Jedną z najtrudniejszych do rozliczenia podatkowego transakcji jest obrót gruntami, budynkami, lokalami i budowlami. Problemy w tym zakresie wynikają ze skomplikowanych przepisów podatkowych, zaś ryzyko potęguje zazwyczaj wysoka ich wartość.
Przedmiotem obrotu – w kontekście podatkowym – inaczej niż w aspekcie cywilnoprawnym nie jest cała nieruchomość zabudowana jako taka, lecz poszczególne elementy, takie jak budynki, budowle oraz grunty.
Aby zabezpieczyć skutki podatkowe transakcji, warto uzyskać interpretację podatkową. Jeśli obie strony są podatnikami VAT, interpretacja może ułatwić odliczenie podatku.
W dzisiejszym podcaście Adam Bartosiewicz mówi o pułapkach, które mogą czekać na sprzedawców i nabywców gruntów w kontekście VAT, w szczególności o różnicach między gruntami zabudowanymi a niezabudowanymi.
Jeśli potrzebujesz doradztwa podatkowego bądź prawnego, albo chcesz, abyśmy kompleksowo zaopiekowali się Twoją firmą, wypełnij krótki formularz kontaktowy, klikając przycisk poniżej.
Dlaczego obrót nieruchomościami generuje problemy podatkowe?
Jednym z rodzajów towarów, którymi obrót sprawia wiele problemów podatkowych są grunty, budynki, lokale, budowle. Dlaczego tak się dzieje? Zwykle dlatego, że te składniki majątkowe są sporo warte. Więc i kwoty podatków związanych ze sprzedażą tych towarów są spore. A same przepisy podatkowe są w tym zakresie dość skomplikowane, podlegają różnym interpretacjom podatkowym, a to może być źródłem problemów.
Od razu muszę powiedzieć, że dzisiaj mówimy o skutkach podatkowych. W związku z tym muszę od razu zaznaczyć, że na gruncie podatkowym występuje daleko idąca odmienność w przypadku obrotu gruntami, w przypadku obrotu nieruchomościami, porównując to z regulacjami prawa cywilnego na gruncie podatkowym. Przedmiotem transakcji, przedmiotem dostawy są poszczególne budynki, są poszczególne budowle, poszczególne często lokale i niekiedy także grunt jako taki. Jeżeli mamy do czynienia z nieruchomością zabudowaną w rozumieniu prawa cywilnego, to ona nie będzie jednym przedmiotem dostawy. Ona będzie dostawą najczęściej kilku towarów.
Skutki podatkowe w świetle VAT
Oczywiście zdaję sobie sprawę z tego, że brzmi to jak herezja dla praktyków prawa cywilnego, ale na gruncie podatkowym tak właśnie jest. Można powiedzieć, że na gruncie podatkowym handlujemy poszczególnymi częściami składowymi nieruchomości.
Tak jak już mówiłem, obrót nieruchomościami w kontekście podatkowym to temat, który jest wyzwaniem. On ma wiele różnych meandrów, ma wiele interesujących zagadnień. Natomiast dzisiaj bliżej przyjrzymy się skutkom podatkowym na gruncie podatku od towarów i usług, które mogą wystąpić w kontekście sprzedaży gruntów.
Mówimy tu o sytuacji, w której przedmiotem dostawy będzie sam grunt jako taki, bez ewentualnych naniesień, które na tym gruncie się znajdują. Tutaj można bowiem tylko wspomnieć, bo to też jest temat na inny odcinek podcastu, że w sytuacji, w której sprzedawany jest grunt zabudowany wraz z budynkami czy budowlami znajdującymi się na tym gruncie, to wtedy, tak jak już zresztą mówiłem przed chwilą, przedmiotem dostawy są poszczególne budynki, poszczególne budowle. Natomiast sam grunt najczęściej stanowi niejako dodatek do tych budynków czy budowli, bowiem zgodnie ze stosownymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z podstawy opodatkowania przy dostawie budynku, przy dostawie budowli nie wyłącza się wartości gruntu, co najczęściej powoduje, że grunt funkcjonalnie związany z danym budynkiem, funkcjonalnie związany z daną budowlą po prostu jest opodatkowany łącznie z nimi. O tym też można wiele opowiadać. Natomiast dzisiaj o dostawie samego gruntu.
Jak VAT wpływa na sprzedaż gruntu niezabudowanego?
Wydawać by się mogło, że jeżeli koncentrujemy się na sytuacji, w której przedmiotem dostawy jest sam grunt, no to wtedy musielibyśmy mieć do czynienia z dostawą gruntu niezabudowanego. No bo skoro, tak jak już powiedziałem, w przypadku sprzedaży gruntu zabudowanego w aspekcie podatkowym tak naprawdę mamy do czynienia z dostawą budynku, budowli, a grunt niejako dołączamy do budynku, do budowli – no to skoro chcielibyśmy mówić o dostawie samego gruntu, to musi to być grunt niezabudowany. Pewnie w dużej części przypadków, pewnie w znacznej liczbie sytuacji tak właśnie będzie.
Tutaj tylko można nadmienić, że w przypadku gruntu niezabudowanego jego dostawa może być albo objęta stawką podstawową VAT wynoszącą obecnie 23%, albo może być z tego podatku zwolniona. Od czego to zależy? Generalnie zależy to od tego, czy grunt jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy. To też jest pewnie temat na inny odcinek podcastu. Można tutaj tylko zaznaczyć, że terenem zabudowanym jest taki grunt, jest taka nieruchomość, dla której w obowiązującym planie miejscowym dopuszczalna jest zabudowa. Względnie jest to taki teren, dla którego została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ewentualnie inna decyzja mająca równoważne skutki z decyzją o warunkach zabudowy.
Grunt zabudowany, ale bez budynków
Natomiast teraz wróćmy do tej sytuacji, w której przedmiotem dostawy miałby być sam grunt zabudowany. Oczywiście jest tutaj pytanie, czy to w ogóle jest możliwe. Czy na gruncie podatkowym można przedmiotem dostawy uczynić grunt zabudowany, ale bez tych budynków czy budowli, które się na tym gruncie znajdują? No okazuje się, że tak, że na płaszczyźnie podatkowej jest to jak najbardziej możliwe. Przykładem takiej sytuacji może być chociażby dostawa gruntu w sytuacji, w której właściciel gruntu sąsiedniego, wznosząc na swoim gruncie budynek czy budowlę, dokonał na przykład przekroczenia granic i częściowo wzniósł obiekt na gruncie sąsiada. W tym momencie, w którym na tegoż właściciela gruntu sąsiedniego będzie przenoszony ten fragment gruntu, który on zajął przy budowie, będziemy mieli do czynienia z dostawą gruntu zabudowanego bez samego obiektu budowlanego. Przedmiotem dostawy będzie sam grunt.
Tutaj trzeba zwrócić uwagę na to, że dla dostawy gruntu zabudowanego nie mają zastosowania żadne stawki obniżone ani nie ma zastosowania żadne zwolnienie podatkowe. Dostawa takiego gruntu zabudowanego zawsze będzie zatem opodatkowana stawką 23% VAT.
Co to jest ten teren zabudowany, który miałby być przedmiotem dostawy bez samych budynków czy budowli? Językowo rzecz patrząc, moglibyśmy przypuszczać, moglibyśmy postawić taką tezę czy hipotezę, że grunt zabudowany to jest taki grunt, na którym znajdują się jakieś obiekty budowlane, bo on wtedy jest zabudowany, jeżeli są na nim jakieś naniesienia. Tylko czy zawsze tak powinno być? Czy każde naniesienie znajdujące się na gruncie powinno skutkować uznaniem tego gruntu za grunt zabudowany?
Grunty z urządzeniami przesyłowymi
Trzeba zauważyć, że naniesienia, które mogą znajdować się na gruncie, a które nie są przedmiotem ewentualnej dostawy w sytuacji, w której ten grunt jest sprzedawany, to będą najczęściej różnego rodzaju urządzenia przesyłowe, takie jak rurociągi, gazociągi, takie jak sieci przesyłowe czy to napowietrzne, czy to znajdujące się w gruncie. To będą różnego rodzaju słupy, na których taka sieć napowietrzna jest rozciągnięta. Tego rodzaju urządzenia przesyłowe stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, chociaż się na nim znajdują i zgodnie z przepisami prawa cywilnego, i zgodnie również z faktyczną rzeczywistością gospodarczą, jeżeli tak można powiedzieć, nie będą przedmiotem transakcji w sytuacji, w której dany grunt, na którym te urządzenia przesyłowe się znajdują fizycznie jest sprzedawany.
Czy my mamy wtedy do czynienia z gruntem zabudowanym? Jeżeli na gruncie jedynymi naniesieniami, jakie się tam znajdują są urządzenia przesyłowe, które stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wyobraźmy sobie taką sytuację: przedmiotem sprzedaży ma być kilkadziesiąt hektarów ziemi rolnej. Ziemi, terenu, dla którego nie określono warunków zabudowy, terenu, który nie jest objęty albo w ogóle, albo w znacznej części nie jest objęty planem miejscowym. Ale np. na tym gruncie znajdują się 3, 4 słupy, pomiędzy którymi jest rozciągnięta napowietrzne linia energetyczna. Albo dajmy na to, że mamy do czynienia z gruntami rolnymi, w których biegnie gazociąg, który jest w tym gruncie zakopany. Owszem, ustanowiona jest służebność na rzecz przedsiębiorstwa, eksploatującego, będącego właścicielem tego gazociągu. Owszem, widać, że ten gazociąg musi biec w gruncie, bo są słupki kierunkowe, które wyznaczają przebieg tej linii w ziemi. Czy to jest grunt zabudowany? Można powiedzieć, że językowo tak, bo znajdują się nad nim czy wewnątrz niego pewnego rodzaju budowle. Czyli można powiedzieć, że językowo rzecz patrząc, to jest grunt zabudowany.
Czy grunty z naniesieniami zawsze są traktowane jako zabudowane?
Analogiczne w tym zakresie jest stanowisko organów podatkowych, stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ udzielający interpretacji indywidualnych uznaje bowiem, że jeżeli na gruncie znajdują się jakiekolwiek naniesienia, to to jest grunt zabudowany. Wiele jest takich interpretacji. Przykładowo jedna z nowszych – interpretacja z 23 kwietnia 2024 roku o sygnaturze, którą podajemy w opisie niniejszego odcinka. Tego rodzaju interpretacja oczywiście wydaje się sprzeczna z zasadami zdrowego rozsądku, wydaje się sprzeczna z faktycznym celem i przeznaczeniem danego rodzaju gruntu. No bo jeżeli mamy do czynienia z gruntem o charakterze rolniczym, który jest użytkowany i będzie użytkowany rolniczo, ale znajduje się na pół procencie jego powierzchni kilka słupów energetycznych, to traktowanie tego gruntu jako zabudowanego w kontekście celów i funkcji, jaką ten grunt pełni, jest trochę absurdalne.
Tutaj też trzeba zwrócić uwagę na to, że absurdalność tego stanowiska dostrzegają sądy administracyjne. Jest chyba dość jednolita (póki co) linia orzecznictwa przynajmniej wojewódzkich sądów administracyjnych, że co do zasady okoliczność, że na gruncie znajdują się jakieś obiekty, które najczęściej nie są własnością właściciela gruntu, ale które w żaden sposób nie zmieniają funkcji, celu, przeznaczenia, charakteru gruntu, nie powoduje ta okoliczność, że ten grunt staje się gruntem zabudowanym.
Orzeczenia sądowe a interpretacje podatkowe
Przykładowo orzeczenie sądu z Krakowa z 8 grudnia 2021 roku o sygnaturze I SA/KR 1055/21 (sygnaturę podajemy także w opisie odcinka). Sąd ten uznał, że lokalizacja na gruncie drobnej infrastruktury technicznej nie wpływa na kwalifikację prawną gruntów, a nadto nie stwarza podstaw do uznania, że mamy do czynienia z gruntem zabudowanym. Sąd z Lublina w wyroku z 30 kwietnia 2019 roku, sygnatura I SA/Lu 55/19 stwierdził, że oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny jak i cel należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany. Znajdujące się na nim budowle – słupy – przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do przedsiębiorstwa przesyłowego. Samo ich posadowienie na tej działce nie czyni ich przedmiotem transakcji i jako takie nie powodują uznania odmiennego czy też zabudowanego charakteru zbywanej nieruchomości.
Mamy jeszcze wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 roku, sygnatura I FSK 560/18, w którym to orzeczeniu sąd stwierdził, że oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu przepisów o zwolnieniach podatkowych, należy mieć na uwadze przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza w określonych przypadkach ze względu na charakter gospodarczy transakcji wzięcia pod uwagę tego, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia tego gruntu jako zabudowanego, czy też nie.
Zwróćcie zatem uwagę, że sądy administracyjne opowiadają się za zupełnie innego rodzaju interpretacją niż Krajowa Informacja Skarbowa. Nie ma znaczenia to, czy na gruncie ewentualnie znajdują się naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych. Istotne znaczenie ma to, czy te urządzenia przesyłowe ewentualnie mogą zmieniać faktyczny charakter gruntów. Najczęściej tak nie będzie, bo z punktu widzenia każdodoczesnego właściciela tych gruntów istnienie na tym gruncie urządzeń przesyłowych może być traktowane jako pewnego rodzaju uciążliwość, ale na pewno nie będzie wpływać w znacznej liczbie przypadków na sposób wykorzystania tego gruntu, na jego przeznaczenie, na jego faktyczny charakter.
Wątpliwości podatkowe w sprzedaży gruntów
Niemniej jednak zwróćcie uwagę, że cała ta sytuacja rodzi dosyć istotne ryzyka podatkowe. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest grunt, dla którego nie określono w planie miejscowym możliwości zabudowy, względnie takiego planu miejscowego nie ma, i jeżeli dla gruntu nie ma także wydanej decyzji o warunkach zabudowy, to nie jest on terenem budowlanym. Jego sprzedaż może korzystać ze zwolnienia podatkowego, przy czym jeżeli na tym gruncie znajdowałyby się jakieś urządzenia przesyłowe czy to znajdujące się nad gruntem, czy to biegnące bezpośrednio przy gruncie, czy to znajdujące się wewnątrz tego gruntu, to w tym momencie istnieje ryzyko potraktowania tego gruntu jako gruntu zabudowanego, którego dostawa już nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.
Podatek od towarów i usług jest przy tym niestety takim podatkiem, w przypadku którego opodatkowanie danej transakcji nie zawsze jest rozwiązaniem dobrym i akceptowanym przez organy podatkowe, bo można powiedzieć, że na gruncie innych podatków, jeżeli ja mam wątpliwości, czy jest zwolnienie czy nie, to jeżeli zastosuję opodatkowanie, to będzie dobrze, bo nikt się nie przyczepi, bo nikt tego nie będzie kwestionował. Na gruncie podatku od towarów i usług to niestety tak nie działa. Bo jakie tutaj są ryzyka? Jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie grunt, który nie jest terenem budowlanym, w którym czy też w obrębie którego znajdują się jakieś naniesienia, no to jeżeli dostawca sprzeda ten grunt ze zwolnieniem podatkowym, to oczywiście ryzykuje to, że organy podatkowe właściwe dla niego, właściwe dla sprzedawcy uznają, że w tym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą gruntu zabudowanego. Będą w związku z tym domagały się opodatkowania tej transakcji. Powstaje ryzyko sporu.
Opodatkowanie kontra zwolnienie
Można się zastanawiać, czy jeżeli w tego rodzaju sytuacji ja zdecyduję się opodatkować dostawę tego gruntu, to czy będzie dobrze? No oczywiście, jeżeli ja mam po drugiej stronie podmiot, który nie jest podatnikiem VAT, to dla mnie to nie jest dobrze, bo moja cena sprzedaży jest powiększona o VAT. Więc ten grunt jest po prostu droższy. Jeżeli ja po drugiej stronie mam podatnika VAT, który będzie ten grunt chciał wykorzystywać w ramach działalności opodatkowanych, no to można by powiedzieć to jest okej. Dla niego ten VAT będzie do odliczenia, więc nie ma problemu. Opodatkujmy dostawę tego gruntu stawką 23%, żeby nikt tego nie kwestionował. Ale nie ma takiej pewności, że transakcja nie będzie kwestionowana. Mamy bowiem nabywcę, mamy bowiem organy podatkowe właściwe dla nabywcy, które mogą powiedzieć: okej, ale są wyroki sądowe, z których wynika, że dostawa tego gruntu powinna być zwolniona z podatku, więc faktura dokumentuje czynność zwolnioną z podatku. Podatek wykazany na tej fakturze nie podlega odliczeniu i po stronie nabywcy możliwość odliczenia tego podatku będzie kwestionowana, co też oczywiście jest istotnym problemem transakcyjnym.
To nie jest wcale sytuacja niemożliwa czy mało prawdopodobna. W praktyce wielokrotnie spotykaliśmy się z tego rodzaju podejściem. Co więc można zrobić? Wydaje się, że jeżeli jest pewien margines czasowy na dokonanie transakcji, to być może należy podjąć próbę zabezpieczenia skutków podatkowych tej transakcji poprzez wspólną interpretację indywidualną, poprzez interpretację, która będzie chronić w stosownym zakresie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej zarówno sprzedawcę, jak i nabywcę.
Zabezpieczenie transakcji VAT
Jeżeli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że tego rodzaju transakcja powinna być opodatkowana, to jeżeli nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, to taka interpretacja da mu dość dużą pewność braku zakwestionowania odliczenia, jeżeli dokona odliczenia z takiej faktury. Oczywiście, jeżeli stronom transakcji zależy na zastosowaniu zwolnienia podatkowego, bo stosowanie opodatkowania będzie ekonomicznie nieopłacalne, no to uzyskanie prawdopodobnie interpretacji, w ramach której dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna konieczność opodatkowania tej transakcji, nie będzie na pozór bardzo korzystne.
Przy czym wydaje się, że stosunkowo dobrą drogą z punktu widzenia pewnej taktyki prowadzenia postępowania będzie mimo wszystko próba zabezpieczenia tej transakcji interpretacją indywidualną. Później oczywiście względnie dostosowanie się do tej interpretacji po faktycznym dokonaniu transakcji, w międzyczasie podjęcie próby zaskarżenia tej interpretacji i po ewentualnym uzyskaniu korzystnego wyroku prawomocnego sądowego – złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tego rodzaju droga, czyli najpierw skarżenie interpretacji, a dopiero w razie pozytywnego wyroku złożenie wniosku nadpłatowego jest często ze względów taktycznych i organizacyjnych rozwiązaniem lepszym niż prowadzenie sporu i wywodzenie przed sąd administracyjny samego sporu nadpłatowego.
Jakie ryzyka mogą wyniknąć z obecności urządzeń przesyłowych?
Więc zwracam uwagę i zwróćcie uwagę też na to, czy przypadkiem przy dostawie gruntu, który wydaje się być gruntem niezabudowanym nie mamy tam różnego rodzaju niespodzianek w postaci urządzeń przesyłowych. To bowiem może nam spowodować uznanie, że wedle podejścia organów podatkowych mamy jednak do czynienia z gruntem zabudowanym, którego dostawa nie może korzystać zdaniem organów podatkowych ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli zidentyfikujemy taką sytuację, należy przemyśleć, jak wtedy zabezpieczyć skutki podatkowe tej transakcji. A to oczywiście jest uzależnione od tego, kogo mamy najczęściej po drugiej stronie jako nabywcę.
Na dzisiaj to wszystko. Dziękuję bardzo za uwagę. Jeżeli macie jakiekolwiek pytania dotyczące tego rodzaju sytuacji, dotyczące różnego rodzaju pułapek w kontekście VAT-u związanych z obrotem gruntami, zostawcie komentarz pod tym wpisem.
Jeśli zajmujesz się zawodowo podatkami – w szczególności prowadzisz biuro rachunkowe, jesteś doradcą podatkowym lub radcą prawnym bądź adwokatem – dołącz do Klubu Dzień Dobry Podatki.
Klub to abonament na comiesięczne szkolenia „Dzień Dobry Podatki” oraz forum dyskusyjne, na którym codziennie wspieramy się w pracy z podatkami.
Sprawdź więcej szczegółów TUTAJ.