061 – Procedury i zobowiązania podatkowe – 5 najważniejszych orzeczeń 2021 r.

Spis treści

                

Jak co roku rozpoczynamy cykl 3 odcinków podcastu, w których zaproszeni przeze mnie goście komentują najważniejsze podatkowe orzeczenia sądowe mijającego roku. Zaczynamy od orzeczeń dotyczących procedur i zobowiązań podatkowych.

Moim gościem jest Alicja Sarna, doradca podatkowy, partner w SSW Pragmatic Solutions.


Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:

  1. Jak sądy reagują na instrumentalne wszczynanie postepowań karnych skarbowych w ostatnich miesiącach?
  2. Czy można ponownie – po ostatecznej decyzji podatkowej – złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty?
  3. Czy dopuszczalne jest oparcie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na okoliczności bliskości terminu przedawnienia?
  4. Kiedy podatnikowi przysługuje oprocentowanie w razie uchylenia decyzji podatkowej?
  5. Czy ustawa covidowa odroczyła terminy prawa podatkowego, a jeśli tak, to na jakich zasadach?

TRANSKRYPCJA

Dzień dobry, Alicjo.
 
Dzień dobry, Michale.
 
Bardzo mi miło gościć Cię ponownie w podcaście. Jeszcze chwila i będę mógł uznać, że jesteś po prostu współprowadzącą tego podcastu.
 
Nie pretenduję do tego miana. Jest mi ogromnie miło być u Ciebie po raz kolejny.
 
Bardzo się cieszę, bo to są fajne odcinki i bardzo wartościowe. Mam bardzo dużo takich głosów ze strony słuchaczy, więc bardzo się cieszę, że po raz kolejny pomagasz mi w tym, żeby ten podcast dawał fajną wartość.
 
Gdybyśmy byli na wideo, wszyscy widzieliby, że się zarumieniłam. 
 
Dziś wracamy do formuły z ubiegłego roku, kiedy to razem zajęliśmy takim trochę podsumowaniem mijającego roku. Oczywiście, jeśli mamy Ciebie to podsumowaniem w orzecznictwie z zakresu procedur i postępowania podatkowego. Dziś poprosiłem Cię o to, żebyś zaprezentowała naszym słuchaczom swój wybór 5 najważniejszych orzeczeń właśnie z tego zakresu. Ustaliliśmy przed nagraniem, że będzie to 5 równorzędnych orzeczeń, tzn. one pojawią się oczywiście w pewnej kolejności, bo wiadomo, że trzeba je omówić po kolei. Natomiast prosimy, żeby słuchacze nie sugerowali się tą kolejnością. Nie jest to przemyślana kolejność od najmniej ważnego do najważniejszego, czy odwrotnie. Jest to po prostu 5 orzeczeń, które z jakichś względów przez Ciebie zostały wybrane jako najważniejsze, prawda?
 
Tak, to orzeczenia, które rzeczywiście przykuły moją uwagę – 5 najistotniejszych. I od razu też wyjaśniam, że wśród tych orzeczeń, nie będzie tych, które dotyczą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ale z racji mojej funkcji jako członka Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania uznałam, że byłoby to niestosowne, abym komentowała w podcaście wyroki w tym zakresie. W tym zakresie wypowiadam się w uchwałach. 
 
Jasne, wszystko zrozumiałe.
 
Zacznijmy może od 1 orzeczenia, które chciałaś omówić. Jest to uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego 1 FPS 1/21. Chciałbym, żebyś również powiedziała co nieco o wyrokach, które zapadły po tej uchwale. To jest uchwała dotycząca przedawnienia, już przez Ciebie przedstawiona i skomentowana w tym podcaście. Niemalże na żywo – wtedy zrobiliśmy bardzo szybką akcję. Mówimy tutaj o odcinku 38. podcastu, w którym był szerszy Twój komentarz do tego orzeczenia. Więc odsyłamy w tym momencie naszych słuchaczy do tego nagrania. 
 
Jakbyś mogła w paru słowach powiedzieć, jakie było główne przesłanie tej uchwały oraz przede wszystkim, co się stało po tej uchwale, czyli jak orzecznictwo innych składów orzekających się do niej odniosło?
 
5 równorzędnych wyroków, ale uchwała to jednak primus inter pares. Czyli odpowiedź na pytanie: czy sądy administracyjne są uprawnione do tego, aby w ramach rozpatrywania sprawy podatkowej, weryfikować czy doszło do skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego? W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że jest to okoliczność, którą sądy administracyjne powinny weryfikować. A co więcej, biorąc pod uwagę pewną znaną nam wszystkim naganną praktykę organów podatkowych, ta instrumentalność lub jej brak, powinien być wyjaśniony, czy wytłumaczony przez organy podatkowe w decyzji, tzn. wskazując na organ podatkowy odwoławczy, który uważa, że ten bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, powinien wyjaśnić, dlaczego uważa, że ten skutek nastąpił.
 
W uzasadnieniu decyzji powinno się znaleźć parę akapitów.
 
Uzasadnienie decyzji powinno zawierać wytłumaczenie. Zgodnie z zasadą przekonywania to organ ma nam trochę udowodnić, że nie mieliśmy tutaj do czynienia z tą instrumentalnością.
 
Większość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które zostały wydane po uchwale, na tym opiera uchylenie decyzji – bo tego w uzasadnieniu nie mogło być. Wszyscy, jak jesteśmy praktykami zajmującymi się postępowaniami, jesteśmy przyzwyczajeni do tej takiej dwuzdaniowej wstawki do decyzji, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik/jego pełnomocnik został zawiadomiony dnia takiego i takiego. Doszło do zawieszenia, w związku z tym organ może wydać decyzję w sprawie.
 
W przeważającej części te wyroki, które ja przeanalizowałam, właśnie uchylają decyzje na tej podstawie.
 
Czyli właściwie można powiedzieć: ze względów formalnych.
 
Tak, ze względów formalnych.
 
Ale… I to w mojej sprawie, zdarzyła mi się sytuacja, w której Sąd sam poprosił o przesłanie mu akt karnych i sam te akta karne przeanalizował. A następnie oddalił mi skargę, uznając, że nie było instrumentalnego wszczęcia. 
 
Jakbyśmy się mogli skupić na przykładach – w tę albo w tę stronę – czyli co Ty ze swojej praktyki, czy z orzeczeń, które przeanalizowałaś, wskazywałoby w świetle tych orzeczeń i zdaniem sądu na to, że było instrumentalne wszczęcie albo że nie było instrumentalnego wszczęcia?
 
Chyba łatwiej jest pokazać te, gdzie nie było instrumentalnego wszczęcia, bo z tym instrumentalnym wszczęciem to najczęściej mamy sytuacje bardzo krótkiego czasu, ale większość wyroków mówi: „To trzeba zbadać”.
 
Tak i to na tym etapie jest dla nas rozczarowujące, bo niespecjalnie wiele mówi.
 
Prawda? A chcielibyśmy powiedzieć: „Nie no, ok, przecież na pierwszy rzut oka widać, że skoro coś jest wszczynane w grudniu, to nic się tam nie mogło zadziać. W ogóle drogi Sądzie, po co pytasz?”.
 
Ale co nie wskazuje na instrumentalność?
 
Po pierwsze: długi czas od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do końca spodziewanego terminu przedawnienia.
Trochę a contrario. Jeżeli mamy rok, 1,5 roku to oczywiście trudno tutaj mówić o tym instrumentalnym. 
 
Taki poradnik teraz: „Alicja Sarna mówi, w jaki sposób działać praworządnie”.
 
W sumie racja.
 
Wczesne rozpoczynanie działań kontrolnych. Oboje dobrze wiemy – po to było to wszczynanie postępowań karnych skarbowych, żeby kupić sobie czas, bo kontrole były wszczynane last minute. Mieliśmy kontrole, które były wszczynane blisko upływu terminu przedawnienia albo kontrole, w których dość niewiele się działo, które nie były prowadzone dynamiczne, które były wszczynane, potem ktoś odpowiadał. Potem znowu mijał jakiś czas, organ o coś pytał itd. 
 
W momencie, w którym mamy tę kontrolę wszczętą odpowiednio wcześnie i ta kontrola daje podstawy zdaniem organu do tego, żeby wszcząć postępowanie karne skarbowe, to rzeczywiście z tym instrumentalnym raczej nie mamy do czynienia.
 
Dysponowanie przez organ podatkowy obszernym materiałem dowodowym przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które to postępowanie nastąpiło po zakończeniu kontroli albo np. niedługo po wydaniu decyzji w pierwszej instancji. Czyli nierobienie tego na rympał, tylko zgromadzenie materiału dowodowego.
 
Bo tak naprawdę, o co chodziło w tej uchwale? O co chodziło w wyrokach tych z 30 sierpnia, wydanych po wyrokach wrocławskich? O to, że nie było faktycznej przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Więc jeżeli ta przesłanka istniała, był materiał dowodowy, było podejrzenie popełniania czynu zabronionego, to w tym momencie znacznie trudniej pełnomocnikom/podatnikom będzie przywoływać ten argument wszczęcia instrumentalnego.
 
I kolejna rzecz, która się pojawia w wyrokach to to, że mamy do czynienia już z fazą ad personam, czyli że są postawione zarzuty. I powiem szczerze, moje serce tutaj akurat jest po stronie takiej, że z tym stawianiem zarzutów też możemy mieć do czynienia instrumentalnie.
 
No właśnie, tak naprawdę widzimy jak wygląda takie postawienie zarzutów. Żaden problem, żeby takiego delikwenta do siebie zawołać.
 
Postawić mu zarzuty i następnie robić NIC.
 
I zostawić go w spokoju. Sam miałem kilka takich przypadków w swojej praktyce i wręcz pojawiały się tam sugestie ze strony osoby, która stawiała zarzuty, że: „Spokojnie, proszę wracać do domu”.
 
No właśnie. Każde działanie organu może być praworządne albo może być nadużyciem prawa. Wszystko tu będzie zależało od konkretnych okoliczności. Potem mamy właśnie ciekawe wyroki, tj. wyrok rzeszowski. Niezwykle ciekawy temat. A co jeżeli postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez prokuratora? Bo przecież to nie organ nadzoruje pracę prokuratora.
 
Jeśli się za chwilę okaże, że w takim przypadku nie ma pola do badania tego nadużycia, to czy organ może nadużyć prawa, prosząc prokuratora o wszczęcie postępowania?
 
Pamiętasz, co Kato Starszy mówił o Kartaginie? A poza tym art. 70 § 6 pkt 1 powinien zostać uchylony.
 
Myślę, że już przywoływałaś to w naszym poprzednim spotkaniu.
 
Ale ja to mówię zawsze dlatego, że mamy kolejną uchwałę o przedawnieniu, kolejny raz sprawa dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 i kolejny raz możemy sobie powiedzieć: „To wcale nie zamknęło sporów”. 
 
Jest jakaś taka naturalna tendencja. Może powinno się właśnie to robić tak, jak robi się to w kierunku podatników? Czyli można oczywiście tworzyć szczególne instrumenty przeciwko unikaniu opodatkowania i podatnicy unikają opodatkowania w jakiś tam sposób, to my ucinamy to, wprowadzając jakiś tam przepis. Można wprowadzić ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i równie dobrze można wprowadzić jakąś klauzulę przeciwko nadużyciu prawa przez organy podatkowe. 
 
Co było proponowane w projekcie nowej Ordynacji podatkowej. 
 
Tak. Można działać dwutorowo w stosunku do podatników, można działać też dwutorowo w drugą stronę. Czyli po pierwsze – zakazujemy nadużycia. Nie wiem, czy musi być przepis, pewno musi być w naszych realiach – ale orzecznictwo pokazuje, że nie można nadużywać. Ale z drugiej strony nie dawajmy w ogóle tych szans organom, żeby nadużywały, czyli wykreślmy te przepisy, które dają podstawę do nadużyć. Nie byłoby tego przepisu, o którym mówisz, to w ogóle nie ma całej sprawy.
 
Czy nie byłoby sprawy to sobie porozmawiamy w jednym z kolejnych wyroków.
 
W tym zakresie, bo oczywiście zaraz będą jakieś zabezpieczenia i inne historie.
 
Ale absolutnie się z Tobą zgadzam. Ja jestem zwolenniczką tego, żeby ten przepis wykreślić, uchylić dlatego, że organy podatkowe w dobie JPK, STIR, a już niedługo KSeF, dysponują tak szybko, tak wieloma informacjami o podatnikach, że 5 lat na zweryfikowanie rozliczeń wydaje się być czasem aż nadto długim.
 
Jasne. Zostawmy może przedawnienie w spokoju. Myślę, że to jest na tyle ciekawy temat, że będę chciał Cię namówić na spotkanie kolejne, poświęcone wyłącznie przedawnieniu. 
 
Teraz przejdźmy do kolejnego orzeczenia. Wyrok NSA z 16 lipca 2021 r. II FSK 2831/12. Czego dotyczyło to orzeczenie?
 
To jest orzeczenie, które mnie zachwyciło. Na początku, kiedy przeczytałam opis tego orzeczenia. Popatrzyłam i powiedziałam: No, chyba nie. 
 
Orzeczenie mówi o tym, że można kilkukrotnie składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty w stosunku do tych samych kwot. 
 
Bo to, że możemy złożyć kilka wniosków o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli są to różne, odmienne kwoty, nie budzi naszych wątpliwości – ale w stosunku do tej samej kwoty. Ale kiedy zagłębiłam się w stan faktyczny, to popatrzyłam na to orzeczenie z dużą atencją dlatego, że…
 
Króciutko ten stan faktyczny:
 
Mamy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym strona, składając ten wniosek, oczekuje możliwości zastosowania 20% kosztów do uzyskanego przez nią odszkodowania. Urząd Skarbowy odmawia, uznał, że to jest inne źródło przychodów. To nie jest przychód z działalności wykonywanej osobiście, więc nie mamy nadpłaty. Strona ponownie występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, inaczej argumentując. Mieliśmy decyzję naczelnika odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.
 
I strona złożyła odwołanie?
 
Nie, ta decyzja była ostateczna. Strona składa drugi wniosek, kwestionując trochę stanowisko zawarte w tej decyzji, odmowa wszczęcia postępowania, bo jest w obrocie już decyzja, a następnie strona składa 3 wniosek, powołując zupełnie inną podstawę prawną nadpłaty. Powołuje się tutaj na umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strona dostaje odmowę wszczęcia postępowania, przechodzi oczywiście tok instancyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę – res iudicata. 
 
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia skargę kasacyjną podatnika, mówiąc w największym skrócie: „Powaga rzeczy osądzonej dotyczy nie tylko stosunku pomiędzy tymi samymi stronami, tego samego zakresu, czyli mówiąc w naszym przypadku – tej samej kwoty, ale także tej samej podstawy prawnej”. 
 
Skoro strona powołała tutaj zupełnie inną podstawę prawną jako żądanie stwierdzenia nadpłaty, to organ nie może twierdzić, że sprawa jest już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, tylko musi uznać, że jest to inny wniosek, inna sprawa i ten wniosek rozpoznać. 
 
Tam smaczku dodaje sprawie to, że strona przywołała to, że tę umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania już w pierwszym wniosku, ale rozstrzygnięcie nie dotyczyło, w którym państwie ma być opodatkowany przychód, tylko strona powiedziała: „Zgodnie z umową on jest opodatkowany w Polsce”. A w tym trzecim wniosku powiedziała: „Jeszcze raz przeanalizowałam – to nie jest przychód, który powinien być opodatkowany w Polsce”. To zaważyło na tym, że NSA powiedział: „Te same strony, ta sama kwota, ale zupełnie inny wniosek, bo inna podstawa prawna i inne okoliczności w związku z tym do oceny”. Brawo, czyli zupełnie inna sprawa. 
 
To brzmi racjonalnie, aczkolwiek tak powiedziałaś, na pierwszy rzut oka nie jest to takie oczywiste. Bo jest konkretny przepis, który nie pozwala.
 
Mamy art. 128 zasadę trwałości decyzji ostatecznych i specjalne tryby do ich wzruszenia. A tu jednak… a jednak.
 
Trzecie orzeczenie: krakowskie, czyli tu mamy wyjątek, bo to jest jedyne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym bardziej jestem ciekawy, co na ten temat powiesz, bo musi być wyjątkowe, skoro się tu znalazło orzeczenie pierwszej instancji 1 SA/Kr 340/21 wyrok z 26 października 2021 r.
 
Tak, znowu mamy wyrok, któremu można tylko przyklasnąć. A stan faktyczny mamy w największym zarysie taki oto, że spółka składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w grudniu 2019 r., pół roku później organ wszczyna postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, a następnie w listopadzie 2020 r. – a jest to podatek za 2015 r., a więc mamy za chwilę przedawnienie. 
 
Słowo klucz.
 
Prawda? Alicja Przedawnienie Sarna. Więc w listopadzie 2020 r. organ wydaje decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i uprawdopodabnia niewykonanie tego zobowiązania takimi oto okolicznościami:
 
Spółka zaniża swoje zobowiązanie o niemal 1/3 zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji, co jak rozumiem, wynikało z dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń. Spółka nie wykazuje środków trwałych do opodatkowania wskazanych w decyzji i czyni to od co najmniej 2015 r. oraz faktu, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wciąż jest w toku i decyzja nie będzie mogła uzyskać przymiotu wykonalności przed upływem terminu przedawnienia. 
 
Co więcej, organ pierwszej instancji wskazał również, że spółka, która w toku postępowania przedłużała terminy na udzielenie odpowiedzi, na składanie wyjaśnień, działa właśnie w celu tego, aby doszło do przedawnienia. W związku z tym to zabezpieczenie zdaniem organu podatkowego było zasadne, i to rozstrzygnięcie zostało oczywiście utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, który właśnie powiedział, że brak jest możliwości zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego, natomiast przynajmniej częściowo ze sposobu postępowania podatnika.
 
Warto jeszcze zwrócić uwagę na to, że organy obu instancji powoływały się tu na analogię dotyczącą przepisów o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzją pierwszej instancji.
 
Tak, bo powiedzmy, że tam jest taka przesłanka: 3 miesiące do przedawnienia, a przy zabezpieczeniu nie – przynajmniej nie jako odrębny punkt.
 
No właśnie i to jest to, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję i powiedział organom podatkowym, że działają na podstawie całkowicie pozaustawowych przesłanek, niewymienionych w art. 33 § 1. I to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, owszem jest przesłanką, ale to ma być niewykonanie niezwiązane z przedawnieniem, tylko niewykonanie związane z tym, że strona wyzbywa się majątku. 
 
Istnieją obawy majątkowe, a nie obawy związane z tym, że upłynie termin przedawnienia. 
 
Mamy tutaj sytuacje, w której strona występuje z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w grudniu, organ wszczyna postępowanie w czerwcu (czyli już pół roku później), a zabezpieczenie dzieje się w listopadzie. I Sąd wskazał tutaj, że oczywiście nie neguje możliwości zastosowania w wyjątkowych przypadkach analogii w prawie podatkowym, natomiast nie może to być po pierwsze analogia na niekorzyść podatnika, a po drugie, że rozumowanie per analogiam dopuszczalne jest wtedy, kiedy żaden przepis prawa nie reguluje jakiegoś stanu faktycznego, czyli kiedy istnieje luka prawna. Natomiast tu tej luki nie mamy, bo mamy przesłanki wskazane w art. 33. 
 
Tak, nie dziwię się już, że wybrałaś to orzeczenie, bo takich spraw będzie więcej po tej uchwale przedawnieniowej. Bo trochę to zabezpieczenie jest tak na zasadzie: jak nie drzwiami to oknem. Nie masz takiego wrażenia?
 
Bo zabezpieczenie też zawiesza bieg terminu przedawnienia, w związku z tym jest ono wygodnym środkiem do tego, aby sobie ten czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń wydłużyć (kupić przez organ). Właśnie dlatego ten wyrok… Nie chcę powiedzieć tutaj o instrumentalnym zabezpieczeniu…
 
Ale czemu nie? Myślę, że o tym też trzeba będzie rozmawiać. Chociaż przypominam sobie, że też są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące tego, jeśli nie było podstaw do rygoru.
 
Uchwała o uchyleniu rygoru.
 
To jest coś innego.
 
Ale cały czas my podatnicy, my doradcy podatkowi wpisujemy się to, co wynikało z tej uchwały, tzn. organy podatkowe nie mogą czerpać korzyści ze swoich działań nielegalnych, naruszających prawo. 
 
Nie możesz czerpać korzyści z naruszenia prawa.
 
Właśnie. I tam pamiętam, że uchylało to skutki materialno-prawne.
 
Tak jest, a to dotyczyło to również uchylenia skutków czynności egzekucyjnych, ale tam było odwołanie do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tutaj oczywiście nie masz żadnych czynności egzekucyjnych, więc nie masz też przerwania biegu terminu przedawnienia. Tu masz tylko jego zawieszenie na skutek zabezpieczenia. Ale koncepcja i obrona przed tym nadużyciem jest dokładnie taka sama. Swoją drogą bardzo jestem ciekawa, czy w związku z tym, za kilka lat będziemy mieli uchwałę NSA dotyczącą instrumentalnego wydawania decyzji zabezpieczających.
 
Albo np. instrumentalnego wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych.
 
Tak.
 
Bo właściwie co szkodzi? Sprawa dotycząca jakichś typowych transakcji, sąsiad sąsiadowi coś tam sprzedał, a ja wystąpię sobie teraz do władz Kanady. I władze Kanady za 2 lata mi odpiszą: „Ale o co chodzi? Przecież my tu nie mamy nic do rzeczy, bo tu sąsiad w Krakowie jak sąsiadowi w Krakowie coś tam”.
 
Ale 2 lata kupione, tak?
 
Absurdalny przykład oczywiście, ale jeżeli nie dopuścimy kontroli takich działań z punktu widzenia jakiegoś nadużycia, to powiemy: „Jasne, doszło do zawieszenia”.
 
Numer 4 – I FSK 174/21 wyrok NSA z 24 listopada 2021 r.
 
Wydany wobec strony decyzje wymiarowe, spółka po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy wpłaca część kwoty, część jest wyegzekwowana w toku egzekucji administracyjnej. Następnie w toku postępowania sądowo-administracyjnego decyzja drugoinstancyjna jest uchylana. Następnie organ drugiej instancji uchyla decyzję pierwszej instancji, przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia i stronie zwracana jest kwota, która została przez nią wpłacona i wyegzekwowana i jest ona jej zwracana netto (tzn. strona nie uzyskuje żadnego oprocentowania od tej zwróconej jej nadpłaty). Strona w związku z tym występuje z wnioskiem o wypłatę oprocentowania. WSA uznał, że zasadnie, bo oczywiście nastąpiły odmowy w toku postępowania. I NSA uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mówiąc, że: „No nie, w takim przypadku nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty”. I muszę powiedzieć, że to jest wyrok dla mnie zaskakujący in minus. 
 
NSA nie podzielił stanowiska WSA, że oprocentowanie nadpłaty jest regułą, tylko wskazał, że to oprocentowanie przysługuje tylko wówczas, jeżeli w art. 78 ordynacji podatkowej, w § 3 lub 5 jest wyraźne odwołanie do sytuacji powodującej powstanie nadpłaty.
 
Czyli skoro analiza art. 78 prowadzi do wniosku, że ten tryb zwrotu nadpłaty wynikający z niedotrzymania terminu na wydanie nowej decyzji, bo to była przyczyna zwrotu nadpłaty. Nie umorzenie postępowania, nie to, że została wydana nowa decyzja, tylko po prostu upłynęły 3 miesięcy od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i w związku z tym, ta nadpłata została zwrócona w trybie art. 77 § 4. I skoro w art. 78 nie ma odwołania do tej konkretnej sytuacji, to oznacza, że oprocentowanie przy zwrocie tej nadpłaty nie przysługuje. 
 
Czyli nie to, że termin rozpoczyna bieg, od któregoś momentu, tylko w ogóle nie przysługuje.
 
W ogóle. W tym konkretnym przypadku. To jest orzeczenie, do którego mam mieszane uczucia, bo na początku się oburzyłam: jak to nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty? Ale z drugiej strony Sąd zwrócił tutaj uwagę, że to nie oznacza, że spółce nie będzie przysługiwało oprocentowanie od kwoty, ale będzie ono jej przysługiwało wówczas, kiedy zostanie wydana nowa decyzja. I wtedy przyczyną nadpłaty będzie uchylenie poprzedniej decyzji, czyli wystąpi sytuacja przewidziana w art. 77 § 1 pkt 1. 
 
A od kiedy wtedy to oprocentowanie miałoby występować?
 
Tego nam Sąd już nie wyjaśnił.
 
Jakoś na zasadach ogólnych chyba.
 
Ale rozumiem, że wtedy byłoby od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki, zmiany lub uchylenie decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie od dnia wydania decyzji lub zmianie uchyleniu decyzji. Czyli mielibyśmy wtedy oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Czyli rozumiem, że zdaniem Sądu powinno wyglądać to w ten sposób:
 
Jeżeli mija 3 miesiące i nie ma nowej decyzji, to zwracana jest kwota netto (czyli sama kwota nadpłaty), następnie po wydaniu nowej decyzji organ weryfikuje, ile z tej nadpłaty było zasadnie zwrócone, a ile może stanowić np. nadal zaległość podatkowa i od tej nadpłaty określa oprocentowanie, stosując ten przepis, który mówi, że zwrócona nadpłata nie pokrywa w całości nadpłaty wraz z oprocentowaniem (czyli rozlicza to proporcjonalnie). I albo dopłaca podatnikowi należne mu oprocentowanie, albo nie.
 
Ten zwrot bez oprocentowania jest zwrotem tylko czasowym, natomiast podatnik ma odroczone oczekiwanie na oprocentowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (ponownego określenia zobowiązania podatkowego).
 
Tak naprawdę do czasu tego ostatecznego rozliczenia.
 
Tak.
 
O ile na początku znowu podeszłam do tego: ale jak to, od każdej nadpłaty należy się oprocentowanie, to o tyle musiałabym, szczerze mówiąc to przeliczyć, ale wydaje mi się, że podatnik by tu nie stracił. 
 
Tak mi się też wydaje intuicyjnie.
 
Prawda? Ale to jest tylko czysto intuicyjnie, natomiast mnie jest się jednak mimo wszystko systemowo trudno zgodzić z tym orzeczeniem w takim sensie, że ja uważam, że jeżeli z jakiegokolwiek powodu organ nie należy, nie dysponuje wpłaconą przeze mnie kwotą, to należy mi się od tego oprocentowanie. Ale z drugiej strony tutaj Sąd mówi: „Owszem, ono Ci się będzie należało, ale nie teraz”. Więc może ten wyrok jest OK.
 
To ostatnie orzeczenie, które przygotowałaś na dziś – III FSK 3975/21 wyrok z 2 grudnia 2021 r. Ty jesteś chyba uzależniona od przedawnienia, prawda?
 
Tak, no powiedziałam Ci – Alicja Przedawnienie Sarna. 
 
Wiesz… to jest tak, jak wszystkim znajomym prawnikom z okazji ich urodzin mówię, żeby pamiętali, że prawnik się nie starzeje, prawnik się przedawnia. 
 
No tak, kolejny wyrok o przedawnieniu.
 
Można to przedawnienie prawnika zawiesić albo przerwać, żeby biegło na nowo? Podobno można.
 
Chyba trzeba byłoby mieć tutaj jakiś pakt z diabłem 🙂
 
Czego dotyczy ten wyrok?
 
Nieobowiązującego już art. 15zzr ustawy covidowej – nieszczęśnie i źle sformułowanego. Mówimy o przepisie, który regulował to, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów (w tym terminu przedawnienia) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu za ten okres. 
 
Pierwsze pytanie: co to są te przepisy prawa administracyjnego?
 
Tutaj właśnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisami prawa administracyjnego są również przepisy prawa podatkowego.
 
Ten konkretny wyrok dotyczył akurat ustawy o podatku od spadków i darowizn. Trudno jest mi się zgodzić z tą tezą. Zobacz, wskazał na to zapytany przez rzecznika małych i średnich przedsiębiorców Minister Finansów, który odniósł się do kwestii: czy w obecnym stanie możemy prawo podatkowe uznać za element prawa administracyjnego. Ja się zgadzam z pismem Ministra Finansów, gdzie wskazał, że obecnie prawo podatkowe jest już odrębną, autonomiczną gałęzią prawa publicznego, wywodzącą się z prawa administracyjnego, z prawa finansów publicznych, ale mającą na tyle już dużą odrębność i autonomię, że jest po prostu odrębną dziedziną prawa i uznawanie, że jest częścią prawa administracyjnego jest nieprawidłowe. Zresztą może świadczyć o tym choćby uchwalenie ordynacji podatkowej, która weszła w życie w 98 r., gdzie mamy odrębną regulację, a przecież przed tym terminem stosowało się do spraw zobowiązań podatkowych KPA. 
 
Mamy więc odrębną gałąź prawa, odrębną regulację, która nie jest elementem w mojej ocenie i ja tu się zgadzam z przywołanymi także przez Ministra Finansów przedstawicielami nauki prawa podatkowego. Co więcej, sam ustawodawca dał nam w ustawie covidowej (tarczowej) argument przeciwko tezie sądu, dlatego że oprócz art. 15zzr, mieliśmy jeszcze art. 15zzs, który dotyczył z kolei zawieszenia terminów procesowych. I tam wprost były wskazane postępowania sądowe, w tym sądowo-administracyjne, postępowania administracyjne oraz postępowania i kontrole prowadzone na podstawie ordynacji podatkowej i kontrole celno-skarbowe. Więc skoro w przepisie z 15zzs prawo podatkowe zostało potraktowane odrębnie i wprost zostało wskazane, że tu mamy do czynienia z zawieszeniem terminów procesowych to w 15zzr chyba powinniśmy pójść konsekwentnie, prawda?
 
Tak, jakiś argument byłby taki, że mamy Kodeks postępowania administracyjnego, nie mamy Kodeksu prawa administracyjnego. Jeżeli byśmy już mówili o postępowaniu administracyjnym, to ono bardzo ściśle jest ograniczone do tego Kodeksu, a prawo administracyjne jest szersze. Nikt nam nie mówi wprost (ustawowo przynajmniej), co jest prawem administracyjnym. A co jest postępowaniem to tak: „Ale to jest taki argument na zasadzie adwokata diabła bardziej”. 
 
Ok, ale jak popatrzysz na ten zzs ust. 1 pkt 1 to masz postępowanie sądowe, w tym sądowo-administracyjne. Sąd Administracyjny jest sądem, tak? Może nie jest sądem powszechnym, ale jest sądem. Więc jednak tam, gdzie mamy szczególne rozwiązania, one zostały wskazane, dlatego trudno jest mi się zgodzić z tą tezą NSA. Również jest mi się trudno zgodzić, chociaż może to być teza na korzyść podatnika, i chyba zresztą akurat w tej konkretnej sytuacji tak było, natomiast druga kwestia, którą zajął się w tym wyroku NSA, to jest: od kiedy to zawieszenie nastąpiło.
 
A jakie mamy opcje?
 
Mamy opcje takie, że ten przepis art. 15zzs i 15zzr został wprowadzony do ustawy covidowej z dniem 31 marca – wtedy nastąpiła nowelizacja. I on został wprowadzony właśnie w takim brzmieniu:
 
„W okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID”. 
 
A stan zagrożenia epidemicznego został ogłoszony 14 marca 2020 r. – niedługo będą 2 lata. Czy w związku z tym to zawieszenie nastąpiło wtedy, kiedy weszły w życie przepisy 31, czy wtedy, kiedy z dniem zaistnienia zdarzenia, do którego przepis się odwołuje, mimo że w chwili kiedy to zaistnienie nastąpiło, nie było tego przepisu?
 
Krótko mówiąc: czy można zawiesić bieg terminu przedawnienia wstecznie?
 
Tutaj Sąd powiedział, że: „Tak – od 14 marca 2020 r.”. Taka była intencja ustawodawcy, że skoro ustawodawca odwołał się do stanu zagrożenia epidemicznego, a więc do czegoś, co obowiązywało już w chwili nowelizacji, to tak należy to rozumieć. 
 
Co o tym myślisz? Mówisz, że nie specjalnie się z tym zgadzasz?
 
Mam mieszane uczucia, bo trudno jest mi w ogóle zaakceptować retroaktywne stosowanie przepisów, ale to przedawnienie gdyby przyjąć, że w ogóle nastąpiło… Moim zdaniem w podatkach NIE, ale może być na korzyść, bo mógł np. nie przedawnić się termin 6-miesięczny na złożenie SD-Z2 Oświadczenia o uzyskaniu spadku, o nabyciu praw majątkowych. A mamy na to 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. I notabene tego właśnie dotyczyła sprawa. W związku z tym tu uznanie, że mamy do czynienia z retroaktywnym wejściem w życie przepisu, jest na korzyść podatnika. Aczkolwiek nie relatywizując, po prostu uważam, że tutaj nie doszło do zawieszenia biegu tego terminu i tyle. Jednak prawo podatkowe nie jest prawem administracyjnym.
 
No tak, pytanie na ile można usprawiedliwiać taką interpretację wbrew ustawie, czy gdzieś obok ustawy intencjami i celem? Cel rzeczywiście szczególnie wtedy, kiedy tutaj jest na korzyść podatnika, jest taki ewidentny. 
 
To znaczy, ten wyrok jest słuszny.
 
Tak, ten stan epidemii sprawił, że rzeczywiście i ludzie mieli wtedy co innego na głowie, i trudniej było cokolwiek załatwić, więc odpuśćmy i dajmy więcej czasu. I ten stan był od wtedy, a nie od momentu uchwalania tych przepisów.
 
Więc słusznościowo ja się z tym wyrokiem zgadzam co do jego rozstrzygnięcia – on jest słuszny, ale moim zdaniem nie jest prawidłowy.
 
Tak, tak się jeszcze zastanawiam, że mieliśmy takie wyroki praeter legem podatku od spadków i darowizn – myślę o tym wpłacaniu pieniędzy na konto deweloper. I, mimo że systemowo można mieć pewne do nich zastrzeżenia to generalnie one dość powszechnie są akceptowane wśród komentatorów. Problem chyba polega na tym, że to „Twoje” orzeczenie może być chyba swobodnie rozciągane na inne podatki, „normalne przedawnienie”.  Bo chyba w tym uzasadnieniu nie ma jakichś głębokich argumentów, że coś może być na korzyść lub niekorzyść podatnika?
 
Nie, tzn. jest tam wspomniane o retroaktywności, ale tylko dla potwierdzenia stanowiska sądu, czyli wywodów, które mówiłyby, że trzeba to ważyć każdorazowo. Nie, nie ma.
 
To może być groźne. Mówisz – dla uzasadnienia retroaktywności, ale Ty masz poważniejsze zastrzeżenia nawet niż sama retroaktywność, czyli w ogóle rozszerzenie pojęcia prawa administracyjnego na prawo podatkowe. 
 
Tak, ale wyroki praeter legem dotyczące tak jak tu, podatku od spadków i darowizn, czyli podatku, który akurat właśnie przy zgłaszaniu spadku płacimy w sytuacji ogólnie dla nas dość trudnej lub też mamy zgłosić, żeby nie płacić w sytuacji ogólnie trudnej. Więc ja rozumiem pewną opiekuńczość sądu względem podatnika. Ja to naprawdę rozumiem, tyle tylko, że się z tym wyrokiem po prostu nie zgadzam.
 
Tak, dokładnie.
 
Myślę, że moglibyśmy te wątki jeszcze ciągnąć. Każdy z tych wyroków, a przynajmniej większość byłaby pięknym materiałem do pociągnięcia dalszej rozmowy na różne tematy, ale musimy gdzieś postawić kropkę.
 
I stawiamy ją tu.
 
I stawiamy ją tu. Bardzo Ci dziękuję za to dzisiejsze spotkanie i za te bardzo ciekawe wyroki i ciekawe Twoje refleksje. Powiedziałbym, że do zobaczenia za rok przy tej okazji, ale mam nadzieję, że szybciej.
 
Też mam nadzieję, że zobaczymy się szybciej i na żywo. 
 
Tak, szczególnie że tematy, o których moglibyśmy porozmawiać, są i ich nam na pewno nie zabraknie. Dziękuję Ci w takim razie. Wszystkiego dobrego i do usłyszenia. Cześć.
 
Dziękuję Ci bardzo, do zobaczenia, cześć.

 

 

Subscribe
Powiadom o
guest
1 Komentarz
najstarszy
najnowszy oceniany
Inline Feedbacks
View all comments
Stella Brzeszczyńska
Stella Brzeszczyńska
2 lat temu

Pojawiają się już wyroki WSA powołujące się ustawę covidową i zawieszenie terminów, że zawiesiła ona bieg przedawnienia i to o 71 dni

1
0
Would love your thoughts, please comment.x