fbpx

063 – Podatki dochodowe – 5 najważniejszych orzeczeń 2021 r. – Andrzej Radwan-Wiński

Dziś zamykamy nasz cykl 5 topowych orzeczeń podatkowych 2021 roku odcinkiem o podatkach dochodowych.

Moim gościem jest Andrzej Radwan-Wiński, doradca podatkowy w Gardens Tax & Legal i wykładowca akademicki.

TUTAJ możesz przeczytać więcej o Andrzeju.


Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:

  1. Czy komplementariusz spółki komandytowej może już bezpiecznie otrzymywać w ciągu roku zaliczki na poczet zysku bez podwójnego opodatkowania?
  2. W jaki sposób uporządkowano kwestię ustalania kosztów z tytułu sprzedaży wierzytelności w ramach faktoringu?
  3. Jakie znaczenie miała uchwała NSA dotycząca kwalifikacji najmu lokali?
  4. Jak NSA zapewnił zgodność z dyrektywą przepisów o wymianie udziałów?
  5. Które wydatki – ponoszone przy okazji prac remontowych czy wykończeniowych – mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe w świetle interpretacji ogólnej MF

NOTATKI

  1. Wyrok WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 (I SA/Kr 792/21) – orzeczenie dotyczące opodatkowania zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszom spółek komandytowych
  2. Interpretacja ogólna MFFiPR z 15 lutego 2021 r. (nr DD5.8201.11.2020) dotycząca zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu wskutek sprzedaży wierzytelności w ramach umów faktoringu
  3. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. (II FPS 1/21) dotycząca kwalifikacji najmu nieruchomości
  4. Wyroki NSA z 22 lipca 2021 r. (I FSK 2416/20 i 2417/20) dotycząca neutralności wymiany udziałów także w spółce w organizacji
  5. Interpretacja ogólna MFFiPR z 13 października 2021 r. (nr DD2.8202.4.2020) dotycząca ulgi mieszkaniowej i katalogu wydatków na cele mieszkaniowe

TRANSKRYPCJA

Dzień dobry, Andrzeju.

Witaj, Michale.

Bardzo ci dziękuję za przyjęcie zaproszenia do dzisiejszego odcinka. Zamyka on cykl trzech spotkań, w których razem z moimi gośćmi, z ekspertami podatkowymi omawiamy najważniejsze orzeczenia – powiedziałbym – mijającego roku, gdyby nie to, że ten rok już dawno mamy za sobą. Ubiegłego roku może tak.

Na koniec zostawiliśmy sobie podatki dochodowe, wybrałeś pięć dotyczących ich orzeczeń. W takim bardzo szerokim znaczeniu, bo to nie są wyłącznie wyroki sądowe czy uchwały NSA, ale także interpretacje ogólne ministra finansów. Powiedz może na początku, zawsze zadaję to pytanie, czy kolejność, w której będziemy omawiać te orzeczenia, jest przez ciebie wybrana, czy to jest kolejność ze względu na ich wagę, a może nie powinniśmy się do kolejności przywiązywać?

Myślę, że każde orzeczenie w swoim zakresie jest istotne, więc nie wartościujmy ich. Każde może mieć dużą wagę dla kogoś, kto akurat zajmuje się tym problemem, który będziemy omawiać.

Jasne. Zacznijmy od pierwszej pozycji, którą dla nas przygotowałeś. To jest wyrok WSA w Krakowie z 13 lipca 2021 roku I SA/KR 792/21. Wszystkie te sygnatury i daty orzeczeń oczywiście znajdą się w opisie do tego odcinka. Czego dotyczy to orzeczenie i dlaczego je wybrałeś?

Michale, tutaj jest wyjątkowa sytuacja, bo mamy aż sześć orzeczeń, sygnatury po kolei. Tak, orzeczenia są toczka w toczkę tej samej treści, ale dotyczą jakże modnego tematu spółek komandytowych. Tak jak przez chwilę stanęły one nad grobem, kiedy okazało się, że staną się podatnikami CIT, tak możemy powiedzieć, że wróciły w świetle chwały podatkowej. Nasz piękny mechanizm odliczenia, który oferują spółki komandytowe – krótko wyjaśnię – polegający na tym, że wspólnik spółki, aktywny komplementariusz ma wyjątkowe prawo, żeby od swojego podatku, który jest zobowiązany uiścić od zysku spółki, odliczyć podatek, który proporcjonalnie przypada na jego pulę zysku, który już spółka zapłaciła.

Powstały natomiast duże wątpliwości, jak powinniśmy się rozliczać w przypadku dystrybucji zaliczek na poczet zysku dla komplementariusza. Fiskus stał twardo na stanowisku, zgodnie z którym spółka była zobowiązana jako płatnik pobrać podatek w pełnej wysokości i dopiero po zakończeniu roku, kiedy już był znany wynik finansowy spółki, można było określić jej zobowiązanie podatkowe, bo to jest w końcu podatek obliczany w ujęciu rocznym. Dopiero wtedy komplementariusz mógł zrealizować swoje prawo do odliczenia, czyli odzyskać nadpłatę. Można powiedzieć, że z tego prawa do odliczenia fiskus chciał nam zrobić takiego IP Boxa, czyli pełne zaliczki w pełnej wysokości niejako kredytujące fiskusa w trakcie roku, a dopiero po zakończeniu roku wspólnik może odzyskać nadpłatę podatku.

Z tego prawa do odliczenia fiskus chciał nam zrobić takiego IP Boxa, czyli pełne zaliczki w pełnej wysokości niejako kredytujące fiskusa w trakcie roku, a dopiero po zakończeniu roku wspólnik może odzyskać nadpłatę podatku

Powiedzmy jeszcze, że taki sposób rozliczenia mógł być zaskoczeniem dla tych podatników, którzy zdecydowali się na zostanie komplementariuszami w swoich spółkach komandytowych. Pamiętamy, że przy opodatkowaniu tych spółek CIT dość częstą praktyką była tzw. roszada ról komplementariusza i komandytariusza. Nasz właściciel, zamiast być komandytariuszem, zamieniał się z komplementariuszem i dzięki temu liczył na uniknięcie podwójnego opodatkowania. Ten mechanizm, o którym powiedziałeś, ma właśnie służyć uniknięciu tego podwójnego opodatkowania. Co w sytuacji, jeśli wypłacam zaliczki w ciągu roku? To może być problem.

Dokładnie. Trzeba powiedzieć, że ten wyrok jest pierwszym wyrokiem w zakresie spółek komandytowych. Natomiast ta argumentacja ma swoje źródło w wyroku NSA z końcówki 2020 roku, ale on dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych. Przez niektórych uważany za numer jeden w Polskim Ładzie.

Do czasu.

Dokładnie, do czasu. Szczerze mówiąc trzeba tutaj powiedzieć, że fiskus został pokonany własną bronią, bo, jak wspomniałem, jego argumentacja opierała się na tym, że przecież prawo do odliczenia możemy zrealizować dopiero wtedy, kiedy będziemy znali zobowiązanie spółki. Do tego czasu nie możemy w ogóle mówić, że płatnik może zrealizować to odliczenie, skoro mamy tylko fragmentaryczne, częściowo zrealizowane dochody, a nie wiemy, jak będzie wyglądał zysk spółki w rozliczeniu rocznym.

Sąd, trzeba powiedzieć, pięknie uchwycił tę argumentację i wskazał: „No dobrze, drogi fiskusie, tylko pamiętaj, że w ciągu roku wypłacamy zaliczki na poczet przyszłego zysku, więc ta zaliczka jest też płatnością na poczet przyszłego, jeszcze niepewnego świadczenia. Nie możemy również określić, jaka będzie roczna wypłata zysku naszego wspólnika komplementariusza, dopóki on też nie zamknie roku, nie zostanie zatwierdzone sprawozdanie i nie dojdzie do podziału zysku na mocy uchwały. Tak jak mówisz, spółka będzie mogła określić swoje zobowiązanie dopiero po zakończeniu roku, więc podatnik dopiero po zakończeniu roku będzie mógł określić swoje przysporzenie z tytułu dywidendy. Dlatego w trakcie roku nie ma obowiązku i nie ma też podstawy do tego, aby spółka jako płatnik, wypłacając zaliczki na poczet zysku, pobierała zryczałtowany podatek w jakiejkolwiek wysokości, a już na pewno nie w pełnej.

Tutaj bardzo ciekawe zagadnienie teoretyczne się pojawia, bo sądy akcentują inny moment powstania obowiązku podatkowego i inny moment powstania zobowiązania podatkowego, prawda?

Tak jest, dokładnie. Mamy tutaj wyraźnie wskazane, kiedy to się konkretyzuje. Fiskus z jednej strony stwierdza, że u naszego wspólnika komplementariusza to się konkretyzuje automatycznie z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku. Ale jak patrzy na to od strony spółki, to już mówi, że to się konkretyzuje dopiero po zakończeniu roku i poznaniu tego zysku. Tak naprawdę sąd tutaj troszeczkę zrównał i powiedział: „Fiskusie, jak patrzysz na coś z lewej strony, to tak samo musisz patrzeć też z drugiej strony”. Świetna wiadomość: możemy opierać się na argumentacji tego orzeczenia i wypłacać zaliczki na poczet zysku, bez pobierania zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku od wypłaconego zysku.

Sąd tutaj troszeczkę zrównał i powiedział: „Fiskusie, jak patrzysz na coś z lewej strony, to tak samo musisz patrzeć też z drugiej strony”

Jasne. Oczywiście pytanie, czy możemy to robić, opierając się na tych kilku wyrokach, czy powinniśmy mieć własną interpretację? Myślę, że to już kwestia przyjętej strategii i chyba percepcji ryzyka, poziomu ryzyka, jakie podatnik jest w stanie zaakceptować. Zgodzisz się?

Myślę, że pewien poziom ryzyka musi zaakceptować każdy polski przedsiębiorca. Jest to już kolejne orzeczenie, które odnosi się do tej samej kategorii. Mamy ich aż sześć, więc jeśli ktoś chce, może się powołać na sześć jednocześnie jako stałą praktykę orzeczniczą. To już początek pewnej linii, nie pojedyncze orzeczenie. Myślę, że w razie ewentualnego sporu mamy do dyspozycji całkiem sensowną argumentację, którą będzie można wykazać, że płatnik nie miał żadnej zaległości, nie pobierając zaliczki w trakcie roku. Podejrzewam, że ta argumentacja się obroni i utrzyma. Pytanie, czy fiskus tutaj odpuści, czy będzie tak zawzięty, jak przy ryczałcie za korzystanie z pojazdu firmowego?

No tak. Historia zna przykłady takiej niefortunnej zawziętości. Zobaczymy, jak będzie tym razem. Miejmy nadzieję, że takie praktyki odchodzą do przeszłości. Czas pokaże. To co, idziemy dalej?

Jasne.

Punkt dwa. Interpretacja ogólna ministra finansów z 15 lutego ubiegłego roku, która dotyczy faktoringu. Powiedz, w jakim ujęciu i jakiego problemu dotyczy ta interpretacja?

Generalnie mówiąc, w przypadku faktoringu mamy do czynienia z sytuacją, w której jakaś instytucja finansowa, bank nabywają naszą wierzytelność. Np. świadczyliśmy usługę na rzecz naszego kontrahenta, dokonaliśmy dostawy towarów, ale nie chcemy czekać, aż kontrahent nam zapłaci. Naszą wierzytelność przenosimy więc na bank, który w moje miejsce staje się wierzycielem, a w zamian za to wypłaca mi jakąś część tej wierzytelności. Czasem jest to 96, czasem 90, a czasem nawet 100 procent. Bank dolicza oczywiście pewne opłaty i prowizje, więc dla mnie jest to forma zwiększenia płynności finansowej. Ponieważ mówimy o nienazwanej umowie, a do tego jeszcze o instytucji i pewnym narzędziu rynku finansowego, to dla fiskusa i dla wielu przedsiębiorców były to kwestie bardzo trudne.

Michale, tak naprawdę to wszyscy długo nie mogli dojść do ładu, fiskus i sądy się troszeczkę motały. Czy zbywając taką wierzytelność na rzecz faktora, dokonujemy właściwie odrębnej transakcji, którą powinniśmy też osobno rozliczyć? Czy ja otrzymuję zapłatę tylko za moją wierzytelność z tytułu świadczonej usługi czy też dostarczonego towaru?

Jak już w końcu udało się to wyjaśnić i zostało rozstrzygnięte, że zbycie własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu jest transakcją odrębną od mojej transakcji sprzedaży, to zaczął się problem. Jak w takim razie będziemy ustalali koszty uzyskania przychodów przy zbyciu wierzytelności własnych, bo otrzymuję przychód w tej wartości wynagrodzenia, którą wypłaca mi bank? W jaki sposób będę mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodu, bo już przecież raz rozpoznałem w związku z wystawieniem faktury, dokonaniem dostawy? Są dwie wierzytelności, ale tak naprawdę dostaję płatność tylko z jednej, więc powinienem też rozpoznać koszty. Michale, tutaj zaczęła się sytuacja, którą mogłaby opisywać pani redaktor Jaworowicz.

Jazda bez trzymanki.

Dokładnie. Wszystko, co chcesz. Od skrajnych interpretacji, w których zdarzało się stwierdzić: „Nie no, człowieku, jeżeli nie miałeś straty na zbyciu wierzytelności, to w ogóle nie możesz rozpoznać żadnych kosztów uzyskania przychodu”.

Wszystko wzięło się z tego, że 1 stycznia 2018 roku weszły w życie przepisy nowelizujące podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych, który wskazywał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu. Doprecyzowano ten przepis, wskazując, że straty na zbyciu własnych wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Z wyjątkiem sytuacji, w której taka wierzytelność była wcześniej przeze mnie wykazana jako przychód należny, ale ta strata wykazana nie mogła być wyższa niż uprzednio zarachowany przychód należny.

W tym momencie nikt nie wiedział – przychód należny, kwota netto – jak rozpoznamy koszty. W skrajnym przypadku KIS mówił: „Nie masz straty, w ogóle nie rozpoznajesz żadnego kosztu”. Troszeczkę więc nie odróżniono tutaj, czym jest koszt, a czym jest strata. Nie rozumiano, jak to się kalkuluje.

W skrajnym przypadku KIS mówił: „Nie masz straty, w ogóle nie rozpoznajesz żadnego kosztu”. Troszeczkę więc nie odróżniono tutaj, czym jest koszt, a czym jest strata

Inni twierdzili: „No dobrze, owszem, możesz wykazać jakiś koszt, ale możesz wykazać to tylko i wyłącznie w wartości netto wierzytelności bez kwoty podatku VAT”. W tym momencie, gdybym otrzymał wynagrodzenie równe wartości mojej wierzytelności, to musiałbym wykazać dodatkowy dochód do opodatkowania, równy wartości kwoty podatku od towarów i usług, bo mógłbym wykazać tylko koszt wartości netto wierzytelności. Pojawiały się jakieś pojedyncze interpretacje, które wskazywały: „Pamiętaj, to jest tylko limitowanie straty”. Ten przepis w żaden sposób nie limituje i nie ogranicza kosztu uzyskania przychodu.

Kosztów. Tak.

Trzeba powiedzieć i to jest dość zabawne, że nawet w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej bardzo wyraźnie wskazano, jaka jest intencja tego przepisu. NSA już w uchwale w 2012 roku wykazał, że jeżeli dokonujesz zbycia własnych wierzytelności, to ustalając ewentualny dochód czy stratę uwzględniasz wartość brutto całej wierzytelności. Wierzytelnością w sensie cywilistycznym nie jest tylko kwota netto, którą otrzymujesz od swojego kontrahenta. Podatek od towarów i usług też jest elementem cenotwórczym. On też wchodzi w zakres twojej wierzytelności. Kwotę VAT…

Tak, też kontrahent ma mi zapłacić.

Dokładnie, też musi mi zapłacić, bo zbywam wierzytelność w całości, w kwocie brutto, i nabywca jest uprawniony do żądania jej całości, czyli kwoty netto i kwoty podatku od towarów i usług. Widać jednak, że ani te uchwały nie przyjęły się w obrocie i w praktyce interpretacyjnej, ani też nikt w Krajowej Informacji Skarbowej nie chciał czytać uzasadnienia do ustawy, więc całe szczęście, że ta interpretacja została wydana.

Szczególnie, że jako jeden ze środków przeciwdziałania skutkom Covid-19 Polski Fundusz Rozwoju zaczął udzielać faktoringu na preferencyjnych warunkach, gdzie oferował płatność w wysokości 100 proc. wierzytelności. Pojawił się więc realny problem podwójnego wykazywania dochodu czy braku możliwości wykazywania kosztów. Na szczęście tutaj minister wyraźnie powiedział: „Jeżeli zbywasz swoją wierzytelność, rozpoznajesz osobno przychód z tego tytułu, rozpoznajesz koszt w wartości całej wierzytelności” – czyli kwotę netto wraz z podatkiem od towarów i usług. Dopiero na tej podstawie ustalasz, czy masz na tej transakcji jakąś stratę.

Przepis, o który mamy całą kłótnię, wskazuje tylko na pewne ograniczenie wysokości straty. Według mnie nie jest dobrze sformułowany, ma złą konstrukcję: „Skoro kwota podatku od towarów i usług nie jest twoim przychodem, to nie może być też ujęta jako wartość tego kosztu w postaci straty”. To oczywiście jest troszeczkę oderwane, bo dostanę jakąś kwotę wartości brutto. Jakbym dostał złotówkę za moją wierzytelność, to tak naprawdę kwota podatku od towarów i usług troszeczkę wyjdzie mi jako dochód, bo nie będzie mogła w tej części VAT być rozpoznana jako strata. To już są pewne skrajne przypadki, gdzie wierzytelności sprzedajemy za tak niewielkie kwoty.

Biorąc pod uwagę, że na szczęście coraz więcej przedsiębiorców korzysta z faktoringu i ten faktoring w okresie pandemii też był faktycznie pewnym środkiem pomocowym, ta interpretacja w końcu uporządkowała ten bałagan z rozpoznawaniem przychodów i kosztów. Ciężko będzie policzyć, ile było tych stanowisk.

Super. No to mamy przynajmniej jeden element systemu podatkowego wyprostowany, co niewątpliwie ułatwi rozliczenia i życie przedsiębiorców. Jeśli pozwolisz, to przejdziemy do trzeciego orzeczenia. Uchwała NSA z 24 maja 2021 roku II FPS 1/21, która dotyczyła kwalifikacji najmu jako najmu prywatnego. Ważna, głośna uchwała. Powiedz, jaka była jej istota i co ta uchwała może oznaczać w praktyce.

Michale, myślę że większość z nas w którymś momencie swojej pracy spotkała się z sytuacją, w której ktoś, kto miał jedno, dwa mieszkania albo więcej, zastanawiał się, w jaki sposób może je skomercjalizować, wynająć, żeby nie zostało to uznane przez naszego fiskusa za działalność gospodarczą. Na gruncie podatku dochodowego w przypadku najmu przesłanki działalności gospodarczej zawsze spełniają przesłankę ciągłości, przesłankę charakteru zarobkowego. Kością niezgody była tutaj przesłanka zorganizowania.

Na gruncie podatku dochodowego w przypadku najmu przesłanki działalności gospodarczej zawsze spełniają przesłankę ciągłości, przesłankę charakteru zarobkowego. Kością niezgody była tutaj przesłanka zorganizowania

Powiem szczerze, że mieliśmy tutaj i w orzecznictwie, i w interpretacjach, ale też przede wszystkim w decyzjach organów podatkowych daleko idącą dowolność. Czasem organy podatkowe w wydawanych decyzjach wymiarowych kwestionowały prywatny charakter najmu, który podatnik opodatkował ryczałtem, opierając się np. o samą ilość wynajmowanych mieszkań. Niezależnie od tego, czy mieszkania były wynajęte na długi termin i ja z tymi ludźmi widziałem się raz do roku, żeby ewentualnie przedłużyć umowę i to było całe moje zorganizowanie, niewykraczające tak naprawdę poza prywatny zarząd majątkiem. Dla fiskusa to wystarczało, aby wydać decyzję wymiarową i wtedy oczywiście wyrzucić podatnika z ryczałtu.

Pamiętajmy że ten ryczałt bardzo długo nie był dostępny dla najmu w ramach działalności, więc od razu wchodziła skala 17-32. Mało tego, jak jeszcze wynajmujący nie miał innego tytułu do ubezpieczeń społecznych, bardzo często organ prowadzący postępowanie potrafił jeszcze zawiadomić Zakład Ubezpieczeń Społecznych o tym, że nie były odprowadzane składki na ubezpieczenia społeczne oraz składka zdrowotna. Trzeba powiedzieć, że mimo że na dzisiaj w realiach Polskiego Ładu kwestia kwalifikacji najmu i właściwej formy jego opodatkowania i rozliczania kosztów jest już właściwie zamknięta, mamy jeszcze w dalszym ciągu bardzo dużo postępowań, które albo są w toku, albo czekają na rozpatrzenie przed sądami wojewódzkimi, czy też czekają w kolejce do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę, że teraz przeciętna kolejka to 2,5-3 lata, mamy tutaj sporo spraw, które były wytaczane nawet jeszcze przed zmianą możliwości korzystania z ryczałtu przez przedsiębiorców w ramach tego najmu.

Często dochodziło do sytuacji, w których wystarczał fakt, że miałem tylko jedno mieszkanie, ale korzystałem z usług pośrednika, który miał z założenia mnie odciążyć, żebym się nie angażował – zapewniał kontakt z klientem, wynajmował mieszkanie, czasem posprzątał. W tym momencie, zgodnie z orzecznictwem, samo skorzystanie z usług takiego pośrednika było przesłanką, która wystarczała, żeby uznać zorganizowany charakter.

Tak samo bardzo newralgicznym obszarem był najem dobowy. Tutaj wskazywano, że tak naprawdę za każdym razem najem dobowy z uwagi na fakt, że trzeba klienta wprowadzić, potem posprzątać, uzupełnić braki – bez dwóch zdań zawsze spełnia przesłankę zorganizowania. Powiem szczerze, sprawa wydawała się już raczej przesądzona, w niekorzystnym sensie, bo też tak naprawdę sądy bardzo często czy w przypadku korzystania z pośrednika, czy w przypadku najmu krótkoterminowego otrzymywały zarówno interpretacje indywidualne, jak i decyzje wymiarowe fiskusa.

W tym przypadku uchwała pojawiła się z bardzo dobrą argumentacją, odwołującą się też do wykładni historycznej. To, co mi się podobało, że w uzasadnieniu wskazano, że przed 1 stycznia 2001 roku funkcjonowało u nas coś takiego jak ulga na budowę mieszkań na wynajem. Ona była stricte nakierowana na osoby, które dokonują takich inwestycji w ramach majątku prywatnego. Dodatkowo ta ulga była, zdaje się, limitowana do pięciu lokali.

NSA wskazał, że skoro ustawodawca racjonalnie w którymś momencie promował, zachęcał podatników do lokowania własnych środków w nabywanie czy budowę mieszkań na wynajem i nawet dla kilku lokali w dalszym ciągu uznawał taką aktywność za rozsądny zarząd majątkiem prywatnym, to biorąc pod uwagę taką wykładnię musimy to w tym momencie uwzględnić. Mamy też pewną dynamikę zdarzeń gospodarczych i jednak musimy powiedzieć, że podatnik, zarządzając swoim prywatnym majątkiem, ma prawo w sposób racjonalny dążyć nie tylko do jego zachowania. Często jego zachowanie musi prowadzić do pewnej formy powiększenia, co teraz jest jak najbardziej aktualne, szczególnie, kiedy śledzimy, jak kształtują się wskaźniki inflacji.

Podatnik, zarządzając swoim prywatnym majątkiem, ma prawo w sposób racjonalny dążyć nie tylko do jego zachowania. Często jego zachowanie musi prowadzić do pewnej formy powiększenia

To zdradźmy może w takim razie, co powiedział NSA, tzn. gdzie postawił granicę pomiędzy zarządem prywatnym majątkiem i „prywatnym wynajmem” a działalnością gospodarczą.

Wyraźnie wskazał, odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt 8, który wskazuje nam konkretne źródła przychodów, przywołując ten zwrot „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w ramach działalności gospodarczej” i transponował to troszkę na najem. Stwierdził, że zasadą jest, że najem będziemy kwalifikować do prywatnego źródła przychodów, chyba że sam podatnik zdecydowanie i własnym działaniem przeznaczy to mieszkanie na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, np. poprzez wprowadzenie do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności. Powiedział zatem wyraźnie: jest decyzją podatnika, do jakiego źródła będzie przepisywał swój najem. Z zasady najem jest prywatny, chyba że podatnik wyraźnie wskaże, że najem będzie elementem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Pytanie, co powinno świadczyć o tym, że podatnik przeznaczył taki składnik do działalności gospodarczej? Czy konieczne jest takie zobiektywizowanie przeznaczenia przez wpisanie go do ewidencji środków trwałych? Czy można sobie wyobrazić również sytuację, kiedy ja nie wpisałem go do ewidencji, ale jednak wykorzystuję do działalności gospodarczej i wtedy z okoliczności wynikałoby, czy najem jest prywatny, czy nie? Jeżeli tak, to jakie okoliczności powinniśmy brać pod uwagę?

Do takich przypadków NSA wyraźnie się nie odnosił. Wskazał tylko, że dopóki składniki służące prowadzonej działalności nie stanowią składników mienia wprowadzonego do działalności gospodarczej, nie kwalifikujemy tego do przychodu z tej działalności. W pewnym sensie NSA ograniczył się tutaj do bardzo formalnych przesłanek, które świadczą o kwalifikacji do danego przychodu, pozostawiając pewną lukę.

Mówimy tutaj tylko o tych elementach formalnych, które wskazują na kwalifikację do działalności gospodarczej, przeznaczenie tego składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności. Ale, jak to mówią, kto nie widział nigdy nierzetelnie prowadzonej ewidencji środków trwałych, niech pierwszy rzuci kamieniem. Powstaje tutaj tak naprawdę drugi problem: co, jeżeli ja to wykorzystuję w działalności, a wskutek mojej niestaranności i nierzetelności ewidencja środków trwałych nie wykazuje tego składnika majątku jako formalnie przeznaczonego na prowadzenie działalności? Podejrzewam, że może być to w pewnych sprawach rzecz, która pozostawi pole do dyskusji i polemiki z tą uchwałą.

Z drugiej strony, ponieważ przepisy wprowadzone w ramach Polskiego Ładu tak naprawdę pozamiatały kwestie najmu prywatnego, podejrzewam, że to będzie niewielki ułamek, promil spraw, w których taki problem realnie może powstać. Biorąc pod uwagę stricte formalne, styczne podejście NSA, podejrzewam że wyroki raczej będą szły w tę stronę, że jeżeli po pierwsze nie prowadziłem do tej pory żadnej działalności i nie można mówić, że mogłem cokolwiek wpisać do ewidencji środków trwałych działalności ani tym bardziej, jeśli prowadziłem jakąś działalność, ale ten najem był dodatkowym źródłem dochodu i też w żaden sposób nie wprowadziłem go do tej działalności, nie rozliczam wydatków na to mieszkanie w ramach prowadzonej działalności – to nie będzie żadnego argumentu, żeby taki podatnik został opodatkowany jako przedsiębiorca.

Jasne. OK, idźmy dalej, do orzeczenia numer 4, a właściwie do orzeczeń w ramach pewnej grupy. Chodzi tutaj o wyroki NSA I FSK 2416/20 i 2417/20 z 22 lipca ubiegłego roku, które dotyczyły neutralności wymiany udziałów w odniesieniu do spółek w organizacji – jakbyś przybliżył ten problem.

Tak, wymiana udziałów jest jednym z lepszych, prostszych i wygodniejszych narzędzi restrukturyzacyjnych. Wymiana udziałów i przepisy jej dotyczące są efektem implementacji dyrektywy unijnej dotyczącej restrukturyzacji i przekształceń, w tym właśnie wymiany udziałów. Ten mechanizm pozwalał dość łatwo dokonać pięknej wymiany, gdzie wspólnicy otrzymywali w zamian udziały w spółce przejmującej. Pozwalało to na zachowanie pełnej neutralności obydwu stron. Pojawienie się wspólnika, osoby fizycznej nie tworzyło przychodu, a z kolei po stronie spółki do przychodów nie zaliczało się wartości udziałów przekazanych wspólnikowi spółki przejmowanej oraz wartości udziałów nabytych przez spółkę przejmującą udziały w spółce przejmowanej. Mogliśmy więc strukturę własnościową dość wygodnie, dość sprawnie, a przede wszystkim tanio i neutralnie podatkowo zmienić. Natomiast…

Mechanizm pozwalał dość łatwo dokonać pięknej wymiany, gdzie wspólnicy otrzymywali w zamian udziały w spółce przejmującej. Pozwalało to na zachowanie pełnej neutralności obydwu stron

Dodajmy, że potem przy sprzedaży tych udziałów korzystaliśmy już z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, co bywało też wykorzystywane w różnych schematach optymalizacji podatkowej.

Owszem, owszem, zdarzały się przypadki takiego łobuzerskiego wykorzystania przepisów, ale intencje były szlachetne. Trzeba powiedzieć, że to naprawdę dobre rozwiązanie. Oczywiście nie wolno prowadzić dyskusji dlatego, że jednym z wymogów neutralności wymiany udziałów było nabycie bezwzględnej większości przez spółkę przejmującą, więc powstała dyskusja: co, jeżeli mam czterech czy pięciu właścicieli? Żaden nie ma pakietu większościowego, wszyscy to przenoszą na spółkę. W tym momencie fiskus potrafił mówić: „No nie, jeśli od żadnego z udziałowców, współudziałowców nie został nabyty pakiet większościowy, to w tym momencie nie możemy w ogóle mówić o warunkach neutralności wymiany udziałów”. To wynikało też z dość zawężającej interpretacji tego przepisu, który dawał nam 6 miesięcy na doprowadzenie do nabycia pakietu większościowego sumarycznie.

Tutaj na szczęście sądy administracyjne jednolicie mówiły: „Nie, fiskusie, absolutnie nie ma mowy. Spółka ma docelowo mieć większość, a czy nabędzie to od jednego wspólnika od dwóch, czterech, pięciu, nawet w transzach, to już nie ma znaczenia. Cel jest taki, że ma mieć większość. Jak to jest osiągnięte w tym terminie sześciomiesięcznym, transakcja pozostaje neutralna dla obydwu stron”.

A co ze spółką w organizacji?

No właśnie, tutaj…

Gdzie leży problem?

Tak, w spółce w organizacji fiskus mówił: „Chwila moment, my mówimy o spółce z o.o., spółce akcyjnej”. Mamy zdefiniowane spółki posiadające osobowość prawną i takiego statusu w zakresie przedmiotowym nie przewidziano dla spółki z o.o. w organizacji. Fiskus wskazał, że nigdzie przepis o tym nie mówi, więc spółka owszem, ale spółka w organizacji absolutnie nie.

Tutaj pojawiła się ciekawa argumentacja sądu pierwszej instancji, który podtrzymał stanowisko fiskusa, który odmówił neutralności wymiany udziałów. Sprawę prowadził aż urząd celno-skarbowy, który powołał się na artykuł 16 Kodeksu spółek handlowych. Ten przepis wskazuje, że generalnie, zanim spółka nie zostanie wpisana do rejestru albo też nie zostanie zarejestrowane podwyższenie kapitału, nie możemy rozporządzać ani udziałem, ani akcją.

Powiem szczerze, mnie to trochę uderzyło, bo z jednej strony przepis mówi: takie rozporządzenie udziałem lub akcją jest nieważne. Powołujemy się na ten przepis, tylko że skoro takie rozporządzenie jest nieważne, to powinniśmy w takim razie powiedzieć: ta czynność w ogóle nie powinna być w zakresie ustawy podatkowej. A tymczasem organ powiedział: nie. Sąd mówi: „To powoduje tylko tyle, że uznajemy to jako skuteczne zdarzenie powodujące konkretyzację naszego obowiązku podatkowego, natomiast po prostu odmawiamy wam w ten sposób preferencji”.

Naczelny Sąd Administracyjny wrócił do dyrektywy. Przypomniał po pierwsze, jaki jest jej cel, po drugie wskazał, że nie ma tak naprawdę żadnych racjonalnych argumentów, żeby odróżniać i rozróżniać spółkę z o.o. od spółki z o.o. w organizacji. Na całe szczęście powiedział: „Nie, nie będziemy się bawili w rozróżniania i rozdrabnianie. Spółka z o.o. w organizacji jest taką samą spółką z punktu widzenia podatkowego w zakresie wymiany udziałów, jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna.”

Spółka z o.o. w organizacji jest taką samą spółką z punktu widzenia podatkowego w zakresie wymiany udziałów, jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna

Jasne, pozytywne rozstrzygnięcie. Zawsze warto wrócić do celów dyrektywy. Jeżeli mamy ten obszar prawa podatkowego, który jest zharmonizowany, to myślę, że wykładnia celowościowa ma tym istotniejsze znaczenie.

Chociaż, Michale, powiem ci, że tutaj niestety Polski Ład robi nam nieprzyjemną niespodziankę. Tak naprawdę, o ile możemy powiedzieć, że musimy dokonywać wyceny wartości rynkowej, przychodem może być nadwyżka wartości udziałów otrzymanych nad tą moją wartość udziałów wydanych, więc tu już będą duże problemy z wyceną, to o tyle mamy tak naprawdę neutralność tylko dla pierwszej wymiany udziałów, więc każda kolejna nie będzie już z niej korzystała. Tutaj trzeba by się zastanowić, na ile takie limitowanie faktycznie pozostaje zgodne z celem dyrektywy, a na ile zaczyna być z nią sprzeczne. Wracamy też troszkę do punktu wyjścia, dlatego że zachowamy neutralność w ciągu sześciu miesięcy, jeśli udziały będą otrzymane tylko od jednego wspólnika. Czyli znów wrócimy do problemu: a co, jeśli kilku wspólników chce skorzystać z pierwszej wymiany, pierwszej neutralności, ale żaden nie ma pakietu większościowego albo kilku wspólników będzie w ratach czy w transzach przekazywało udziały w tym półrocznym okresie? To jest dobry wyrok, ale niestety przepisy zostawiają nam tutaj w ramach Polskiego Ładu nowe pole do wątpliwości i konfliktów.

No niestety Polski Ład generalnie skomplikował wszelkiego rodzaju reorganizacje, restrukturyzacje podmiotów. Tak trochę tylnymi drzwiami to wprowadził, bo na sztandarach miał trochę inne hasła i na czym innym się skupialiśmy. Jak zobaczyliśmy projekt, a szczególnie ostatnią wersję ustawy, to było kilka niespodzianek w tym zakresie.

Ale zostawmy już ten temat. Przejdźmy do numeru piątego, do interpretacji ogólnej ministra finansów z 13 października ubiegłego roku. Czego dotyczyła ta interpretacja?

Tutaj muszę powiedzieć: brawa dla fiskusa, bo mamy wyjątkową sytuację, w której to fiskus, a nie sądy administracyjne wzięły stronę podatników. To dotyczyło wydatków na cele mieszkaniowe. Funkcjonuje dobrze wszystkim znana ulga na cele mieszkaniowe, która pozwala nam uzyskać preferencje, zwolnienie dla dochodu, który uzyskaliśmy sprzedając nasze mieszkanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym je kupiliśmy. Te słynne przepisy antyspekulacyjne, które miały zachęcać, żeby mieszkania trzymać przez kilka lat i przewidywały, że możemy wydatkować to na cele mieszkaniowe.

Wątpliwości budziło natomiast, jak szeroki jest katalog wydatków na cele mieszkaniowe, bo nabycie lokalu mieszkalnego, wykonanie twardych prac budowlanych, wykończeniowych jest jak najbardziej OK, ale powstawał problem: co z szafą w starej zabudowie? Co z zabudową kuchni? Co z piekarnikiem, sprzętem AGD też w stałej zabudowie? A co, jeżeli mam stałą zabudowę kuchenną, ale to jest zabudowa wolno stojąca, niezrobiona na wymiar, tylko taka z Ikei, z marketu. Co wtedy? Czy to wchodzi, czy nie wchodzi?

Powiem szczerze, dotychczasowa linia orzecznicza sądów była wyjątkowo szorstka, wyjątkowo twarda w tym zakresie. Według mnie – trochę nieuzasadniona, bo tak naprawdę wzięło się to z transponowania na grunt podatku dochodowego ujęcia robót budowlanych na gruncie podatku od towarów i usług.

Pamiętasz, Michale, mieliśmy dyskusję, czy np. montaż stałej szafy w zabudowie to jest dostawa towarów, czy to usługa i czy możemy stosować stawkę 8 proc. Z tego samego technicznego podejścia do argumentacji wychodziły sądy administracyjne, rozpatrując granice przedmiotowe zwolnienia wydatków na cele mieszkaniowe. Mówiły: „Nie no, tylko prace budowlane, ewentualnie stała zabudowa, szafa, której elementem konstrukcyjnym jest jedna ze ścian budynku, lokalu, to ewentualnie jeszcze możemy zaliczyć jako element robót budowlanych, ale już zlew, stała zabudowa, AGD, oświetlenie, okap, który przecież też jest bardzo często konstrukcyjnie oparty na przynajmniej jednej ścianie kuchennej, więc on samoistnie nie ustoi” – ale tu już mieliśmy różnicowanie.

Sądy były nieprzejednane: „dziwne transponowanie mechanizmów VAT-owskich na grunt podatku dochodowego”. I tutaj fiskus zrobił prezent. Zaczął przede wszystkim wskazywać, że mamy chociażby pewne minimalne wymogi, które muszą spełniać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne, aby zostały dopuszczone do użytkowania. Te minimalne wymogi dotyczą chociażby instalacji i minister słusznie wskazuje w interpretacji, że taka kuchenka gazowa czy zlew to jest pewien element końcowy instalacji gazowej, wodnej, elektrycznej. W tym momencie nie ma powodu, żeby różnicować, że tylko samo przyłącze już kończy instalację, ale to jest absolutnie konieczne i w ogóle niezbędne do prawidłowego korzystania z tego lokalu. Bez tego lokal nie ma wartości użytkowej, nie zostanie dopuszczony do użytku. Szczerze mówiąc, jeśli zostanie dopuszczony, przepraszam, to nie będzie spełniał swojej funkcji.

Minister wskazał, co się rzadko zdarza organom podatkowym, na konieczność dostrzegania dynamiki zmian społecznych, gospodarczych, rozwoju technologicznego. Ktoś zauważył, że trzeba nieco więcej niż strzecha, twarda glina na podłodze i komin, żeby się nie podusić dymem z kominka. Wskazał, że nie ma problemu: każdy wydatek na zakup i montaż kuchenki gazowej, elektrycznej, indukcji, piekarnika, zmywarki, pralki, lodówki w zabudowie czy wolno stojących, to będzie wydatek na cele mieszkaniowe. Szafek, które stanowią elementy mocowania czy zlewu, czy będących kompletem z tą umywalką, czy wolno stojących, czy w zabudowie na wymiar, oświetlenia sufitowego wewnętrznego, czyli wszystkie LED-y, taśmy, oczka halogenowe, okapy kuchenne, meble, które też mają trwały związek, czyli wszystkie pawlacze, zabudowy garderobiane, szafy wnękowe, cała zabudowa mebli kuchennych. I to nie tylko zabudowa na wymiar, która też jest elementem konstrukcyjnym, ale również zabudowa kuchenna wolno stojąca – to są wszystko wydatki, które mieszczą się w katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Minister wskazał, co się rzadko zdarza organom podatkowym, na konieczność dostrzegania dynamiki zmian społecznych, gospodarczych, rozwoju technologicznego

Tak, ma to sens. Myślę, że wykładnia celowościowa by tutaj nam pomogła wesprzeć tę argumentację i tę interpretację. Tak naprawdę rzeczywiście jest to po prostu element tego lokalu czy tego domu, więc jeśli nabycie czy wybudowanie domu bądź takiego lokalu miałoby korzystać z preferencji, to równocześnie powinny iść za tym te wydatki. Dość pozytywny obraz organów podatkowych wyłania się z tych orzeczeń i interpretacji, które zaproponowałeś.

Myślę, że zawsze trzeba spojrzeć. Medal ma dwie strony. Wiadomo, że fiskus ma konkretne zadanie, trudno, żebyśmy oczekiwali innego podejścia. Natomiast trzeba oddać, że nie zawsze wszystko jest czarno-białe. Faktycznie zdarza się, że są dostrzegane istotne problemy i trzeba powiedzieć, że reakcja następuje względnie szybko. Faktoring – przepisy, które wzbudziły największe kontrowersje, to był 2018 rok. W 2021 roku, biorąc pod uwagę czas, jaki potrzebujemy na procedowanie sprawy od interpretacji czy od decyzji wymiarowej do sądu administracyjnego nazwalibyśmy go szybkim. Trzeba przyznać, że nastąpiła reakcja, a bałagan był ogromny.

Wiadomo, że mamy jeszcze obszary niezagospodarowane, ale może nie tak powszechne jak kwestia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych czy świadectw pochodzenia. Co również może stać się w pewnym momencie istotniejsze, też z punktu widzenia na większą niezależność energetyczną, ale i wydatki na cele mieszkaniowe. Zobacz, tutaj była już trwała linia orzecznicza. Fiskus korzystał, bo im mniej było tych wydatków, tym więcej pozostawało dochodu, który nie mógł być proporcjonalnie objęty tą ulgą. Tu nie było tak naprawdę jakichś większych wątpliwości. Tutaj fiskus sam z siebie stwierdził: „OK, to tak nie powinno być, nie przesadzajmy”.

Oddanie pola nastąpiło tak naprawdę bez jakiegoś większego sporu. Wiadomo, że codzienność, jaką znamy z punktu widzenia osób prowadzących spory z organem czy walczące z tą niejasnością, nie zawsze napawa optymizmem, ale też nie możemy mówić, że jest źle, koniec, są ciemne czasy. Myślę, że takie iskierki nadziei ciągle wskazują na to, że po drugiej stronie mamy jednak partnera do rozmowy. Zresztą Michale, tutaj mogę szczerze powiedzieć, przykładem tego może być błyskawiczna reakcja na podniesiony przez ciebie bardzo szeroko temat nieuzasadnionego, niepreferencyjnego potraktowania spółek w estońskim CIT względem preferencji podatkowych na pomoc Ukrainie. Cały czas po drugiej stronie jest jednak…

Tak, zgadza się. Też byłem mile zaskoczony.

…jest partner do rozmowy, który czasem posłucha. Można powiedzieć, że jest to surowy wujek, ale czasem siądziemy do wigilii przy jednym stole i wtedy wszyscy mówią ludzkim głosem.

Tak, zgadza się. Bardzo dziękuję za to, że w swoim pięcioelementowym zbiorze i wyborze umieściłeś takie interpretacje, bo pozwala nam to też inaczej spojrzeć na organy podatkowe. Bardzo ci dziękuję za dzisiejsze spotkanie i za wybór, przedstawienie i skomentowanie tych orzeczeń. Zobaczymy, co nam przyniesie 2022 rok, ale myślę, że dalej nie będziemy się nudzić i zawsze będziemy mieli o czym rozmawiać.

Dziękuję za zaproszenie, Michale. Dziękuję za spotkanie.

Dzięki wielkie. Cześć.

Leave a Reply

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *