Dziś w Podcaście rozpracowuję problem opodatkowania CIT spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia – na gruncie wykładni językowej, systemowej i celowościowej.
Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:
- czy spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej stanie się zawsze podatnikiem CIT?
- kiedy złożyć informację o podatnikach tej spółki?
- dlaczego przepisy ustawy o CIT są niezgodne z Konstytucją RP?
- co na to organy podatkowe?
Jeśli chcesz zlecić nam ustalenie, w jaki sposób optymalnie przekształcić Twoją firmę lub zlecić nam kompleksowo przeprowadzenie całego procesu – skontaktuj się z nami, wypełniając krótki formularz kontaktowy.
NOTATKI
- Interpretacja DKIS z dnia 15 marca 2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.9.2021.2.ŚS
TRANSKRYPCJA
Przy okazji opodatkowania spółki komandytowej wprowadzono również przepisy, które w wyjątkowych przypadkach opodatkowują spółki jawne. Jest to tak naprawdę wyraz walki z uchylaniem się od opodatkowania, walki z oszustwami podatkowymi. Ten motyw opodatkowania spółek jawnych wskazano już w nowelizacji wprowadzającej opodatkowanie CIT spółek komandytowych. Pojawił się również przy okazji uzasadnienia samych spółek komandytowych – to też bardzo ciekawa okoliczność. Chodzi tutaj o sytuacje, w których spółki komandytowe były wykorzystywane do oszustw podatkowych.
Chodzi tutaj o sytuacje, w których spółki komandytowe były wykorzystywane do oszustw podatkowych
Oszustwa polegały na tym, że wykorzystywano transparentność podatkową tych spółek, umieszczając jako jednego ze wspólników spółki komandytowej zagraniczną spółkę osobową, która była założona w jurysdykcji, w której nie było obowiązku informowania, kto jest wspólnikiem zagranicznej spółki, a wspólnikami byli polscy rezydenci. Czyli w świetle przepisów podatkowych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce przez taką spółkę komandytową, w Polsce podatki powinni byli płacić ci ostateczni, rzeczywiści właściciele tej struktury, spółki komandytowej, czyli polscy rezydenci. Jeśli oni nie zgłosili swoich dochodów do opodatkowania, to organy podatkowe miały bardzo ograniczone możliwości, żeby do nich dotrzeć, zweryfikować, że to oni są podatnikami podatku dochodowego, odpowiedzialnymi za rozliczenie podatku z tytułu zysków osiągniętych właśnie przez tę spółkę komandytową. Co ciekawe, był to jeden z argumentów za opodatkowaniem spółek komandytowych.
Ministerstwo Finansów zauważyło jednak, że tego rodzaju oszustwa podatkowe mogą być również dokonywane przez wspólników spółek jawnych. Wprowadziło zatem zasadę, zgodnie z którą spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne (bo gdyby były wyłącznie osoby fizyczne, to wiadomo by było, kto jest podatnikiem), stanie się również podatnikiem CIT, chyba że w odpowiednim terminie złoży informację o tym, kto jest podatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do zysków osiąganych przez tę spółkę. Na marginesie można zauważyć, że w ten prosty sposób można było również rozwiązać marginalny problem oszustw dokonywanych w ten sposób przez spółki komandytowe, ale wybrano inne rozwiązanie.
Dzisiaj chciałbym się skupić na problemie opodatkowania spółek jawnych, ale powstałych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Myślę, że jest to dość ważny aktualnie temat w praktyce. Sporo spółek komandytowych jest bowiem w trakcie procesu przekształcenia albo planuje taki proces.
Dzisiaj chciałbym się skupić na problemie opodatkowania spółek jawnych, ale powstałych w wyniku przekształcenia spółki komandytowej
Zobaczmy w takim razie, w jakim terminie spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, powinna złożyć informację o podatnikach. Dodajmy, że tą informacją jest formularz CIT-15J. Art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT mówi, że taką informację trzeba złożyć przed rozpoczęciem roku obrotowego. Trzeba ją dodatkowo aktualizować w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników. W razie niezłożenia tej informacji w tym terminie bądź niezaktualizowania informacji w terminie 14 dni, art. 1 ust. 5 mówi z kolei, że spółka jawna posiada status podatnika CIT odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.
Jeszcze raz powtórzę, bo to ważne: spółka jawna posiada status podatnika od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3. A ust. 3 mówi o tym, że informację składa się przed rozpoczęciem roku obrotowego. Czyli jeżeli ja przed rozpoczęciem danego roku obrotowego nie złożę informacji, to od pierwszego dnia tego właśnie roku obrotowego staję się podatnikiem CIT.
Spółka jawna posiada status podatnika od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3. A ust. 3 mówi o tym, że informację składa się przed rozpoczęciem roku obrotowego
Dodajmy jeszcze, że ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe, które dotyczą spółek, które rozpoczęły działalność przed 1 stycznia 2021 r. oraz spółek, które rozpoczęły działalność w styczniu tego roku. Te podmioty składają informację do 31 stycznia 2021 r. Ustawodawca przewidział po pierwsze, że wzór informacji o podatnikach (a te informacje składa się na urzędowym wzorze), pojawił się dość późno przed wejściem w życie tych przepisów i dał miesiąc na złożenie informacji spółkom, które już istniały i spółkom, które rozpoczęły działalność po 1 stycznia 2021 r., ale do końca stycznia 2021 r.
Pytanie dzisiaj jest takie: co ze spółkami jawnymi, które powstały również w wyniku przekształcenia po 31 stycznia 2021 r.? Kiedy i w jaki sposób złożyć tę informację w razie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną?
Możemy zilustrować ten problem na przykładzie spółki komandytowej, w której komandytariuszami są dwie osoby fizyczne, a komplementariuszem spółka z o.o. Przyjmijmy, że taka spółka nie przedłużyła swojego roku obrotowego do końca kwietnia tego roku, ale odroczyła wejście w CIT do 1 maja. Spółka przekształca się w spółkę jawną, wpis do KRS spółki jawnej ma miejsce 1 kwietnia tego roku i rok obrotowy takiej spółki jest typowy, czyli zaczął się 1 stycznia 2021 r. i skończy się 31 grudnia 2021 r. Dodajmy, że spodziewany fakt wejścia w CIT – 1 maja tego roku – nie skutkowałby rozpoczęciem jakiegoś nowego roku obrotowego dla spółki. Spółka zamyka księgi, ale roku obrotowego nie zaczyna – tu się nic nie zmienia. Ministerstwo Finansów twierdzi, że spółka nie musi na moment wejścia w CIT sporządzać żadnego, nawet technicznego sprawozdania finansowego.
Ministerstwo Finansów twierdzi, że spółka nie musi na moment wejścia w CIT sporządzać żadnego, nawet technicznego sprawozdania finansowego
Przy przekształceniu możliwe jest zamknięcie ksiąg. Możliwe też jest, ponieważ spółka osobowa przekształca się w spółkę osobową, niezamykanie tych ksiąg. Natomiast niezależnie od tego wydaje się, że tak czy owak nie oznacza to rozpoczęcia żadnego nowego roku obrotowego w tej spółce.
Wróćmy do przepisu. Spółka jawna ma złożyć CIT-15J przed rozpoczęciem roku obrotowego – pytanie tylko którego? Aktualnego czy kolejnego? Aktualny rok obrotowy zaczął się w spółce jawnej, która jest kontynuatorem spółki komandytowej, 1 stycznia 2021 r. – w typowym przypadku (za chwilę powiem jeszcze o pewnych wyjątkowych sytuacjach). Wykładnia językowa tych przepisów nie daje jednoznacznych rezultatów. Mówi tylko o tym, że należy złożyć informację przed rozpoczęciem roku obrotowego.
Być może pewna sugestia byłaby w wykładni systemowej wewnętrznej. Art. 1 mówi o tym, że jeżeli spółka jawna nie złoży informacji w odpowiednim terminie, to staje się podatnikiem CIT od początku tego roku obrotowego, przed początkiem którego trzeba było złożyć informację. Czyli jeżeli mielibyśmy się stać podatnikiem CIT od 1 stycznia, bo to byłby ten rok obrotowy, przed którym należałoby złożyć informację, to znaczyłoby, że stajemy się wstecznie podatnikiem CIT i wstecznie staje się nawet spółka komandytowa, a nie spółka jawna. Bo wtedy spółka jawna była prowadzona w formie spółki komandytowej, bo 1 stycznia – początek roku obrotowego – to przecież był jeszcze czas, kiedy spółka komandytowa była nieprzekształcona. Nawet może jeszcze wspólnicy nie myśleli o tym, że się przekształci.
Wykładnia językowa nie daje rezultatów. Wykładnia systemowa wewnętrzna raczej skłaniałaby nas do tego, że informacje składa się przed rozpoczęciem kolejnego po przekształceniu roku obrotowego. Wykładnia celowościowa – tu jest pewien kłopot dlatego, że z jednej strony, skoro celem ustawy jest walka z oszustwami podatkowymi i doprowadzenie do sytuacji, w której organy podatkowe wiedzą, kto jest podatnikiem, to nie powinniśmy czekać aż do kolejnego roku obrotowego, bo przez ten czas spółka może porządnie naoszukiwać.
Kłopot polega na tym, że w ogóle w przypadku spółek komandytowych, spółek jawnych, u których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, czyli z reguły spółka z o.o., która będzie wspólnikiem (choć nie zawsze) – to są podmioty polskie. Spółek jawnych, w których wspólnikiem będzie zagraniczna jednostka organizacyjna, będzie w praktyce bardzo niewiele. Jest oczywiste, że polska spółka z o.o., która jest wspólnikiem spółki jawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego. A skoro tak, to w ogóle ta informacja jest organom podatkowym niepotrzebna do niczego. Trudno zatem, żeby tutaj wykładnia celowościowa cokolwiek mogła nam pomóc.
Pomóc może nam w tym sensie, że wskazuje na taki kierunek wykładni, który musi zachowywać zgodność z zasadą proporcjonalności. Zacytuję może tutaj uzasadnienie nowelizacji: „Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwo podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/ w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane”.
Moim zdaniem kłania się tutaj absolutnie kluczowa wykładnia systemowa zewnętrzna, czyli zapewnienie zgodności tych przepisów, które komentujemy, z Konstytucją RP. Moim zdaniem po prostu nie można wymagać od podatników niemożliwego, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Wynikałoby to z zasady demokratycznego państwa prawnego – zasady pewności, określoności podatku, zasady budzenia zaufania do organów i stanowionego przez nie prawa. Bo jeżeli mielibyśmy nakazywać spółce jawnej, która chciałaby uniknąć wejścia w CIT, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, złożenia informacji przed rozpoczęciem aktualnego roku podatkowego, to właściwie należałoby, jeśli mamy być konsekwentni, wymagać od takiej spółki komandytowej, czyli spółki przed przekształceniem, spółki przekształcanej, złożenia takiej informacji przed 1 stycznia 2021 r. A wtedy po pierwsze tych przepisów nie było – one weszły w życie dopiero 1 stycznia 2021 r. – nie było wzoru, na którym można byłoby taką informację złożyć. A przede wszystkim taka spółka mogła w ogóle nie mieć wtedy intencji przekształcenia.
Opodatkowanie CIT spółki jawnej byłoby w takim przypadku absolutnie, zupełnie nieproporcjonalne. Bo jeśli celem jest walka z uchylaniem się od opodatkowania, a w przypadku typowej spółki jawnej nie ma możliwości oszukania organów podatkowych w ten sposób, któremu to sposobowi miałoby przeciwdziałać złożenie informacji CIT-15J. To nałożenie statusu CIT w takiej konfiguracji, w takiej sytuacji byłoby skrajnie nieproporcjonalne.
Tym większy absurd byłby, gdybyśmy wzięli na tapet przykład spółki komandytowej, która przedłużyła rok obrotowy. Zwróćmy uwagę, że wtedy rok obrotowy spółki, która później stanie się spółką jawną, rozpocząłby się 1 stycznia 2020 r. i zakończyłby się 30 kwietnia 2021 r. Przed rozpoczęciem aktualnego roku obrotowego, czyli do 31 grudnia 2019 r., należałoby więc złożyć informację, zanim w ogóle ktokolwiek pomyślał o tym, że takie przepisy wejdą w życie i że w ogóle się pojawią. I taką wykładnię – prowadzącą do absurdu – moim zdaniem należy zdecydowanie odrzucić.
Jeszcze większy absurd byłby w odniesieniu do nowo powstałych spółek jawnych. Przed wpisem do KRS taka spółka jawna w ogóle nie istnieje – przy przekształceniu przynajmniej istnieje jako spółka komandytowa. Skoro spółka jawna nie istnieje w ogóle, to nie może złożyć CIT-15J przed rozpoczęciem roku obrotowego, a rozpoczęcie roku obrotowego to przecież wpis do KRS.
Wprawdzie Ministerstwo Finansów twierdzi, że rozpoczęcie roku obrotowego to rozpoczęcie działalności, czyli – w świetle prawa bilansowego – pierwsze zdarzenie ujmowane w księgach. Wydawałoby się, że wystarczy nie wnosić wkładu, żeby takiego zdarzenia nie było. Nie jestem biegłym rewidentem, ale mam co do tego pewne wątpliwości. Wydawałoby się, że już samo zobowiązanie do wniesienia wkładu w umowie spółki jawnej byłoby tym zdarzeniem gospodarczym, które należałoby zewidencjonować w księgach.
Tak czy owak, te przepisy moim zdaniem należy interpretować w taki sposób, że zwrot „przed rozpoczęciem roku obrotowego” należy rozumieć jako „przed rozpoczęciem kolejnego po przekształceniu roku obrotowego” tudzież „kolejnego po wpisie nowo powstałej spółki jawnej roku obrotowego”.
Uwaga! Organy podatkowe w interpretacjach twierdzą jednak, że CIT-15J składa się przed rejestracją przekształcenia w KRS. Wskazuje się na ciągłość podmiotową spółki komandytowej i spółki jawnej, z czym oczywiście należy się zgodzić, i kontynuację wykonywania praw i obowiązków. Wskazuje się, że taką informację spółka komandytowa składa przed przekształceniem.
Organy podatkowe w interpretacjach twierdzą jednak, że CIT-15J składa się przed rejestracją przekształcenia w KRS
Ten pogląd jest moim zdaniem niepoprawny w świetle tej wykładni prokonstytucyjnej, o której mówiłem. Oczywiście ze względów praktycznych, dla bezpieczeństwa, warto jest w spółce komandytowej, która czeka na wpis przekształcenia w spółkę jawną, taką informację lepiej złożyć. Trzeba mieć jednak świadomość tego, że ten pogląd jest zbyt daleko idący i moim zdaniem narusza konstytucję.
Ciekawe są też interpretacje. W jednej z takich interpretacji dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że jeśli w trakcie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie dojdzie do zmiany wspólników spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej, to informację można złożyć przed przekształceniem. Oznaczałoby to, że jeżeli w trakcie przekształcenia miałoby dojść do zmian, to takie rozwiązanie będzie już niemożliwe.
Organ podatkowy nie precyzuje jednak, co w takim razie należałoby zrobić. Wydawałoby się, jeśli mielibyśmy już przyjąć jakąś logikę tych przepisów, że wtedy termin na złożenie informacji upływałby 14 dnia po rejestracji przekształcenia. Co do tego organ podatkowy się już jednak nie wypowiada. Miejmy nadzieję, że nie miał na myśli tego, że w razie zmian wspólników czy udziału w zyskach w spółce komandytowej przekształcanej w spółkę jawną w ogóle nie będzie możliwości złożenia tej informacji. W każdym razie nie wynika to bezpośrednio z interpretacji, o której tutaj mówiłem. Jak widać, nowe przepisy pełne są pułapek i niejasności.
Nowe przepisy pełne są pułapek i niejasności
Co chwilę rozmawiamy o kolejnych tego rodzaju wątpliwościach. Ten problem był przedmiotem bardzo ciekawej dyskusji na naszym Forum Profesjonalistów Podatkowych na grupie na Facebooku. Z tego miejsca bardzo dziękuję koledze Danielowi Więckowskiemu za bardzo inspirującą dyskusję.
Jednocześnie zapraszam do odwiedzenia agendy mojego nowego kursu „Wszystko o opodatkowaniu CIT spółki komandytowej”. Zajmujemy się tam właśnie tego rodzaju wątpliwościami i problemami praktycznymi. Serdecznie zapraszam. A na dzisiaj to wszystko. Do zobaczenia.