakrotna wymiana bardzo rozbudowanych artykułów. Żadna ze stron nie chciała zmienić swojego stanowiska.

Otworzyło to pewną świadomość prawną, że taki problem istnieje. Temat podjął np. Pomianowski, którego… W ogóle może wykorzystam twój podcast. Pan Pomianowski, który miał naprawdę niesamowicie światłe tezy, we wszystkich materiałach widnieje jako J. Pomianowski. Nigdy nie udało mi się rozszyfrować, jak miał na imię. Jeśli ktoś wie, to proszę napisać na maila twórcy podcastu. Na pewno będzie to dla mnie istotna wiedza.

Wracając do tego, co zrobił Pomianowski: w 1937 roku napisał glosę do wyroku Izby Karnej Sądu Najwyższego. W tej glosie, przynajmniej w mojej ocenie, wyprzedził swoje czasy o jakieś przynajmniej 70 lat. Stwierdził mianowicie, że należy zupełnie oderwać prawo podatkowe od aspektów współżycia społecznego i moralności, tylko należy popatrzeć na temat w taki sposób, czy mamy na to, o czym mówimy, legalny rynek. Jeśli na daną rzecz jest legalny rynek, to taki przychód należy opodatkować, ponieważ nieopodatkowanie go będzie przewagą konkurencyjną firm, które działają nielegalnie.

Zobacz, Michale, są to bardzo podobne tezy do tez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które, o czym pewnie jeszcze będziemy mówili, stosuje się w podatku od towarów i usług. My to mamy w polskiej nauce prawa, bardzo rozbudowane, od 1937 roku, i zasadniczo przypomina to wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Do tego stopnia, że gdyby przetłumaczyć tezy Pomianowskiego, wsadzić w lata 70., 80. i 90. i umieścić w wyrokach TSUE, to nie byłoby widać wielkiej różnicy.

Może ojcom założycielom Wspólnoty Europejskiej się po prostu przyśnił?

Może czytali? Wiesz, powinni się wtedy powołać, a nie znalazłem takiego odwołania.

Tezy Pomianowskiego zainspirowały też Najwyższy Trybunał Administracyjny, który w 1938 roku w swoim wyroku uznał, że opodatkowaniu podlegają wszelkie rzeczy, które mamy w obrocie gospodarczym, w pełnym oderwaniu od legalności oraz moralności. Możemy więc uznać, że przynajmniej w okresie międzywojennym przychody z czynności sprzecznych z prawem i niemoralnych zasadniczo podlegały opodatkowaniu, mimo że wprost takiego przepisu nie było. W wielu krajach zresztą nie ma takiego przepisu wprost, tylko się uznaje, że skoro nie zostały wyłączone, to są opodatkowane. Z taką sytuacją mieliśmy właśnie do czynienia od odzyskania niepodległości do 1938 roku, że można by było uznać, że takie nielegalne, niemoralne zdarzenia mogły rodzić powstanie obowiązku podatkowego.

I nadszedł 1939 rok, kiedy pojawiła się praca habilitacyjna profesora Rosmarina, która w dużej mierze dotyczyła związków prawa cywilnego i prawa podatkowego. On tam poruszył niesamowicie ważną kwestię właśnie stosunku prawa podatkowego do moralności. W naprawdę fenomenalny sposób wyjaśnił, że to, czy coś jest, czy nie jest opodatkowane, powinno zależeć tylko i wyłącznie od decyzji ustawodawcy, a ani moralność, ani kwalifikacja karna, ani kwalifikacja cywilna nie mają nic do rzeczy. Ustawodawca podatkowy ma nam jasno wskazać: podlega opodatkowaniu albo nie podlega. A czy on chce skorzystać z moralności, czy nie chce, to już jest jego sprawa.

Prawdopodobnie ze względu właśnie na te wszystkie rozważania w 1930 roku pojawiło się rozporządzenie ministra skarbu, które dotyczyło podatku obrotowego. Ekskluzja, o której mówimy, znalazła się w nim – co prawda była wówczas adresowana, w § 10 w ust. 2, tylko do podatku obrotowego. I minister skarbu, bodajże pan minister Kwiatkowski, jeśli dobrze pamiętam, wskazał, że nie podlegają opodatkowaniu czyny pozbawione charakteru świadczeń prywatnoprawnych. Z tego względu, że w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jako sprzeciwiające się – tutaj było wymienione – porządkowi publicznemu, ustawie lub dobrym obyczajom.

Wówczas w naszym prawie nie było klauzuli zasad współżycia społecznego, ona pojawiła się dopiero po drugiej wojnie światowej. Do początku drugiej wojny światowej odwoływano się właśnie do porządku publicznego bądź dobrych obyczajów. Ta regulacja ewoluowała w następnych rozporządzeniach. W jednym z kolejnych – i po wojnie również – wskazywano, że przykładem jest właśnie nierząd. W przepisie w nawiasie jako przykłady były wprost wskazane nierząd lub paserstwo. Stąd utarła się w Polsce tradycja, że prostytucja jest nieopodatkowana, ponieważ dużo, dużo później, kilkadziesiąt lat później rozszerzono tę normę na podatki dochodowe z podatków obrotowych.

Taka jest ta historia, więc my historycznie rozumiemy, skąd to się wzięło. Jeśli ktoś zbada drogę ewolucji tej instytucji, to jak najbardziej chodziło o to, że nasz ustawodawca chciał pokazać systemowy ostracyzm czynnościom, które są niepożądane społecznie. Nie chciał opodatkować prostytucji, bo chciał jasno dać wyraz temu, że on nie chce, żeby prostytucja w ogóle miała miejsce.

Tutaj jest ta kwestia amerykańska. Wiedzieliśmy, że zakazanie spożywania alkoholu czy zakazanie w ogóle prostytucji prawdopodobnie nie przyniesie skutku. Że są to tak stare zachowania, że nawet jak ich zakażemy, to one nie znikną z naszego społeczeństwa, tylko zasilą budżety zorganizowanych grup przestępczych.

Nasz ustawodawca miał więc niewielki wybór – ostatecznie dał wyraz ostracyzmowi. Oczywiście mógł zrobić inaczej. Wzorem wielu innych krajów mógł to bardzo wysoko opodatkować, podobnie jak zrobił to z alkoholem czy z tytoniem. Amerykanie mówią: jeśli nie możesz czegoś zabronić, tak jak my nie możemy zabronić spożywania alkoholu, to opodatkuj to wysoko, wtedy nie będzie przychodem grup przestępczych. Będziesz miał kontrolę, będziesz mógł wysłać organy podatkowe, inspekcję pracy, będziesz miał kontrolę nad branżą.

De facto tak jest. Jeśli w Polsce popatrzymy na akcyzę, to takie rozwiązanie przyjęto.

Tak, pełna zgoda. Nie przyjęto go natomiast w przypadku prostytucji. Bardzo ciekawe jest, co nasz ustawodawca zrobi z surogacją. To jest bardzo ciekawa kwestia, która poniekąd odnosi się i do naszego obecnego światopoglądu, i do norm prawnych, które nie do końca odpowiadają XXI wiekowi, więc temat też jest bardzo ciekawy i otwarty na różnego rodzaju interpretacje.

Powiedziałeś, że trudno sobie wyobrazić, żeby ten kompromis został naruszony czy żeby była przestrzeń do tego, żeby go zmieniać. Ale ciekawi mnie bardzo, jak w takim razie ten obszar jest współcześnie uregulowany za granicą? Czy nasze rozwiązania są wyjątkowe? Jak się ma nasza regulacja do standardów światowych, jeśli można w ogóle o takich mówić?

Z całą pewnością, nie mam co do tego żadnej wątpliwości – jesteśmy tutaj wyjątkowi. Jesteśmy bardziej wyjątkowi niż czterolistna koniczyna, nasze krajowe rozwiązanie jest jedno, jedyne. Oczywiście nie byłem w stanie zbadać wszystkich porządków prawnych, ale zbadałem kilkadziesiąt i w zasadzie w żadnej publikacji dotyczącej problemu, który tutaj omawiamy, nikt nie powoływał się na coś chociażby zbliżonego do naszego polskiego rozwiązania.

Zasadniczo w większości cywilizowanych państw na świecie nielegalne dochody podlegają opodatkowaniu. Tak jest chociażby w Stanach Zjednoczonych, w Republice Federalnej Niemiec, Wielkiej Brytanii, w Irlandii, w Szwecji, we Francji, w Holandii, a nawet w Indiach, w Etiopii, w RPA, w całej masie innych państw. Oczywiście tam często jest uregulowane to, o czym już dzisiaj mówiliśmy, czyli jeśli coś jest przestępstwem, mamy do czynienia z przepadkiem, czy to powinno być opodatkowane, czy nie. Zasadniczo jest jakaś norma, która wskazuje np., że jak jest przepadek, to nie ma podatku i problem jest rozwiązany. Nie jest to trudne do rozwiązania od strony legislacyjnej, jeśli jest się świadomym istnienia takiego problemu.

Są też państwa, w których przychody z przestępstw nie podlegają opodatkowaniu, ale w żadnym nie ma takiego rozwiązania jak u nas, bardzo płynnego i otwartego na interpretację. Są np. kraje, w których przychody z działań niezgodnych z prawem lub niezgodnych z moralnością, które można było zrównać z działalnością gospodarczą, są opodatkowane. Jest taki, mówi się na to w literaturze zagranicznej trade test, czyli badamy, czy istnieje legalny sektor tego typu usług, czy tego typu dostaw towarów. Jeśli istnieje – opodatkowujemy, nie patrząc na to, jakie ewentualnie normy karne zostały tutaj naruszone. To jest takie rozwiązanie, powiedziałbym, hybrydowe – jeśli mamy do czynienia z czynem zabronionym, który rodzi pewien przychód, ale nie ma żadnego wolnego rynku na to zachowanie, to ono nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Podobny pogląd mamy w przypadku podatku od towarów i usług. Jeśli pozwolisz, to pokrótce się do tego odniosę, bo zasadniczo, gdyby się przyjrzeć przepisom unijnym, to nawet prostytucja, o której mówiliśmy, jest opodatkowana VAT. I nie ma chyba wielkich wątpliwości, że np. w takich państwach jak Holandia, Austria czy Wielka Brytania za świadczenie usług seksualnych można (bo oczywiście mamy też zwolnienia podmiotowe, prawda?) płacić podatek od towarów i usług, jeśli przekroczymy limity bądź sami się zgłosimy do takiego opodatkowania.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w bardzo głośnym wyroku C-268/99 odniósł się do tego problemu o tyle, że wskazał, że działalność polegająca na świadczeniu usług seksualnych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Jakie to rodzi konsekwencje? To powoduje, że osoby parające się takimi czynnościami, jeśli chcą być vatowcami, mają prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i powinny normalnie rozliczać VAT.

Z drugiej strony unijne prawo podatkowe wskazuje na bardzo jasną przesłankę badania tego, czy coś podlega pod VAT, czy nie. Jeśli zatem na terytorium Unii Europejskiej jakieś zachowanie jest w kręgu obrotu legalnego, to musi ono podlegać opodatkowaniu na terytorium całej Unii – bo jest wspólny rynek. Jeśli więc w kilku krajach Unii prostytucja jest opodatkowana VAT, to nie powinno być wątpliwości, że dyrektywa zobowiązuje nas do tego, żeby i w Polsce prostytucja była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Można sobie zatem wyobrazić sytuację, w której podatnik parający się nierządem nabyłby towary czy usługi służące do wykonywania tego rodzaju działalności, a następnie wystąpiłby o zwrot VAT.

Tak, moim zdaniem miałby do tego pełne prawo, bo jak popatrzymy na to, jak skuteczna… Załóżmy na chwilę, że nasza ustawa VAT-owska jest niezgodna z dyrektywą, tzn. moim zdaniem tę drobną niezgodność można by usunąć za pomocą interpretacji prounijnej. Popatrzmy natomiast tak: w ustawie o podatku od towarów i usług jest wskazane, że nie podlegają opodatkowaniu czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Już nie przychody jak w podatkach dochodowych, tylko same czynności ze względu na konstrukcję podatku.

Niby zapis ten sam, ale żeby dokonać wykładni tego przepisu, wykładni prounijnej, musimy zbudować unijny wzorzec interpretacyjny, zinterpretować nasz przepis krajowy i wybrać taką interpretację, która jest najbliższa unijnego wzorca. A jako że ta interpretacja może być dość szeroka, o czym rozmawiamy od pewnego czasu, to już teraz można by było mówić, że obecnie, w 2020 roku, czynności polegające na świadczeniu usług seksualnych za wynagrodzeniem podlegają pod podatek od towarów i usług. Oczywiście taka teza niewiele wywróci, bo mamy zwolnienie podmiotowe – w tej chwili 200 tys. zł – więc jakieś wielkiego wywrotu czy wielkiej rewolucji pewnie by nie było. Możliwe, że zrodziłoby to pewien łańcuch wydarzeń, właśnie taki, o jakim mówisz, czyli poszukiwanie prawa do odliczenia.

Konkludując kwestię związaną z podatkiem od towarów i usług należałoby patrzeć na horyzontalną i wertykalną skuteczność dyrektywy. Zasadniczo ta skuteczność pionowa pozwalałaby (nawet gdyby uznać, że nasza ustawa o VAT jest niezgodna z dyrektywą) na żądanie odliczenia przez osoby parające się tymi wyłączonymi usługami. Można więc sobie wyobrazić sytuację, w której ktoś, kto ma zamiar świadczyć takie usługi, dopuszcza ich ovatowanie, zgłasza się do VAT, nabywa np. nieruchomość i żąda zwrotu podatku od towarów i usług, bo w tej nieruchomości będzie świadczył tylko i wyłącznie usługi seksualne za wynagrodzeniem. Moim zdaniem taką sprawę ta osoba powinna wygrać. Nie wiem oczywiście, jak podeszłyby do tego nasze sądy administracyjne, natomiast wydaje mi się, że sprawa w Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej byłaby przesądzona, biorąc pod uwagę historię orzeczeń tego typu.

Jasne. Zapytałbym jeszcze o surogację, bo to ciekawy temat. Jak to jest z dochodami z tego tytułu?

Kwestia surogacji w ogóle budzi teraz bardzo wiele skojarzeń, dobrych i złych. Jeśli wierzyć zwykłym portalom, z wiadomościami codziennymi, to z usług surogatek korzystali chociażby Cristiano Ronaldo, Ricky Martin czy Nicole Kidman. Są to głośne nazwiska i pobudza to wyobraźnię u nas, zwykłych ludzi, temat jest nośny.

Nie tylko aż tak znane osoby korzystają z surogacji, wielu Polaków również z niej korzysta. Problem kwalifikacji podatkowych pojawia się wtedy, kiedy zdamy sobie sprawę z tego, że w naszym systemie prawa umowa o surogację, czyli umowa o macierzyństwo zastępcze, nie jest wprost uregulowana w przepisach prawa – ani jako umowa legalna, ani jako nielegalna. Uznaje się, że ona nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy z tych względów, o których już mówiliśmy – art. 5, art. 58. Niektórzy wskazują również, że taka umowa byłaby sprzeczna z art. 387 Kodeksu cywilnego, czyli byłaby umową o świadczenie niemożliwe do spełnienia. Inni zaś wskazują, że taka umowa byłaby nieważna ze względu na art. 58 § 1 jako umowa sprzeczna z ustawą. Chodzi tutaj nawet nie o jedną ustawę, tylko o ustawy dotyczące chociażby prokreacji, w szerokim tego słowa rozumieniu.

Jeśli popatrzymy na świat, to moglibyśmy to podzielić na takie trzy kategorie. Są kraje, w których surogacja jest nieważna z mocy prawa i jest na to wprost powszechnie obowiązujący przepis rangi ustawowej, prawo pozytywne. Nie ma o czym mówić – nieważna z mocy prawa. Tak np. jest w Austrii.

Są państwa, gdzie surogacja jest penalizowana, ale status umowy i status tego dziecka są już wewnętrznymi sprawami każdego z tych krajów. Penalizacja ma miejsce we Włoszech, w Hiszpanii, w Chińskiej Republice Ludowej i chociażby w stanie Nowy Jork w Stanach Zjednoczonych, bo w Stanach Zjednoczonych nie ma prawa co do surogacji ogólnie obejmującego cały kraj, każdy stan ma własne regulacje.

Jest trzecia grupa państw czy jurysdykcji, gdzie umowa o surogacji jest dopuszczalna. Tak jest np. w Rosji, w Indiach, na Ukrainie, w Brazylii, w Izraelu, w Wielkiej Brytanii, a w Stanach Zjednoczonych w stanach New Jersey, Waszyngton, Illinois i Arkansas. W pewnym sensie można powiedzieć, że surogacja jest również dopuszczalna w Kanadzie, Australii czy w Nowej Zelandii.

W krajach, w których jest ona dopuszczalna, też można zawrzeć umowę, należałoby jednak podzielić to dychotomicznie. Część z nich dopuszcza tylko tzw. surogację altruistyczną, czyli taką, która odbywa się bez wynagrodzenia – zawieramy umowę, ale nie ma tam elementu wynagrodzenia. W części z tych krajów jest ona możliwa jako umowa odpłatna. Tak jest np. w Izraelu, na Ukrainie czy chociażby w Stanach Zjednoczonych, w Illinois czy w New Jersey. Również w stanie Waszyngton od 2017 roku – i to naprawdę wywraca turystykę surogacyjną do góry nogami.

Mamy oczywiście całe spektrum: od krajów, gdzie jest to umowa nieważna i penalizowana, do jurysdykcji, gdzie jest to umowa ważna, opodatkowana i niepenalizowana. Wchodzą tutaj oczywiście całe sytuacje transgraniczne, bo przecież Polka w niektórych z tych jurysdykcji może być surogatką. Są takie kraje, gdzie surogatką i jednocześnie – brzydko powiem – „odbiorcami” dziecka mogą być tylko obywatele tego kraju. Tak jest np. w Indiach, które w 2018 roku zmieniły prawo odnośnie surogacji. Do 2018 roku było to najbardziej liberalne prawo na świecie, ale dwa lata temu uległo zmianie, mniej więcej wtedy, kiedy w Stanach otworzył się rynek surogacji.

Wyobraźmy sobie sytuację, że Polka wyjeżdża do kraju, w którym może być surogatką i urodzić dziecko za wynagrodzeniem. Znowu pojawia się pytanie: jeśli założymy, że w Polsce jest to umowa, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to gdyby to miało miejsce tutaj, powiedzmy, że nie będzie większych wątpliwości, jak ta sprawa się zakończy przed organami podatkowymi – to wynagrodzenie nie będzie opodatkowane. Czy jest to przestępstwo, czy będzie podlegało przepadkowi? To zupełnie inne normy i nie chciałbym tutaj tego roztrząsać.

Druga sytuacja: Polka wyjeżdża do kraju, w którym to zdarzenie rodzi przychód, który jak najbardziej jest przychodem z czynności, które są przedmiotem prawnie skutecznej mowy i mogą nim być. Wraca do Polski z dziesięcioma tysiącami euro w kieszeni, ma nieograniczony obowiązek podatkowy, powinna je opodatkować. Są bardzo duże problemy związane z surogacją. Nie jest żadną tajemnicą, że Polacy głównie korzystają z, brzydko mówiąc, „usług” ukraińskich surogatek – ale jak to inaczej nazwać? Wówczas do zawarcia takiej umowy jest właściwe prawo Ukrainy. Do zapłodnienia dochodzi na terenie Ukrainy, ale same porody często odbywają się już w Polsce.

Tutaj jest pewien problem zupełnie niepodatkowy, bo w naszym kraju jest tak, że matką jest kobieta, która urodziła dziecko. W wielu jurysdykcjach, jak np. w Rosji, jest z kolei tak, że można wpisać, że matką dziecka jest osoba, której przypisuje się to w umowie, jeśli do zapłodnienia został użyty materiał genetyczny. Tam kto inny może urodzić, a rodzicami będą osoby z umowy, a nie ta osoba, która dziecko urodziła. Zupełnie inne są wówczas konsekwencje takiego porodu.

Nie ma żadnych wątpliwości, że w XXI wieku surogacja jest częścią życia. Niektórzy uważają, że w najbliższych latach np. w Wielkiej Brytanii może dojść do sytuacji, gdzie 25 proc. dzieci będzie się rodziło z surogacji. Kilka lat temu to było tylko 2 proc. Jeśli wierzyć tym analizom, jest to rynek, który bardzo, bardzo szybko rośnie. Na pewno jest to rynek globalny, bo dla każdego posiadanie potomstwa jest niesamowicie ważną decyzją. A na rynku globalnym podatki też mają znaczenie, jak wiemy z różnych innych branż.

Zastanawiam się nad tym, co nas czeka w przyszłości w tym zakresie. Mówisz, że jesteśmy wyjątkowi i w zasadzie nie nadążamy za trendami światowymi, jeśli chodzi o opodatkowanie dochodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. A czy ta wyjątkowość polegająca na tym, że nie pobieramy podatków od sporej części aktywności zawodowej Polaków, nie sprawi, że Ministerstwo Finansów nabierze ochoty na zwiększenie dochodów budżetowych? Może właśnie powinno.

Michale, to jest trochę tak, że my rzeczywiście tego nie opodatkowywujemy, ale wliczamy do PKB, bo musimy. Wliczamy do PKB środki wydawane przez Polaków na usługi seksualne wykonywane za wynagrodzeniem, raportujemy do odpowiednich organów unijnych. Zasadniczo zatem, na tyle, na ile ten rynek da się oszacować, Ministerstwo Finansów doskonale wie, o jakich pieniądzach mówimy. Ciężko oczywiście polemizować z argumentem, że to są duże pieniądze i że to są przychody, których nasz kraj potrzebuje. Jestem nawet w stanie się pod nim podpisać. Natomiast bez pewnej zmiany świadomości naszego społeczeństwa i – wydaje się też – bez takiego gestu ze strony ustawodawcy, żeby jednak ten przepis zmienić, skoro jego rozumienie jest w tej chwili utarte – że bez tego do tego nie dojdzie.

Na pewno musiałoby dojść do zmiany przepisów. Trudno zakładać, że nagle zmieni się wzorzec moralności. Jedyną drogą chyba byłyby zatem zmiany legislacyjne.

Myślę, że to nastąpi. Prędzej czy później dołączymy do tych krajów, które opodatkowywują wszelkiego rodzaju przychody i czynności niezależnie od tego, czy są zgodne czy niezgodne z prawem. Może w jakiejś formie hybrydowej, np. tej, o której mówi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czyli że jeżeli coś może w ogóle gdziekolwiek w Europie być potencjalnie przedmiotem wolnego handlu, to należy to opodatkować. Prawdopodobnie nie będziemy tak „postępowi” jak Amerykanie, że nawet dochód z morderstwa jest opodatkowany podatkiem dochodowym. Pod tym chybabym się zresztą nie podpisał, ale myślę, że możemy być tak postępowi jak Brytyjczycy, Francuzi czy Holendrzy i opodatkowywać takie czynności, na które jest legalny rynek.

Alku, bardzo ci dziękuję za dzisiejsze spotkanie. Było bardzo ciekawe i pouczające, pokazało – jak sądzę – ile praktycznych problemów może się wiązać z wydawałoby się prostym w swojej konstrukcji przepisem.

Michale, bardzo ci dziękuję za zaproszenie. Mam nadzieję, że państwo, którzy dosłuchaliście do tego momentu, nie nudziliście się strasznie. Mam nadzieję, że jeszcze się usłyszymy. Dziękuję bardzo.

Dzięki, do zobaczenia, cześć!