052 – Wpływ orzecznictwa TSUE na polski system podatkowy – Dominik Mączyński

---

Dziś w Podcaście usłyszysz m.in.:

---

Dzień dobry, Dominiku.

Dzień dobry! Witam bardzo serdecznie.

Bardzo ci dziękuję, że przyjąłeś zaproszenie do mojego podcastu. Uchylimy może rąbka tajemnicy. Umawialiśmy się już dłuższy czas na to spotkanie, ale nawet nie dlatego dłuższy czas minął, że dostosowywaliśmy swoje napięte grafiki, tylko chcieliśmy porozmawiać o temacie, który dzisiaj poruszymy, trochę przy okazji książki, która ukazała się niedawno nakładem wydawnictwa Wolters Kluwer Wpływ orzecznictwa TSUE na stanowienie polskiego prawa podatkowego. Przypadkiem tak się okazało, bo nie planowaliśmy tego i mimo całego szacunku nie sądzę, żebyś sterował z tylnego siedzenia różnymi procesami. Nawet gdybyś miał takie moce sprawcze, to podejrzewam, że w trochę inny sposób wypadki mogłyby się rozgrywać.

Temat wpływu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znaczenia w ogóle wpływu orzecznictwa Trybunału na system prawny w Polsce, w październiku, kiedy akurat nagrywamy ten odcinek, to jest temat z pierwszych stron gazet. Zdarza mi się czasem w podcaście w ten sposób utrafić.

Jak umawiałem się na odcinek 39., o podatku Exit Tax z Wojciechem Niedźwieckim, to akurat spotkaliśmy się wtedy, kiedy zostały ogłoszone jakieś tam założenia Polskiego Ładu i mnóstwo wyszukiwań w wyszukiwarce. To było hasło „firma w Czechach”, więc temat idealny. Jak umawialiśmy się z Filipem Majdowskim na odcinek o opodatkowaniu cyfrowych gigantów, gdzie tam w tle jest też podatek minimalny, to zrobiliśmy nasz odcinek akurat wtedy, kiedy podatek minimalny pojawił się w projekcie Polskiego Ładu. Teraz też się udało, bo będziemy rozmawiać o wpływie właśnie orzecznictwa na stanowienie polskiego prawa, prawa podatkowego dodajmy.

Pierwsze moje pytanie jest takie: jak to właściwie jest z TSUE, z orzeczeniami TS? Zadam ci takie pytanie, które dostał przedstawiciel Rzecznika Praw Obywatelskich na rozprawie głośnego wyroku, o którym będziemy jeszcze mówić. Czy, proszę pana, orzeczenia TSUE są źródłem prawa?

Bardzo dziękuję za to pytanie, natomiast zanim się do niego odniosę, chciałbym też powiedzieć, że bardzo się cieszę z tego, że mogę wystąpić w tym podcaście. Potwierdzam, że kiedy zacząłem pracę nad tym tematem, kiedy on w ogóle wzbudził moje zainteresowanie, to nie brałem pod uwagę tego, jak okoliczności mogą się rozwinąć, nawet w ostatnim miesiącu. Okazało się, że temat, którym się zająłem z perspektywy prawa podatkowego, może być teraz bardzo atrakcyjnym tematem w nieco szerszej, uniwersalnej perspektywie. Przechodząc do pytania: oczywiście orzeczenia TSUE nie stanowią źródła prawa, w żadnym sensie – ani z perspektywy unijnej, ani z perspektywy krajowej. Co nie oznacza, to trzeba bardzo wyraźnie dodać…

Jednym tchem najlepiej to dodać, żeby nikt nie przerwał.

…żeby później nie było tak, że się wytnie jakiś fragmencik wypowiedzi, pomijając tę dalszą część, która jest niezwykle istotna w tym kontekście. Co nie oznacza, że one nie odgrywają istotnej, żeby nie powiedzieć nawet kluczowej roli, z perspektywy przede wszystkim stosowania prawa podatkowego. To był temat, którym się bardzo wiele osób parało, bardzo wiele opracowań powstało na temat tego, w jaki sposób orzecznictwo TSUE przekłada się na płaszczyźnie stosowania prawa na odczytywanie norm prawnych w prawie podatkowym, na interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Natomiast to orzecznictwo odgrywa również, co starałem się badać, istotną rolę dla procesu stanowienia prawa podatkowego. Od tego nie można abstrahować, pomijając oczywiście fakt, że samo orzecznictwo źródłem prawa w żadnym wypadku nie jest.

Pytanie, które w związku z tym się nasuwa, jest takie: czy to wydarzenie, z którym mieliśmy do czynienia 7 października 2021 roku, o sygnaturze K 3/21, może w jakikolwiek sposób wpływać na konkluzje twoich badań i konkluzje twojej książki? To znaczy, gdybyś miał możliwość, bo książka leży na stole, ale gdybyś miał teraz możliwość aneksowania, to czy nie poskreślałbyś tam czegoś?

Nie, w żadnym wypadku nie zrobiłbym tego. Jestem absolutnie przekonany, że to orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jakkolwiek byśmy na nie nie spojrzeli, nie odegra, z pewnością nie odgrywa i nie odegra żadnej roli z perspektywy prawa podatkowego. Co do tego jestem pewien, w żaden sposób bym książki nie aneksował.

Jeżeli chodzi o ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego, to do niego można mieć cały szereg zastrzeżeń i wątpliwości, począwszy od samego składu Trybunału, który orzekał. Wśród osób, które wydawały to rozstrzygnięcie, były osoby, co do których są istotne wątpliwości, czy zostały prawidłowo powołane na to stanowisko. Już nawet pomijając tę sferę, zwróćmy uwagę na to, że to orzeczenie właściwie zasadza się na takim przekonaniu, co do którego już można mieć potężne wątpliwości. Mianowicie uznaje ono określone przepisy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej za niezgodne z konstytucją w zakresie, w jakim organy Unii Europejskiej wykraczają poza granice kompetencji przyznane im na mocy tego traktatu.

Jeżeli chodzi o ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego, to do niego można mieć cały szereg zastrzeżeń i wątpliwości, począwszy od samego składu Trybunału, który orzekał

Organy, czyli np. Trybunał.

Np. Trybunał, wydając określone rozstrzygnięcia, wykracza poza granice wynikające z treści norm, które z kolei znajdują swoje źródło w przepisach traktatowych. W moim przekonaniu jest to założenie z gruntu niesłuszne, dlatego że organy Unii Europejskiej, ze szczególnym uwzględnieniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawsze orzekają na podstawie traktatowej, zawsze orzekają na podstawie przepisu prawa unijnego. A nawet gdyby przyjąć takie hipotetyczne założenie, że tak nie jest, to nie ma organu ani w Unii Europejskiej, ani po stronie polskiego systemu prawnego, który byłby uprawniony do tego, żeby badać, czy TSUE, wydając swoje rozstrzygnięcia, w jakikolwiek sposób wykroczył poza treść norm traktatowych, czy też nie.

Ja oczywiście nie wiem, jak będzie brzmiało uzasadnienie tego wyroku, bo, tak jak wspomniałeś na początku, nasze nagranie ma miejsce w momencie, w którym znamy treść rozstrzygnięcia, znamy treść sentencji, natomiast nie znamy jeszcze treści uzasadnienia i bazujemy tylko na tym, co zostało opublikowane.

Jest 28 października, dodajmy.

Tak. Czekamy wciąż na pisemne uzasadnienie tego wyroku. Sama sentencja też może budzić potężne wątpliwości, ja tu zasygnalizuję tylko dwie takie. Po pierwsze Trybunał Konstytucyjny w punkcie pierwszym swojego rozstrzygnięcia wskazuje na niezgodność wskazanych przepisów Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z Konstytucją, ale z art. 8 Konstytucji, bez doprecyzowania jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, która została naruszona. Art. 8 zawiera dwa ustępy i one dotyczą kwestii zasadniczo odmiennych. Pominięto zupełnie w tej sentencji art. 9, który nakłada na Rzeczpospolitą Polską obowiązek przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego.

To są kwestie dla mnie, z perspektywy tworzenia prawa, stosowania prawa, kluczowe. Zobaczymy, może to się znajdzie w pisemnym uzasadnieniu, ale póki co to rozstrzygnięcie moim zdaniem w żaden sposób nie będzie wpływało na treść prawa podatkowego, nie będzie też wpływało na to, jak wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawa podatkowego będą postrzegane przez polskie organy podatkowe czy przez sądy administracyjne, które jako ten podstawowy organ stosujący prawo wspólnotowe będą na nie teraz patrzyły.

Jak się czyta, przynajmniej te tezy, tę sentencję wyroku, to można odnieść takie wrażenie – mówiłeś o tym art. 9 – że sama Konstytucja, która nakłada na Polskę pewne obowiązki, jest w zasadzie sprzeczna z Konstytucją. To jest bardzo ciekawe zapętlenie.

No tak. Poza tymi wszystkimi wątpliwościami prawnymi, które można podnieść w odniesieniu do tego wyroku, rzeczywiście kwestia logiki jest niezwykle istotna. Trudno wytłumaczyć logicznie, że stosowanie Konstytucji, czyli stosowanie art. 9 Konstytucji, a Konstytucję należy stosować bezpośrednio, jest niezgodne z Konstytucją, w tym zakresie, w którym z kolei Trybunał uznał, że TSUE wykracza poza granice swoich kompetencji. Mi, jako prawnikowi jest to trudno sobie wytłumaczyć. Może odpowiedź na to pytanie poznamy w pisemnym uzasadnieniu, aczkolwiek wydaje mi się że z tej logicznej pętli, z tego zapętlenia, o którym przed chwilą mówiłeś, trudno będzie Trybunałowi wybrnąć i wskazać, w jaki sposób można odmówić stosowania Konstytucji w zakresie art. 9, i odmówić stosowania czy powoływania się na określone orzeczenia TSUE.

Ja sobie tego nie potrafię wyobrazić, chociaż muszę przyznać, że w ostatnim czasie moja wyobraźnia dotycząca kwestii prawnych i tego, co się w prawie może wydarzyć, wyraźnie uległa poszerzeniu. Obawiam się też, że ten proces nadal będzie się rozwijał, bo przed nami chyba jeszcze kilka takich judykatów, które mogą zadziwić.

Podobno ludzie o dużej wyobraźni dłużej żyją.

Oby tak było. Wracając do twojego bazowego pytania: w prawie podatkowym do tej pory nikomu nie przychodziło do głowy – i oby tak pozostało – kwestionować znaczenia orzecznictwa TSUE. Organy podatkowe świetnie recytowały orzecznictwo TSUE, ze wszelkimi zastrzeżeniami. Oczywiście możemy sobie o nich za chwilę jeszcze porozmawiać, o tym, w jaki sposób odkodowywano treść norm prawa podatkowego krajowego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Nie było jednak takich sytuacji albo były zupełnie marginalne sytuacje, w których organy podatkowe odmawiały jak dzisiaj w ogóle stosowania czy brania pod uwagę orzecznictwa TSUE przy wydawaniu rozstrzygnięć podatkowych.

To gdzieś tam na początku, kiedy wchodziliśmy do Unii Europejskiej, zdarzały się takie sytuacje, były pytania, wątpliwości dotyczące tego, czy to organ podatkowy, czy sąd administracyjny winien stosować orzecznictwo TSUE. Ten problem został bardzo szybko rozstrzygnięty, a sądy administracyjne w wielu wyrokach podkreślały, że to już na organach ciąży obowiązek wdrażania orzecznictwa TSUE do polskiego porządku prawnego, bo to jest część polskiego porządku prawnego i od tego nie można abstrahować.

Tak, to bardziej były takie choroby wieku dziecięcego, że musieliśmy się tego wszystkiego nauczyć. Jak już się nauczyliśmy, to miejmy nadzieję, że nie będzie tak łatwo nas oduczyć.

Mam taką nadzieję. W ogóle nie przychodzi mi do głowy, mimo coraz większej wyobraźni, żeby teraz nastąpił jakiś proces odwrotny, żebyśmy próbowali odejść od ukształtowanego już porządku prawnego i uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, przynajmniej na płaszczyźnie stosowania prawa, tam, gdzie spór między organem podatkowym a podatnikiem jest najbardziej intensywny. To, że organy podatkowe nieco inaczej odczytują te wyroki, to, że podatnicy inaczej odczytują to wyroki, to jest kwestia argumentacji prawniczej, prawidłowej wykładni, ale nikt do tej pory nie kwestionował, że te wyroki odgrywają niezwykle istotną rolę.

To, że organy podatkowe nieco inaczej odczytują te wyroki, to, że podatnicy inaczej odczytują to wyroki, to jest kwestia argumentacji prawniczej, prawidłowej wykładni

Tak, co do istoty. Z różnych lektur i prac nad relacjami pomiędzy prawem unijnym a Konstytucją pamiętam też taką myśl przewodnią, że jakakolwiek dyskusja nad tym, czy w demokratycznym państwie prawnym konstytucja mogłaby być sprzeczna z traktatami czy z prawem unijnym pierwotnym, jest absolutnie teoretyczna, bo przecież dzielimy zupełnie te same wartości.

Konstytucja, już nie mówię o samym prawie podatkowym, chociaż też, bo przecież wartości konstytucyjne właściwie są dla nas, podatkowców, bardzo ważne. Takie rzeczy jak właśnie praworządność czy nawet takie pryncypia jak niedziałanie prawa wstecz, zasada pewności itd. Właściwie to nie wiem, czy można wyróżnić jakieś niuanse, pokazać jakieś różnice pomiędzy naszymi wartościami konstytucyjnymi a unijnymi. Może byśmy się ich dopatrzyli, ale co do trzonu wszystko wzięło się z tych samych źródeł i ma bardzo podobny kształt. Tu nigdy nie widziałem pola do szukania sprzeczności, co Trybunał jednak bardzo wyraźnie pokazuje.

Pełna zgoda, chociaż ja, badając ten temat, też doszedłem do takich orzeczeń, spraw, w których wydawały wyroki zarówno TSUE, jak i Trybunał Konstytucyjny, i nie zawsze treść tych rozstrzygnięć była jednolita. To nie oznacza, że któryś z tych organów, któryś z tych trybunałów wyrokował wadliwie, po prostu zupełnie inne przesłanki są brane pod uwagę przy ocenie konstytucyjności, a zupełnie innymi przesłankami kieruje się TSUE, którego rolą jest interpretacja prawa europejskiego. Tak że tutaj nie ma żadnej nadzwyczajnej sytuacji i nie możemy się dziwić, że będą się zdarzać takie sytuacje, w których Trybunał Konstytucyjny uzna jakąś regulację za niezgodną z konstytucją albo za zgodną z konstytucją i w tej samej sprawie Trybunał Sprawiedliwości dojdzie do wniosku, że z perspektywy prawa unijnego regulacje prawa krajowego nie są bądź są niezgodne.

Są zgodne, bo np. ustawodawca krajowy ma swobodę, żeby coś zrobić i on to zrobił, ale zrobił to – jak mówi Trybunał Konstytucyjny: „Nie tak, jak trzeba”.

Powiedzmy sobie teraz, w jaki sposób orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mogą na nie wpływać. Możemy się ograniczyć do stanowienia prawa podatkowego w Polsce, bo taki jest trzon twojej pracy i temat, i tytuł. Gdybyśmy mogli jakoś wyróżnić jakieś grupy sytuacji, zaproponować…

Odpowiadając na to pytanie w nieco szerszej perspektywie zwrócę uwagę na różne rodzaje orzeczeń TSUE, bo one nie są jednolite w swojej masie. TSUE może orzekać zasadniczo w trzech różnych trybach. Po pierwsze to postępowanie może być zainicjowane na podstawie wniosku państwa członkowskiego, które wnosi skargę na to, że ustawodawstwo w innym państwie członkowskim jest wadliwe, oczywiście z perspektywy prawa unijnego. To się do tej pory w prawie podatkowym nie zdarzało. Trudno sobie wyobrazić taką sytuację, chociaż tak jak mówię, coraz większa wyobraźnia pozwala mi jednak na przyjęcie pewnej hipotezy, że w przypadku konkurencji podatkowej państwa mogą zwalczać nawzajem u siebie pewne mechanizmy, które mogły być preferencyjne dla określonych grup przedsiębiorców. Do tej pory takiego precedensu jednak nie było i miejmy nadzieję, że nie będzie.

Tak na marginesie, w ogóle takich spraw było bardzo niewiele, chociaż ostatnia sprawa dotycząca Polski została zainicjowana właśnie na podstawie wniosku innego państwa. Cały czas jest w toku, gdzieś tam sankcje tymczasowe zostały na Polskę nałożone. To pokazuje, że to się może zdarzyć. W prawie podatkowym tę grupę orzeczeń możemy jednak odłożyć na bok, bo ona nie ma póki co żadnego znaczenia praktycznego.

Są jeszcze dwa typy postępowań, które mogą być zainicjowane przed TSUE. Jest sytuacja, w której skarga jest wnoszona przez Komisję Europejską, która dostrzega, że na gruncie prawodawstwa krajowego pojawia się niezgodność z prawem unijnym.

I trzeci rodzaj orzeczenia, ta największa grupa, najczęstsze postępowania inicjowane przed TSUE – to są postępowania inicjowane poprzez zadanie pytania przez sąd krajowy. Pytania – od razu dodam i podkreślę to bardzo wyraźnie – którego celem nie jest odpowiedź na pytanie, jak należy zastosować przepis prawa krajowego w konkretnej sprawie. Pytanie zmierza do tego, żeby ustalić, jaka jest treść normy prawa unijnego, jeżeli odpowiedź na to pytanie jest niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

Dodajmy, że po takim orzeczeniu Trybunału np. sąd administracyjny musi ciągle tę sprawę rozstrzygnąć. Poznaje wskazówkę, ale ciągle musi.

To jest niezwykle istotne, że Trybunał Sprawiedliwości nie rozstrzyga, nie załatwia sprawy za sąd krajowy, tylko daje wytyczne dotyczące sposobu rozumienia prawa europejskiego, które to wytyczne muszą być wdrożone przez sąd krajowy rozstrzygający już tę sprawę na podstawie przepisów prawa krajowego. Taka jest zasada. To też może wyjaśnijmy na początku, że prawo europejskie nie określa, nie nakłada podatków, nie określa zobowiązań podatkowych. Prawo europejskie wyznacza tylko pewien standard na poziomie dyrektywy, której adresatem jest prawodawca krajowy, który ma osiągnąć cele w tej dyrektywie wskazane. To, co dzieje się później na etapie stosowania prawa przed organami i przed sądami dotyczy stosowania prawa krajowego, natomiast to prawo krajowe musi być zharmonizowane z prawem unijnym.

Prawo europejskie wyznacza tylko pewien standard na poziomie dyrektywy, której adresatem jest prawodawca krajowy, który ma osiągnąć cele w tej dyrektywie wskazane

W tych dwóch grupach orzeczeń, o których przed chwilą mówiłem, możemy dostrzec takie wyroki, które zapadły na wniosek Komisji czy też z tzw. pytań prejudycjalnych zadawanych przez polskie sądy administracyjne, które odnosiły się do kwestii podatkowych. Takie sprawy już na gruncie polskiego prawa czy polskiego porządku prawnego były przez TSUE rozstrzygane.

Ich wpływ na stanowienie prawa krajowego jest bardzo różny, dlatego że istota wyroków wydawanych przez Trybunał Sprawiedliwości w postępowaniach zainicjowanych wnioskiem Komisji sprowadza się do tego, że Trybunał rozstrzyga, czy w tym zakresie, w którym Komisja zauważyła rozbieżność między prawem krajowym a prawem europejskim, rzeczywiście taka rozbieżność istnieje. Sentencja tego wyroku zmierza do wykazania, że określony przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem europejskim, ale to nie eliminuje jeszcze tego przepisu z porządku prawnego. To jest znowu rola organów stosujących prawo, żeby uwzględnić treść tego orzeczenia w wydanym rozstrzygnięciu.

To nie jest sprawa prosta, od razu dodam, na poziomie stosowania prawa, dlatego że to rozstrzygnięcie nie zawsze musi uwzględniać wprost treść wyroku, tak jak to było w polskich sprawach i w polskim przypadku, gdy wyroki dotyczyły wadliwie określonej stawki preferencyjnej w zakresie podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że Polska stosowała wadliwą stawkę preferencyjną, jeszcze nie pozwala organom wprost na stosowanie stawki podstawowej. To musi wynikać z przepisu ustawy. Organ rozstrzygając sprawę na niekorzyść podatnika, stosując wyższą stawkę podatkową, nie może się powoływać na dyrektywę czy też na rozstrzygnięcie sądu europejskiego. W tym przypadku niezbędna jest ingerencja krajowego prawodawcy, który dokona odpowiedniej korekty prawa w tym zakresie.

Wreszcie trzecia grupa wyroków, które zapadają na gruncie czy w związku z zadawanymi pytaniami prejudycjalnymi. Ona jest dlatego najciekawsza, że te wyroki są najbardziej zróżnicowane i one pozornie w ogóle nie odnoszą się do sfery stanowienia prawa. One teoretycznie, gdyby spojrzeć z perspektywy brzmienia przepisów traktatowych czy też treści samych orzeczeń, nie zawierają żadnej wskazówki, żadnej dyrektywy dotyczącej konieczności zmiany prawa krajowego. One tylko, tak jak stanowi Traktat w swojej treści, powinny określać sposób rozumienia przepisu prawa europejskiego, jeżeli jest to niezbędne do rozstrzygnięcia prawa krajowego. Natomiast sposób redagowania pytań prejudycjalnych i sposób, w jaki później Trybunał Sprawiedliwości na te pytania odpowiada, już sugeruje, że niekiedy niezbędna jest korekta prawa krajowego w tym zakresie.

Tytułem przykładu mogę powiedzieć, że z mojej perspektywy, z perspektywy badań, które prowadziłem, najistotniejsze były te wyroki TSUE, które zawierały taką mniej więcej frazę, że przepis prawa europejskiego należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on regulacji prawa krajowego, która zakłada, że to i to. Ewentualnie, że przepis prawa europejskiego „sprzeciwia się” – takim dosłownie terminem posługuje się TSUE – praktyce administracyjnej danego państwa, w wyniku której dochodzi do takiej i takiej sytuacji. To już są takie rozstrzygnięcia, które z jednej strony pokazują, że Trybunał dokonuje wykładni prawa europejskiego, ale też Trybunał dokładnie wskazuje, jaki jest wpływ dokonania tej wykładni na możliwość stosowania dalej danej praktyki administracyjnej bądź danego przepisu prawa krajowego.

Właśnie, w tym ostatnim przykładzie jest to raczej sygnał do zmiany praktyki czy może także sygnał dla ustawodawcy, żeby zmienić przepisy podatkowe tak, żeby tej złej praktyki nie było. Czy można tak w ogóle dokonać takiej generalizacji?

Można, w moim przekonaniu można. Nie mam cienia wątpliwości, że jeżeli taki wyrok zapada w odniesieniu do wadliwie ukształtowanej praktyki, to tutaj nie ma już innej możliwości niż odstąpienie od tego wadliwego trybu postępowania i przyjęcia takiego standardu zachowania, jaki wynika z treści wyroku TSUE.

Nieco bardziej złożona jest sytuacja, kiedy TSUE uznaje za sprzeczną z przepisami unijnymi określoną regulację prawną. Wtedy zasadą jest, że to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości powinno być implementowane do polskiego porządku prawnego na płaszczyźnie stosowania prawa. Mówiąc wprost: to organy podatkowe, a później ewentualnie sądy administracyjne powinny tak odczytywać treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa krajowego, żeby wyeliminować tę sprzeczność z prawem europejskim. Po to, żeby to rozstrzygnięcie podatkowe, które ostatecznie zapada w odniesieniu do podatnika, odzwierciedlało treść prawa unijnego.

Tu jednak pojawia się cały szereg dylematów. Bo jeżeli krajowy ustawodawca nie zainterweniuje i nie zmieni prawa w taki sposób, który wyeliminuje sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym, to dochodzi do sytuacji niezgodności dwóch porządków prawnych: prawa krajowego – ustawy podatkowej, która była przedmiotem analizy TSUE, i prawa unijnego. Wtedy powoduje to przynajmniej daleko idące komplikacje w zakresie wykładni prawa, dlatego że ta wykładnia już musi uwzględniać inne elementy poza treścią samego przepisu, musi brać pod uwagę również to, jak Trybunał Sprawiedliwości odczytuje ten przepis. To oznacza, że podatnik, patrząc na treść ustawy, nie zawsze będzie w stanie zidentyfikować to, w jaki sposób się powinien zachować, bo oprócz tej ustawy musi wziąć jeszcze pod uwagę treść wyroku, który dopiero zasugeruje mu sposób konkretnego zachowania w określonej sytuacji.

Mogliśmy podać jakieś przykłady na taką sytuację?

Wcześniej jeszcze chciałem generalizację zrobić.

Powiedz, o co chodzi.

Właśnie taką generalizację, że te orzeczenia w różny sposób wpływają. Niektóre wpływają w taki sposób, że samo zainicjowanie postępowania już powoduje i na tej kanwie ewentualnie mógłbym zacząć podawać pewne przykłady.

To w jaki sposób orzeczenia TSUE wpływają, bezpośrednio czy pośrednio?

Chciałbym jeszcze powiedzieć jedną rzecz, zanim przejdę do konkretnych przykładów, a mianowicie o tym bezpośrednim i pośrednim wpływaniu, bo tego do tej pory nie powiedziałem. Chodzi o te wyroki, które były na kanwie polskiego systemu prawnego, natomiast pośrednio to ewentualnie jeżeli sczytujemy inne. Jeżeli chodzi o wpływ orzeczeń w polskich sprawach, to nie jest to takie oczywiste. Mamy ileś kryteriów, którymi się posługujemy przy zmianie prawa i wyroki TSUE są co najwyżej jednym z nich.

Mamy ileś kryteriów, którymi się posługujemy przy zmianie prawa i wyroki TSUE są co najwyżej jednym z nich

To spróbujmy to jakoś zebrać i skonkludować, ustalić, w jaki sposób te orzeczenia TSUE wpływają na stanowienie prawa podatkowego. Czy ten wpływ jest właściwie bardziej bezpośredni czy jakiś pośredni, taki bardziej namacalny, konkretny? Jak byś to mógł scharakteryzować?

To jest bardzo dobre pytanie, dlatego że to było pytanie, które sam sobie zadałem przed przystąpieniem do badań. Biorąc pod uwagę fakt, że baza orzecznictwa TSUE zamyka się już nie w setkach, a w tysiącach orzeczeń, które odnoszą się do prawa podatkowego, to nie sposób przebadać wpływu wszystkich orzeczeń w sprawach podatkowych na stanowienie prawa krajowego. Posiłkując się zatem takimi myślami, które pojawiały się w europejskiej doktrynie prawa podatkowego, wydzieliłem sobie dwie kategorie orzeczeń, czyli takie, które mają bezpośredni wpływ na dany porządek prawny, i takie, które mają pośredni wpływ na nowy porządek prawny.

Te orzeczenia, które mają bezpośredni wpływ, to są te orzeczenia, które były zainicjowane postępowaniami Komisji odnoszącymi się wprost, w naszym przypadku, do polskiego prawa podatkowego, które to przepisy budziły wątpliwości Komisji z perspektywy ich zgodności z prawem unijnym. One dokładnie dotykały polskiej materii ustawowej i odpowiadały na pytanie, czy dany przepis ustawy jest zgodny z prawem unijnym, czy też nie jest zgodny z prawem unijnym. To są np. przykłady, o których przed chwilą mówiłem, czyli przykłady dotyczące stosowania preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług na środki ochrony przeciwpożarowej, na ubranka dziecięce, gdzie Polska, co budziło wątpliwości, przez długi czas utrzymywała stawki preferencyjne, mimo że z dyrektywy takie uprawnienie w żaden sposób nie wynikało.

Druga grupa orzeczeń, które wywierają bezpośrednio wpływ na stosowanie polskiego prawa podatkowego, to są te wyroki, które zapadły na podstawie pytań prejudycjalnych, zadawanych przez polskie sądy administracyjne. Wprawdzie, tak jak przed chwileczką o tym rozmawialiśmy, to Trybunał Sprawiedliwości dokonuje interpretacji przepisów prawa unijnego, ale w pytaniu, które zadaje polski sąd administracyjny, krajowy sąd administracyjny, za każdym razem jest odwołanie zarówno do stanu faktycznego, który legł u podstaw zadania tego pytania, jak i do stanu prawnego. Czyli to krajowy stan prawny jest jednym z tych elementów, który stanowi podstawę rozważań TSUE.

I pytanie prejudycjalne, które można lepiej albo gorzej zadać.

No właśnie. Sposób zadania tego pytania prejudycjalnego to już jest taka kwestia redagowania orzeczenia. Może być takie, żeby zasugerować Trybunałowi odpowiedź w danym przypadku, czy ten przepis prawa krajowego należałoby uznać za zgodny z prawem unijnym, czy wręcz przeciwnie. Z jakiejś perspektywy to pytanie zawsze musi być zadane.

Biorąc pod uwagę ograniczenie liczby orzeczeń, ja się głównie zajmowałem tymi, które dotyczyły właśnie polskiego porządku prawnego. Z tych dwóch perspektyw, czy to Komisji, która kwestionowała zgodność polskich przepisów z prawem unijnym, czy też sądów administracyjnych, które zadawały pytania dotyczące interpretacji prawa unijnego, ale w kontekście polskich ustaw podatkowych i na bazie stanu faktycznego, który zaistniał.

Oczywiście nie można pominąć sytuacji, w której orzeczenia zapadały na kanwie innych pytań zadanych przez sądy innych państw. Takich orzeczeń jest bardzo wiele, one dotyczą np. kwestii dobrej wiary. To było orzeczenia, które były zadawane przez węgierskie sądy i wpłynęły w sposób zasadniczy na pojmowanie w ogóle problematyki odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach, które mogły budzić wątpliwości co do ich rzetelności czy dokumentację tych transakcji. Natomiast ja się ograniczyłem głównie do tych sytuacji, które dotyczyły polskiej ustawy.

I teraz właśnie, dlaczego ten wpływ jest bezpośredni? Dlatego, że jeżeli dojdzie do zidentyfikowania takiej rozbieżności, to pojawia się problem na poziomie stosowania prawa. Ten problem może być rozwiązany i sądy to robią, ale nadal pozostaje problem na płaszczyźnie obowiązywania prawa. Mamy w przestrzeni prawnej dwa elementy, które ze sobą nie współgrają – treść ustawy krajowej uznanej za niezgodną z prawem unijnym. W moim przekonaniu coś z tym trzeba zrobić i to było to pytanie, które sobie zadałem, bo do tej pory debata naukowa, która się toczyła, głównie dotyczyła czy ograniczała się do sfery, do płaszczyzny stosowania prawa.

Zadałem sobie pytanie: co dalej? Jeżeli już rozwiążemy ten dylemat i wiemy, jak stosować prawo, wiemy, w jaki sposób uwzględniać orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przy wydawaniu rozstrzygnięć podatkowych, to zadałem sobie pytanie: „Czy ustawodawca z tej lekcji korzysta? Czy ustawodawca też zadaje sobie pytanie, czy w takim razie nie byłoby właściwe uporządkowanie systemu prawnego w taki sposób, żeby zmienić przepisy i dostosować je do brzmienia prawa unijnego?” I to jest właśnie ten podział na wpływ bezpośrednie i pośrednie.

Każde orzeczenie TSUE wpływa na to, jak rozumiemy prawo europejskie i jak powinniśmy później przełożyć to rozumienie prawa europejskiego przynajmniej na płaszczyznę stosowania prawa. Nie ma się co oszukiwać – orzeczenia, które zapadają na kanwie krajowego stanu prawnego, są o tyle istotne, że tu nie można się tłumaczyć rozbieżnościami prawnymi, faktycznymi, bo one właśnie dotyczą naszej polskiej specyfiki, stąd są w moim przekonaniu o wiele bardziej znaczące z perspektywy zmiany prawa.

Każde orzeczenie TSUE wpływa na to, jak rozumiemy prawo europejskie i jak powinniśmy później przełożyć to rozumienie prawa europejskiego przynajmniej na płaszczyznę stosowania prawa

Wpływ bezpośredni i reakcja ustawodawcy na orzeczenia to są ciekawe sprawy i będę chciał cię teraz zapytać o przykłady różnych spraw, orzeczeń czy kategorii orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, zarówno w obszarze tego, jak to zidentyfikowałeś, bezpośredniego, jak i pośredniego wpływu.

Powiem jeszcze jedną rzecz, zanim odpowiem na to pytanie, a mianowicie, że to wcale nie jest takie proste teraz odczytać, czy te orzeczenia, które brałem pod uwagę, rzeczywiście wpłynęły na treść prawa. Musimy sobie zdać sprawę, że to nie tylko orzecznictwo Unii Europejskiej wpływa na to, jak brzmi polskie prawo podatkowe. Powiedziałbym, że jest to jeden z elementów i pewnie nie najważniejszy. Stanowiąc zaś prawo podatkowe prawodawca jest zobowiązany do tego, żeby brać pod uwagę pewne wartości, których źródłem jest Konstytucja, funkcję opodatkowania, cele gospodarcze, które chcę osiągnąć itd.

Zapewne gdzieś na końcu listy kryteriów wziętych pod uwagę przy zmianie i przy stanowieniu prawa podatkowego jest właśnie orzecznictwo. Tu się pojawia jeszcze jeden problem, bo nawet jeżeli pojawia się zmiana, nawet jeżeli następuje zmiana prawa, to nie zawsze jesteśmy pewni, dlaczego tak się stało. Jedynym źródłem wiedzy na ten temat jest uzasadnienie projektu ustawy, które wpływa do parlamentu.

Ewentualnie jakieś pośrednie źródła wiedzy typu stenogramy posiedzeń komisji, w tej chwili to Twitter, LinkedIn, konferencje prasowe. Bardzo dużo się tego uzbierało.

Z pewnością, zgadzam się. Śledzenie procesu legislacyjnego pozwala…

Z mało pozytywistycznych źródeł…

… pozwala na odkodowanie intencji, którymi kierował się prawodawca przy zmianie prawa. Współcześnie możemy też mówić o pozaproceduralnych środkach komunikacji, które też mogą nam dużo na ten temat mówić, natomiast rzadko kiedy, zwłaszcza przy pozaproceduralnych metodach, motywem, który skłania ustawodawcę do zmiany prawa, jest orzeczenie TSUE. Nie spotkałem się z taką sytuacją, w której rzeczywiście byłaby głośno wyrażana zapowiedź, że „Teraz dokonamy zmiany, dlatego że Trybunał Sprawiedliwości w jakimś wyroku orzekł to czy tamto”. Najczęściej te motywy, które są deklarowane w sferze publicznej, one dotyczą zupełnie czegoś innego – przyznawania przywilejów podatkowych, deklarowanego polepszenia prawa podatkowego i wielu różnych aspektów, ale akurat nie takich stricte legislacyjnych, stricte podatkowych.

Zgadzam się. Mam uwagę na boku – zawsze trochę utyskuję na sytuację, kiedy ktoś nie umie przyznać się do błędu. Uważam, że to świadczy o klasie, jeśli umiemy się przyznać do błędu. Jeśli dobrze pamiętam, wiosną tego roku była seria wyroków Trybunału Sprawiedliwości w VAT-owskich sprawach. Ich tam chyba było ze trzy, jeden po drugim, w przeciągu tygodnia czy dwóch. Spodziewałbym się i to byłoby takie ładne, żeby bardziej ze strony Ministerstwa Finansów niż ustawodawcy, np. parlamentu, padło: „Tak, dostrzegamy, doceniamy. Jesteśmy świadomi, zmieniamy. Tu popełniliśmy błąd”. Już nawet nie musi być tej formułki, ale tak jak mówisz, żeby był jasny sygnał, że w takim razie zmieniamy.

Po wyroku w sprawie EOL, o którym już wielokrotnie mówiliśmy w podcaście, mamy w tej chwili pewną zmianę. Minęło wiele miesięcy, ale ona też tak jakoś się przemyka, gdzieś tam w uzasadnieniu można oczywiście doczekać się powołania na wyrok Trybunału. Ale to jest tak po cichu, tak nieśmiało zupełnie.

Tak, pełna zgoda. Tym bardziej, że orzeczenia TSUE często są… Jeżeli już się je przywołuje, to tak bardzo nieśmiało, gdzieś tam w tym długim uzasadnieniu pisemnym pojawiają się jako jeden z elementów dotyczący harmonizacji, dostosowania prawa do prawa unijnego. Zdarzają się sytuacje, w których instrumentalnie wykorzystuje się orzecznictwo TSUE do zmiany prawa, mimo tego że z treści takiego orzeczenia w pewnym zakresie nie dałoby się wywieść takich konsekwencji albo w ogóle nie powinno się zmieniać prawa w takim kontekście czy w takim zakresie, w jakim ustawodawca to czyni.

Na przykład?

To nie jest taka prosta sprawa. Tak jak powiedziałem, orzeczenia TSUE w swojej sentencji nie zawierają żadnej wskazówki czy żadnej dyrektywy nakazującej zmianę prawa. One dotyczą tylko interpretacji. I teraz, jeżeli ustawodawca odczytuje takie orzeczenie, to właściwie ma wątpliwość co do tego, czy ta interpretacja może być wyłącznie wdrożona na poziomie stosowania prawa, czy też tę interpretację należałoby również uwzględnić w procesie stanowienia prawa podatkowego.

Tak że sama intencja czy wiedza dotycząca tego, w jaki sposób zmienić prawo podatkowe, nie zawsze muszą płynąć z treści takiego orzeczenia TSUE. I teraz wracając do tego, o co pytałeś, jaki jest wpływ orzecznictwa TSUE – za chwileczkę może o tych przykładach sobie jeszcze porozmawiamy – to ten wpływ jest różny i też trudny do zidentyfikowania.

Podzieliłem sobie ten wpływ na kilka kategorii. Instrumentalny, że prawo się zmienia. Nawet w uzasadnieniu powołuje się takie orzeczenia, natomiast później się okazuje, analizując treść ustawy krajowej, że może nie do końca o to chodziło, albo wręcz zupełnie nie o to chodziło Trybunałowi, a ustawodawca zmienił przepis, właśnie wykorzystując sytuację, żeby jakiś przepis wyeliminować.

Druga grupa orzeczeń to są takie, które przynajmniej pozornie nie wpłynęły w żaden sposób na stanowienie prawa podatkowego. W tej kategorii są dwie bardzo różne podgrupy. Pierwsza taka, że mimo wydania wyroku w ogóle nie zmienia się stan prawny, i do tego sobie za chwilę dojdziemy. Wyrok jest, wyraźna sugestia dotycząca tego, że należałoby prawo zmienić też, natomiast ta zmiana z jakichś powodów nie następuje, nie wiadomo dlaczego. Ustawodawca zakłada, że nie ma takiej potrzeby.

I druga sytuacja, w której prawo się nie zmienia, ale z tego powodu, że zanim został wydany wyrok, a nawet zanim zostało wszczęte postępowanie, już nastąpiła zmiana prawa. Musimy sobie bowiem zdawać sprawę z jeszcze jednej okoliczności – z tego, że te orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mają w dużej części wymiar historyczny. W dacie orzekania odnoszą się do stanu prawnego, który już nie obowiązuje.

Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mają w dużej części wymiar historyczny. W dacie orzekania odnoszą się do stanu prawnego, który już nie obowiązuje

To wynika oczywiście ze specyfiki stosowania prawa, że zanim sprawa dotrze do TSUE, to upływa dużo czasu. Najpierw organy wszczynają postępowanie, jakieś formy weryfikacji prawidłowości wywiązywania się przez podatników z zobowiązań podatkowych, one dotyczą określonych lat. Stosuje się zatem przepisy, które obowiązywały w danym momencie. Następnie ta sprawa jest rozstrzygana przez sąd krajowy, który kieruje pytanie prejudycjalne.

Nierzadko zdarza, że Trybunał orzeka o stanie prawnym, który obowiązywał kilka, rzadziej kilkanaście lat temu. Nie są wcale rzadkie sytuacje, w których Trybunał Sprawiedliwości orzeka na podstawie przepisów, które już nie obowiązują, które uległy zmianie. Często się zdarza tak, że po orzeczeniu Trybunału okazuje się, że zmiana, mimo tego że miała miejsce przed wyrokiem, ona w gruncie rzeczy uwzględnia to, co Trybunał później orzekł.

Bo była inspirowana pytaniem prejudycjalnym, opinią rzecznika?

Właśnie jeszcze nie, bo zmiana prawa następowała przed wszczęciem postępowania. Najczęściej to się dzieje dlatego, że już płyną jakieś sygnały ze strony toczących się postępowań, podatnicy, którzy argumentują, że dane przepisy są niezgodne z prawem unijnym. I to też jest brane pod uwagę.

To akurat jest pozytywne.

Tylko tutaj trudno wskazać, że orzeczenie wywarło wpływ na zmianę prawa, dlatego że zostało wydane kilka lat później, w każdym razie długi czas po tym, jak zmiana prawa nastąpiła. Tutaj rzeczywiście nie można powiedzieć, że ten stan jest wadliwy, bo mimo tego że Trybunał stwierdził jakąś niezgodność prawa krajowego, to ta niezgodność już została wyeliminowana i usunięta.

Wreszcie są te orzeczenia, które wywarły wpływ „pozytywny”, jak go nazwałem, na stanowienie prawa podatkowego. Je też można uszeregować w dwóch grupach.

Są takie orzeczenia, w których już wszczęcie postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości zaowocowało zmianą prawa. To znaczy po wniesieniu pytania prejudycjalnego przez sąd administracyjny było tak głębokie przekonanie, że to pytanie jest dobrze uargumentowane i że z olbrzymim prawdopodobieństwem Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni prawa europejskiego, uzna krajową praktykę albo krajowe przepisy za niezgodne, że już następowała zmiana. Były sytuacje, w których nawet w uzasadnieniach projektów ustaw wskazywano, że w związku z wątpliwościami, które się pojawiały na gruncie stosowania przepisów, już należy takie przepisy zmienić.

Wreszcie te klasyczne sytuacje, w których po wydaniu wyroku przez TSUE mamy do czynienia z sytuacją, w której prawo ulega zmianie. Klasyczna sytuacja, dla mnie najłatwiejsza. Mamy tu zachowaną odpowiednią chronologię – jest wyrok, jest zmiana prawa i można wyśledzić, że zmiana prawa nawiązuje w taki czy inny sposób, lepiej czy gorzej, bo to jest jeszcze inna kwestia, do tegoż wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

To spróbujmy dojść do paru przykładów. Myślę, że to będzie ciekawe, żeby zilustrować tę bogatą typologię, którą przedstawiłeś przed chwilą. Jakichś kilka orzeczeń, które mogłyby nam dać wyobrażenie, o czym mówimy?

Tutaj pozwolę sobie na wybór zaledwie kilku orzeczeń, bo nie sposób omówić wszystkich. One też pewnie nie byłyby jakoś przesadnie pasjonujące.

Odsyłamy do monografii, gdzie wszystkie są opisane.

One są dość szczegółowo ujęte, a przynajmniej tak starałem się to zrobić. Jest kilka orzeczeń, na które warto zwrócić uwagę, bo one są z jakichś powodów bardzo specyficzne. Np. takim orzeczeniem, które wywarło bardzo istotny wpływ na proces stanowienia prawa, jest orzeczenie w sprawie Magoora. To jest taki klasyczny wyrok, jeszcze z grudnia 2008 roku, który dotyczył kwestii z praktycznego punktu widzenia niezwykle istotnej – prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych. Budziło to potężne wątpliwości, już nie chciałbym do nich nawiązywać w tej chwili.

Tak pokazał się pewien niezwykle istotny proces. Można abstrahować od tego, że orzeczenie wpłynęło na stanowienie prawa podatkowego, tylko trzeba mieć na uwadze, jak był to złożony i skomplikowany proces. To nie była taka sytuacja i to są rzeczywiście dość rzadkie przypadki, gdzie ustawodawca jednym ruchem, zmianą jednego krótkiego przepisu, wyeliminowaniem jakiejś jednostki redakcyjnej doprowadził do zgodności prawa krajowego z prawem europejskim. Ten proces był rozłożony nawet nie na lata, tylko niemalże na dekadę…

To są rzeczywiście dość rzadkie przypadki, gdzie ustawodawca jednym ruchem, zmianą jednego krótkiego przepisu, wyeliminowaniem jakiejś jednostki redakcyjnej doprowadził do zgodności prawa krajowego z prawem europejskim

To prawda.

… gdzie zmiana prawa następowała systematycznie, zmieniano poszczególne jednostki redakcyjne tekstu prawnego, zmieniano w ogóle – można powiedzieć – sposób postrzegania sposobu odliczania podatku. Uwzględniano w tym zakresie też określone akty derogacyjne, pozwalające Polsce nadal na podtrzymywanie pewnego wyjątku przecież od pełnego prawa do odliczenia podatku i pełnej realizacji zasady neutralności opodatkowania.

Do dzisiaj moglibyśmy powiedzieć, że ten wyrok w jakimś tam sensie jest cały czas wdrażany do porządku prawnego. Trudno wskazać jedną nowelizację, którą ustawodawca rozstrzygnął problem, rozwiązał problem, powiedział: „Tak, teraz dostosowujemy prawo do wyroku Magoora”. Takich aktów prawotwórczych było kilka i były one rozłożone na dłuższy okres.

Gdyby dalej próbować podawać jakieś przykłady dotyczące konkretnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, które przyczyniły się w prosty sposób do zmiany prawa podatkowego, to chyba dość dobrym przykładem byłoby orzeczenie w sprawie OASIS East sp. z o.o. To jest wyrok jeszcze z 2010 roku, dotyczył kwestii, o której pewnie już niewiele osób dzisiaj pamięta, czyli zapłaty dokonywanej na rzecz podmiotów mających siedzibę dla celów podatkowych na terytoriach tzw. rajów podatkowych i braku możliwości odliczenia podatku z tego tytułu. I tutaj Trybunał stwierdził w sposób jednoznaczny, że tego rodzaju bezwarunkowa regulacja, niebiorąca pod uwagę okoliczności faktycznych tej sprawy, jest niezgodna z prawem europejskim.

Zupełnie nieproporcjonalna.

Tak, nieproporcjonalna do skutku, który można byłoby osiągnąć innymi metodami. Trybunał uznał, że prawo europejskie sprzeciwia się takiej regulacji i przepis został uchylony, i to uchylony dość szybko. Orzeczenie zapadło 30 września 2010 roku, a przepis zakazujący odliczenia podatku został uchylony z dniem 1 kwietnia 2011 roku.

Czysta sprawa, bach, bach.

Tak, czysta, prosta, gdzie rzeczywiście ingerencja ustawodawcy sprowadzała się do wyrzucenia z systemu prawnego jednego przepisu. Bardzo podobna sytuacja była w wyroku w sprawie Dankowskiego, również z 2010 roku, gdzie chodziło o faktury wystawione przez tzw. podmiot nieuprawniony. Również przepis uległ zmianie w 2011 roku.

Podobna sytuacja dotyczyła przykładu, o którym już mówiłem, czyli zmiany wysokości stawki podatkowej, chociaż tutaj w różny sposób, dlatego że wobec Polski zostały wydane trzy wyroki dotyczące różnych sytuacji związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej. W każdym przypadku było inaczej. Raz zmieniono stan prawny jeszcze przed wydaniem wyroku przez TSUE. Raz zaraz po, natomiast w ostatnim przypadku trzeba było poczekać prawie trzy lata na to, żeby przepis uległ zmianie.

Raz zmieniono stan prawny jeszcze przed wydaniem wyroku przez TSUE. Raz zaraz po, natomiast w ostatnim przypadku trzeba było poczekać prawie trzy lata na to, żeby przepis uległ zmianie

I jeszcze kilka innych przykładów, nieco bardziej współczesnych: orzeczenie w sprawie Kozuba Premium Selection z 2017 roku i zmiana definicji pierwszego zasiedlenia na gruncie podatku od towarów i usług, czy chyba najnowsza sprawa z tego obszaru, czyli orzeczenie Trybunału z 28 lutego 2018 roku w sprawie Stanisława Pieńkowskiego dotyczącej problemu zastosowania jednego z warunków pozwalających na stosowanie procedury TAX FREE art. 127 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Chodziło o wartość obrotu, który musiał spełniać podatnik, który chciał tę procedurę stosować. Ten warunek, jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości, był niezgodny, czy nie wynikał w żaden sposób z dyrektywy i trzeba było go wyeliminować. Też szybciutko udało się to zrobić na gruncie ustawy podatkowej.

To były sprawy, w których ten wpływ jest bezpośredni.

Tak, takie czyste sprawy, gdzie mamy do czynienia z sytuacją pełnej zachowanej chronologii, czyli wyrok, zmiana prawa. Zmieniając prawo w tych przypadkach najczęściej w uzasadnieniu projektu ustawy wprost wskazywano, że zmiana prawa jest niezbędna ze względu na orzeczenie Trybunału. Dodam tylko, że ta niezbędność zmiany nie wynika z żadnej normy prawnej. Można byłoby sobie wyobrazić sytuację, za chwilę też do tego dojdziemy, w której mimo – wydawałoby się – jednoznacznej treści rozstrzygnięcia prawo pozostaje niezmienne. Ustawodawca nie ma takiego obowiązku, nie można też wszcząć postępowania wobec ustawodawcy czy wobec kraju, czy wobec prawa, które „nie wykonało” w ten sposób wyroku. Mówię w cudzysłowie, bo nie na tym polega wykonanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości. To jest niezwykle potrzebny akt legislacyjny, bo on porządkuje system. Nie pozwala na to, żeby w systemie prawnym cały czas obowiązywała, czy istniała sytuacja, w której obowiązuje ustawa krajowa sprzeczna z prawem unijnym.

Tak, powołałeś się na ten wyrok OASIS East i na to, że „być może mało kto pamięta”, użyłeś takiej formuły, ale dlaczego „mało kto pamięta”? Bo to się zmieniło.

Tak, bo sprawa została szybciutko uregulowana dekadę temu. Po wyroku nie było żadnego problemu, żeby sytuację wyprostować.

Co najwyżej można teraz zapytać studenta na egzaminie.

No tak, gdyby ktoś chciał być niezwykle złośliwy, to mógłby to zrobić.

Ewentualnie na egzaminie na doradcę podatkowego.

To już prędzej pewnie.

To powiedzmy teraz może o tym pośrednim wpływie, bo tu już się zaczyna robić tak mniej oczywiście.

Znaczy pośrednio w ten sposób, że to nie wyrok zdecydował o zmianie prawa, tylko pojawiły się sytuacje, które mogły być odczytywane właśnie w kategorii wpływu Trybunału Sprawiedliwości na zmianę prawa. Nie wyroku, bo zmiana prawa nastąpiła przed takim wyrokiem.

Zacznę może od wyroków najstarszych, czyli wyroku w sprawie Alicji Sosnowskiej C-25/07, w którym zmiana prawa dotyczyła terminu zwrotu podatku. W ówczesnej wersji ustawy podatkowej był on niezwykle długi, bo termin podstawowy wynosił wtedy pół roku, czyli 180 dni. Była wątpliwość co do tego, czy rzeczywiście realizuje on w pełni zasadę neutralności i czy tak długi termin dla organów podatkowych jest terminem proporcjonalnym.

Trybunał Sprawiedliwości uznał, że nie, ale właśnie w tym przypadku zmiana prawa nastąpiła, zanim jeszcze wyrok zapadł. W moim przekonaniu nie było bowiem żadnych wątpliwości co do tego, że tak długi termin jest nieracjonalny z perspektywy podatkowej, z perspektywy gospodarczej. Podatnik, który miał oczekiwać na zwrot podatku tak długo, właściwie ponosił przez pół roku przynajmniej ciężar opodatkowania. W myśl zasady neutralności nie powinien był tego robić.

Niezwykle ciekawe natomiast były orzeczenia, które zapadały na gruncie podatku akcyzowego. Do tej pory wszystkie przykłady, które podawałem dotyczyły podatku od towarów i usług, co pewnie ma swoje uzasadnienie. Jest to podatek powszechny, który charakteryzuje się ogromnym znaczeniem fiskalnym, natomiast nie można też zapominać…

Nie wiem, czy nie najwięcej jest takich wyroków statystycznie.

Tak, zdecydowanie. Na gruncie podatku od towarów i usług zapada najwięcej orzeczeń, jest najwięcej kierowanych pytań prejudycjalnych, co do tego nie ma wątpliwości. Gdybyśmy natomiast spojrzeli z perspektywy, nie chcę powiedzieć wagi czy rangi orzeczeń, ale takiej specyfiki orzeczeń, to podatek akcyzowy rzeczywiście zasłynął – nie wiem, czy to dobre słowo – ale było tutaj kilka takich orzeczeń, które wzbudziły potężne emocje i przełożyły się nie tylko na sferę stosowania prawa, ale też na sferę jego stanowienia.

Na gruncie podatku od towarów i usług zapada najwięcej orzeczeń, jest najwięcej kierowanych pytań prejudycjalnych

I na budżety różnych jednostek.

I na budżety, tak. Podatek akcyzowy charakteryzuje się tą specyfiką, że mamy stosunkowo niewielką liczbę podatników, ale za to ci podatnicy ponoszą olbrzymi ciężar opodatkowania, czy właściwie płacą podatek w ogromnej wielkości. To ponoszenie ciężaru opodatkowania do czegoś, do czego za chwileczkę dojdę, było właśnie niezwykle dyskusyjne.

I tutaj dwa przykłady z zakresu podatku akcyzowego. Pierwszy przykład też taki niezwykle klasyczny, jedna z pierwszych polskich spraw w ogóle przed TSUE, czyli sprawa Brzeziński C-313/05, która dotyczyła stawki podatku akcyzowego na używane samochody osobowe sprowadzane z innych państw unijnych. Specyficzna regulacja, wtedy jeszcze obowiązująca na gruncie rozporządzenia, prowadziła do sytuacji, w której nabycie samochodu w innym państwie unijnym wiązało się z poniesieniem dużo wyższego ciężaru opodatkowania, niż gdyby taki sam samochód nabywać na rynku krajowym. W tym przypadku mamy do czynienia z niezwykle ciekawą sytuacją, dlatego że z jednej strony, można powiedzieć, te wątpliwości, które dotyczyły stosowania owej wysokiej stawki podatkowej, zostały rozwiane tuż po przedstawieniu opinii rzecznika generalnego. Można powiedzieć, że była ona na tyle jednoznaczna w swojej treści, że nie pozostawiała żadnych wątpliwości co do treści przyszłego rozstrzygnięcia TSUE.

Warto tutaj jeszcze dodać jedną rzecz, w ogóle na gruncie podatku akcyzowego warto dodać jeszcze jedną rzecz, a mianowicie problemy ze stosowaniem. Samo orzeczenie, które później zapadło i które z perspektywy wcześniejszej opinii rzecznika generalnego nie pozostawiało żadnych wątpliwości, ono nie było łatwe do recypowania na gruncie stosowania prawa. Pojawiło się bowiem bardzo kluczowe pytanie: a co z podatkiem, który podatnicy byli zobowiązani zapłacić? Chcieli ten podatek teraz odzyskiwać i według jakich reguł naliczać dla nich podatek właściwy, czyli taki, który byłby pobrany, gdyby nie było tej ustawy niezgodnej z prawem unijnym, a obowiązywała właściwa ustawa.

Sądy administracyjne różnie do tego podchodziły. Później ukształtowała się taka linia wyraźnie odwołująca się do treści samej sentencji, dość zresztą złożonej, TSUE. W pewnym momencie ustawodawca podatkowy postanowił tę sprawę uregulować i uchwalił odrębną ustawę, ustawę o zwrocie podatku akcyzowego w związku z wyrokiem TSUE.

I tutaj mam potężne wątpliwości, czy tego rodzaju skutek legislacyjny jest właściwą reakcją ustawodawcy, z kilku powodów. Po pierwsze trzeba powiedzieć, że poza zmianą prawa dotyczącą tego konkretnego przepisu, który ewentualnie jest kwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości, zasadą jest, że to organy podatkowe i sądy administracyjne na poziomie stosowania prawa mają teraz uwzględnić orzeczenie. Wydanie ustawy o zwrocie podatku akcyzowego doprowadziło do sytuacji, w której niejako na nowo określono reguły opodatkowania i nakazano odnieść te reguły do stanów faktycznych, które miały miejsce jeszcze przed wejściem w życie tej ustawy. Podatnicy, którzy nabywali samochody osobowe za granicą, w innym państwie unijnym, dowiedzieli się więc po kilku latach, według jakich reguł mieli zapłacić podatek.

Dowiedzieli się, jak się można domyślać, w sposób dla podatników dość niekorzystny. Ustawodawca wprawdzie zmienił wysokość stawki podatkowej (to był główny problem związany z orzeczeniem w sprawie Brzezińskiego), natomiast tak skonstruował podstawę opodatkowania, że ona była w praktyce dużo wyższa niż podstawa, którą pierwotnie podatnicy stosowali – nie chcę tu wchodzić w szczegóły. Pierwotnie podatnicy deklarowali podstawy opodatkowania, a organy podatkowe były pozbawione możliwości ich weryfikowania. Później przyjęto już takie reguły, w których ta podstawa opodatkowania powinna być przynajmniej rynkowa, co w istotny sposób zmieniało reguły gry.

Jeżeli weźmiemy pod uwagę, że najprostszy wzór obliczania wysokości każdego podatku to stawka razy podstawa, to jeżeli obniżymy stawkę, ale zwiększymy podstawę opodatkowania, to wynik wcale nie musi być jednoznaczny. W zależności od tego, w jaki sposób ta podstawa zostanie zwiększona, to czasami można byłoby jeszcze ryzykować dopłaceniem podatków.

Sprytny ruch.

Sprytny. Pytanie natomiast, czy zasadny na gruncie zasad legislacyjnych. To jest ta sytuacja, o której mówiłem na początku, gdzie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości staje się nie tyle powodem zmiany prawa, co pretekstem, takim instrumentalnym wykorzystaniem orzeczenia. Uchwalając te ustawy niewątpliwie powoływano się na konieczność uregulowania zawiłej sytuacji, która powstała w wyniku wydania wyroku. Tyle, że ustawodawca przemycił – nie wiem, czy to właściwe słowo – do ustawy taką zmianę, która ostatecznie okazała się fiskalnie dla ustawodawcy korzystna. Nie pozwalała podatnikom na zwrot podatku, który, jak orzekł Trybunał, był w gruncie rzeczy niezgodny z prawem unijnym.

Uchwalając te ustawy niewątpliwie powoływano się na konieczność uregulowania zawiłej sytuacji, która powstała w wyniku wydania wyroku. Tyle, że ustawodawca przemycił do ustawy taką zmianę, która ostatecznie okazała się fiskalnie dla ustawodawcy korzystna

W moim przekonaniu, abstrahując w tej chwili od wątpliwości konstytucyjnych, dotyczących działania prawa wstecz, uregulowania zasad opodatkowania z mocą wsteczną, mamy do czynienia z taką ingerencją ustawodawczą, której ja wolałbym unikać w przyszłości. Żeby nie było takiej sytuacji, że poza tym jednym konkretnym przepisem, który jest zastrzeżony czy zakwestionowany przez Trybunał Sprawiedliwości, ustawodawca uchwala odrębne ustawy, na mocy których reguluje pewne zjawiska. Pokazuje przy tym, że pozornie uwzględnia orzecznictwo Trybunału, ale jednak tak to robi, żeby czasami nie było z tego tytułu straty fiskalnej.

Jeszcze jedno orzeczenie pozwolę sobie przytoczyć w tym zakresie, chyba jeszcze bardziej znane, a mianowicie wyrok, który zapadł na skutek skargi Komisji Europejskiej w sprawie C-475/07. To był wyrok dotyczący momentu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej. Tutaj nie było właściwie żadnych wątpliwości, że ustawa o podatku akcyzowym z 2004 roku w pierwotnym kształcie błędnie określała moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku podatku od energii elektrycznej. Ten obowiązek podatkowy nie był nałożony na tej ostatniej fazie, czyli finalnego konsumenta, był nałożony nieco wcześniej.

Co do tego nie było wątpliwości – Komisja wystąpiła do Trybunału z wnioskiem o zbadanie tej kwestii. Zanim zapadło rozstrzygnięcie, w 2008 roku została uchwalona nowa ustawa o podatku akcyzowym i uregulowano to zagadnienie inaczej. Powstał jednak zasadniczy problem, co zrobić z tą akcyzą, która została już zapłacona przez podmioty, które w świetle prawa europejskiego wcale nie były podatnikami.

Na tym tle powstało potężne orzecznictwo sądów administracyjnych i zostały wydane dwie uchwały, które nie współgrają ze sobą. Jedna z 2009 roku, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma przesłanki wzbogacenia przy stwierdzeniu nadpłaty podatku, a zatem jeżeli podatnik wykaże, że miały miejsce przesłanki, które są określone w art. 72 Ordynacji podatkowej, to ma prawo do stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie do zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy poniósł ciężar opodatkowania, czy nie. Musimy tu pamiętać o tym, że akcyza jest podatkiem pośrednim, a zatem ten producent czy później dystrybutor energii elektrycznej ciężar opodatkowania w cenie tego dobra przerzuca na swoich konsumentów.

W późniejszej uchwale z 2011 roku NSA zajął już zupełnie inne stanowisko, że nie uznaje się za nadpłatę sytuacji, w której podatnik wprawdzie zapłacił podatek, ale nie poniósł ciężaru ekonomicznego tej daniny. Do dzisiaj z tą uchwałą są, nie chcę powiedzieć, że problemy, ale powstają dylematy, w jakim zakresie i do jakich danin ją stosować. Czy to jest ogólna teza, którą należy odnieść do stwierdzenia nadpłaty, czy też ona tylko została wąsko zakreślona na tle tego konkretnego podatku, tego konkretnego stanu faktycznego?

No i jeszcze ordynacja podatkowa recypowała też te różne koncepcje wzbogacenia, przerzucalności.

To nowa ordynacja podatkowa, tak, w kontekście się pojawiły. Zobaczymy, jak to się rozwinie. Z tego, co mi wiadomo, nie ma na razie takich projektów, żeby ta nowa ordynacja weszła w życie. Chyba wszyscy już o niej zapomnieli.

Tak, inny temat. To przejdźmy, jeśli możemy, do tej trzeciej grupy, czyli sytuacje, w których właściwie nie ma wpływu na stanowienie (dodajmy, bo to jest ważne zastrzeżenie). Czyli mamy, jak rozumiem, wyrok Trybunału i się nic nie dzieje.

To są bardzo różne sytuacje.

Kiedy wyrok zapadł wiele lat po zmianie, jest oczywiste, że po wydaniu wyroku się nic nie będzie działo, bo już się zadziało. Ale najciekawsze dla mnie są takie sytuacje, kiedy jest w systemie prawa przepis, co do którego Trybunał stwierdził, że jest niezgodny z prawem unijnym i mogą być nawet sytuacje, kiedy nie mamy co do tego wątpliwości, a przepis funkcjonuje. Przez lata.

Myślę, że teraz można byłoby się posłużyć przykładem jeszcze jednego podatku, mianowicie podatku od czynności cywilnoprawnych. Na gruncie orzeczenia, wydanego już wiele lat temu, w sprawie Drukarnia Multipress C-357/13 Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygał wątpliwość, czy spółkę komandytowo-akcyjną na potrzeby opodatkowania podatkiem kapitałowym należy uznać za spółkę kapitałową, czy też należy uznać ją za spółkę osobową, tak jak ona była uregulowana w dacie orzekania w ustawie.

Orzeczenie nie pozostawia żadnych wątpliwości. Trybunał wskazał kryteria, według których należałoby oceniać takie podmioty. Wskazał jednoznacznie, że tego rodzaju podmiot, jak uregulowana w prawie krajowym spółka komandytowo-akcyjna, spełnia wszystkie te warunki, które muszą spełniać spółki kapitałowe. I to wszystko. Trybunał orzekł, natomiast ustawodawca krajowy z jakichś powodów nie koryguje stanu prawnego.

Tutaj mamy właśnie ten przykład rozbieżności, o którym mówiłem, a mianowicie sytuację, w której z jednej strony, czytając treść ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, możemy dojść do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Tak to wynika bezpośrednio z jednego z przepisów tej ustawy.

Literalnie.

Natomiast tak nie jest, bo dokonując wykładni prawa, czyli odkodowując treść normy prawnej, musimy wziąć pod uwagę również inne fakty prawotwórcze, które wpływają na zakres normy prawnej, na sposób jej rozumienia. Musimy wziąć pod uwagę wyrok TSUE i dojść do przekonania, że wbrew treści polskiej ustawy jest zupełnie inaczej, że w tym zakresie, w jakim będziemy rozpatrywać spółkę komandytowo-akcyjną z perspektywy podatnika podatku kapitałowego, takiego, jaki został uregulowany w dyrektywie unijnej, to to jest spółka kapitałowa.

Dokonując wykładni prawa, czyli odkodowując treść normy prawnej, musimy wziąć pod uwagę również inne fakty prawotwórcze, które wpływają na zakres normy prawnej, na sposób jej rozumienia

I to jest trudna sytuacja. To jest trudna sytuacja dla każdego podatnika, który jednocześnie nie jest ekspertem prawa podatkowego, czy nie jest prawnikiem z wykształcenia, nie korzysta z profesjonalnej pomocy prawnej. Może budzić zdziwienie, jak to jest, że treść ustawy jest niewątpliwa, nie budzi żadnych wątpliwości, natomiast normę prawną należy odczytać zupełnie inną.

To dylematy są w ogóle bardzo ciekawe. Chociaż nie wiem, czy tu jest jakikolwiek dylemat, bo niektórzy mówią tak: „Zamiast doregulować wszystko, co się da, to zostawmy trochę pracy np. sądom”. Sądy wypracowują pewne rozumienie pewnego przepisu, kształtują.. można by podać różne przykłady. Jest ogromne orzecznictwo kosztów reprezentacji. I można byłoby teraz zapytać – ja studentom zadaję to pytanie – czy orzecznictwo, które już funkcjonuje, wystarczy do tego, żeby ustalić, co jest kosztem reprezentacji? Czy może warto byłoby zmienić przepis, stworzyć jakiś katalog itd.? I wiele jest głosów takich, że dajmy się sądom wykazać, szczególnie, jeżeli już wypracowały pewne rozumienie, to po co teraz to zmieniać i zaprzepaszczać cały ten dorobek. I można przewrotnie zapytać, to po co teraz zmieniać co chwilę ustawę PCC, jest ten wyrok, wszyscy wiedzą, że jest – idźmy dalej.

Ja myślę, że to są jednak dwie różne sytuacje. Zupełnie inną kategorią spraw są przypadki, w których mamy do czynienia z pojęciami niedookreślonymi czy z klauzulami generalnymi, które rzeczywiście muszą być treściowo wypełnione orzecznictwem, jakimkolwiek orzecznictwem, orzecznictwem sądowym. Ważny interes podatnika czy interes publiczny to nie są pojęcia, które moglibyśmy w jakikolwiek sposób doprecyzować na gruncie legislacyjnym i co do tego nie ma wątpliwości. Także pojęcie reprezentacji, jeszcze wiele innych, które funkcjonują na gruncie prawa podatkowego. Rację mają ci, którzy mówią, że im bardziej będziemy próbowali doprecyzować treść przepisu, tym bardziej będziemy brnąć w szczegółowość, natomiast w żaden sposób nie zawęzimy czy nie dookreślimy tego zakresu znaczeniowego.

W tym przypadku nie mamy do czynienia z przepisem czy pojęciem niedookreślonym, klauzulą generalną, tylko mamy sytuację zupełnie jednoznacznego brzmienia przepisu, który stanowi, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Koniec, kropka.

My natomiast musimy na potrzeby stosowania tego podatku uznać dokładnie na odwrót, czyli że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową. I to jest w moim przekonaniu sytuacja niebezpieczna. Wracając do twojego pierwszego pytania, jeżeli teraz zaczniemy się zastanawiać, czy orzecznictwo TSUE w świetle nowego wyroku, nazwijmy go wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 7 października tego roku, czy ono w ogóle ma jakieś znaczenie? Czy powinniśmy je recypować na grunt prawa?

To daje już taką przestrzeń do analizy, czy w ogóle będziemy się zastanawiać nad tym, co nam Trybunał Sprawiedliwości powiedział i czy powinniśmy wobec jednoznacznie brzmiącej ustawy podatkowej? Przecież to jedna z zasad wykładni głosi, że granicą wykładni prounijnej jest wykładnia contra legem, czyli nie można wykładać przepisu wbrew jego redakcyjnemu znaczeniu. A tutaj mamy taką sytuację i to nie ulega wątpliwości, bo później zapadało na tym tle szereg wyroków NSA, wojewódzkich sądów administracyjnych, które jednoznacznie mówiły, że spółka komandytowo-akcyjna w świetle wyroku Drukarni Multipress musi być uznana za spółkę kapitałową – koniec, kropka.

Bardzo ciekawy argument, bardzo ważny punkt, no właśnie takiej obawy. Jeżeli pamiętamy o zasadzie granic wykładni językowej, to rzeczywiście możemy mieć pewien problem. Dla profesjonalisty podatkowego to będzie problem teoretyczny, bo w praktyce i sądy, i organy, przecież wszyscy wiemy, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową na pewno na poziomie teoretycznym, to wtedy jest taki dylemat, że właściwie czuję się niekomfortowo troszeczkę, więc lepiej byłoby te potencjalne nawet dylematy usunąć i wyciąć przy ziemi.

No i to, do czego nawiązałeś też w czasie naszej rozmowy – podatnik, nie chcę wchodzić w jakość, ale wszyscy wiemy, że podatnik, jeżeli ma głowę na karku, to będzie wiedział, że sam tekst to może być nie wszystko. Chyba nigdzie na świecie nie da się zredukować prawa podatkowego, kształtu normy prawnej wyłącznie do tekstu. Zawsze będą wpływały na wykładnię jakieś elementy dodatkowe, ale tam, gdzie się da, zróbmy już to, co można. Przykład wyroku Drukarni Multipress to jest idealny przykład na to, że nie zrobiono tego, nie poprawiono jakości prawa podatkowego w tym kontekście, żeby można było wyczytać normę z ustawy. Można było to bardzo łatwo zrobić, nawet przy okazji jakiejś innej nowelizacji – żeby nie marnować zasobów parlamentu, żeby posłowie nie musieli dwa razy ręki podnosić, żeby się za bardzo nie zmęczyli. To aż się prosi, bo to jest tak czytelne, tak to wyeksponowałeś…

Mi też się tak wydaje, że to nie jest taka skomplikowana sprawa. Po pierwsze w kontekście samego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie mamy cienia wątpliwości co do tego, jakie jest jego brzmienie. Po drugie wydaje mi się, że z punktu widzenia praktyki, z punktu widzenia wpływów fiskalnych, to nie jest tego rodzaju zagadnienie, które mogłoby w istotny sposób budzić wątpliwości, żeby to była świadoma polityka postępowania ustawodawcy, który nie chce dokonać zmian z jakichś powodów. Tutaj wydaje się to być już tak oczywiste….

Ale zobacz, Michale, jeszcze jedną rzecz. Nie wiem, czy my jako profesjonaliści, bo chyba możemy tak o sobie powiedzieć, nie przyjmujemy zbyt łatwo takiej tezy, że właściwie prawo podatkowe to już się tak sprofesjonalizowało, że jest dostępne tylko dla grupy…

…kapłanów.

No prawie że, czyli tych, którzy dysponują tą metawiedzą. I doskonale WIEDZĄ, że ustawa podatkowa to jest tylko punkt wyjściowy. To, jak naprawdę stosuje się prawo, jaka jest tak naprawdę treść normy prawnej, wynika z całego szeregu elementów dookoła. Z interpretacji podatkowych, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, z orzecznictwa sądów, bo przecież dopiero wpływ uchwał chociażby czy ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych daje nam odpowiedź na pytania, w jaki sposób, w jakiej przestrzeni prawnej się poruszamy.

Nie chcę tutaj wyjść na człowieka szczególnie naiwnego, ale kiedy powołujemy się na postulat prostoty czy uproszczenia prawa podatkowego, to gdybyśmy eliminowali takie elementarne sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym na poziomie legislacyjnym, to chyba byłby dobry początek. To nie jest tak jak w Magoorze, że rzeczywiście dojście do tego rozstrzygnięcia nie było proste. Powszechność tej sytuacji, skutki, skutki budżetowe itd. wymagały pewnego większego namysłu. A tutaj mamy – że użyję piłkarskiej metafory – piłkę na jedenastym metrze, a może nawet na piątym i nie ma bramkarza, i właściwie nie wiadomo, dlaczego nie strzelamy. To jest rzeczywiście jedna z największych niespodzianek, które zwróciły moją uwagę w momencie, kiedy zastanawiałem się nad tym, w jaki sposób orzecznictwo zmienia prawo w Polsce.

Kiedy powołujemy się na postulat prostoty czy uproszczenia prawa podatkowego, to gdybyśmy eliminowali takie elementarne sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym na poziomie legislacyjnym, to chyba byłby dobry początek

Najgorsze jest to, że jak prawo się zmienia, to jako np. badacz masz szansę przynajmniej spróbować się dowiedzieć, dlaczego tak było, bo poczytasz jakieś materiały typu uzasadnienie. A gdzie poczytasz o tym, dlaczego tak się nie stało?

Tak, to jest ten dylemat, jak poszukać czegoś, czego nie ma. Jak potem udowodnić, że tego nie ma, skoro się tego nie znalazło?

Dokładnie.

Nie wiem, czy to jest problem przeoczenia, niedopatrzenia. Nie chce mi się wierzyć, że u podstaw tej decyzji legły świadome powody, że póki co tej zmiany legislacyjnej nie ma.

Niestety musimy to zostawić, ponieważ czas nas goni. Chciałem cię jeszcze zapytać o kilka rzeczy, ale przełożymy to może na następne spotkanie.

Z największą przyjemnością.

Na koniec chciałbym cię poprosić o krótkie podsumowanie. Co z tej rozmowy nasi słuchacze przede wszystkim powinni zapamiętać?

W moim przekonaniu najważniejsze jest to, żebyśmy jednak nie marginalizowali znaczenia orzeczeń TSUE. One są ważne. Wiem, że bardzo często mówimy o tym, że są mitologizowane, że przeceniamy ich rolę, że praktyka pokazuje, że są instrumentalizowane. Również w tym sensie, że bardzo często jest tak, że obie strony – i organy podatkowe, i podatnicy – powołują się masowo na te same orzeczenia, tylko konkluzje są zupełnie inne.

Jako pełnomocnik mam wiele przykładów sytuacji, kiedy powołuję się na pewien wyrok, potem wstaje pan mecenas z izby administracji skarbowej i powołuje się na ten sam wyrok, a sędzia sprawozdawca próbuje ukryć uśmiech, ale mu nie idzie: „Panowie, powołujecie się na to samo orzeczenie”.

I to nie są wcale rzadkie sytuacje. Spory podatkowe nie polegają na tym, że strony przytaczają różne orzeczenia, tylko najczęściej przytaczają dokładnie te same orzeczenia, dotyczące tych samych stanów faktycznych, ale wychodzą z nich różne konsekwencje. I to jest pierwsza rzecz. Myślę, że warto się w nie mimo wszystko wczytywać, bo one stanowią dzisiaj, tak jak przed chwilą o tym rozmawialiśmy, ten nieodłączny element, który kształtuje nam w ogóle treść prawa podatkowego.

Po drugie ja bym jednak – i to jest apel skierowany w stronę ustawodawcy – brał pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w trakcie procesu stanowienia prawa. Wiem, że ten proces ostatnio przebiega w sposób niezwykle chaotyczny, bo z przerażeniem patrzę chociażby na to, co się dzieje w tej chwili w parlamencie, gdzie setki przepisów czy nawet tysiące mają ulec zmianie i obowiązywać za dwa miesiące. Nie wiem, jaka będzie konsekwencja tego stanu rzeczy, ile tam będzie błędów redakcyjnych, językowych…

Mogę przestrzec – będzie dużo pracy w sądach.

Nie wiem, czy właśnie o to nam chodzi, żeby sądy miały co robić, bo mam takie wrażenie, że akurat tam pracy nie brakuje. Pełnomocnicy też nie będą pewnie bezrobotni, co do tego nie ma wątpliwości. Ja bym sobie życzył, żeby proces stanowienia prawa był jednak procesem bardziej uświadomionym. Jeżeli się wprowadza zmiany, zwłaszcza o istotnych skutkach społecznych, gospodarczych, to żeby one nie następowały z miesiąca na miesiąc czy nawet z tygodnia na tydzień, tylko żeby one trwały.

Być może warto czasami poczekać rok czy dwa po to, żeby wprowadzić lepszy system podatkowy, jednocześnie uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Tu jeszcze jedna uwaga: akurat Polska, polskie sądy administracyjne są niezwykle aktywne w kierowaniu pytań prejudycjalnych. To oznacza, że z dnia na dzień jest coraz więcej materiału, który należałoby uwzględniać przy wydawaniu orzeczeń czy później przy stanowieniu prawa.

Chciałbym, żeby z tej audycji zapamiętać jeszcze to, że to orzecznictwo wpływa pozytywnie na treść prawa krajowego. Pozytywnie i to nie tylko z perspektywy podatników, bo tak to najczęściej jest, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości są rzeczywiście korzystniejsze niż treść, która wynikała bezpośrednio z ustawy. Te wątpliwości najczęściej są tak formułowane, że ustawa była nieco bardziej rygorystyczna.

To zharmonizowanie, pełniejsze uspójnienie prawa krajowego z prawem europejskim jest jednak korzystne z systemowego punktu widzenia. Ułatwia proces wykładni prawa, ułatwia proces stanowienia prawa, jeżeli mamy do czynienia z dobrymi judykatami europejskimi. Proces funkcjonowania prawa podatkowego staje się prostszy.

Jasne. Jeśli się zgodzisz, to zadedykujemy ustawodawcy dzisiejszą audycję – do przemyślenia.

Z przyjemnością, aczkolwiek nie oczekuję wielkich rezultatów.

Ostatnia myśl: tak jak powiedziałem, jest 28 października. To nagranie będzie publikowane za jakiś czas. Dzisiaj jesteśmy w takim momencie, że decydują się losy zmian podatkowych, o których też powiedziałeś – setek, tysięcy przepisów, które są zmieniane. Jest taki pomysł, taki głos rozsądku, że popracujmy nad tym jeszcze rok. Tak jak mówisz – może to powinno wejść w życie o rok później. Kiedy ten odcinek będzie publikowany, to już będziemy wiedzieć, więc nasze nagranie niestety nie będzie miało bezpośredniego ani nawet pośredniego wpływu, ale może na przyszłość ktoś posłucha i się zainspiruje.

Oby tak się stało. Mam taką nadzieję, że tak będzie.

Bardzo dziękuję za rozmowę, za bardzo inspirujące rozważania, za książkę i mam nadzieję do zobaczenia, do usłyszenia w przyszłości.

Ja dziękuję za zaproszenie. Cała przyjemność po mojej stronie. Mam nadzieję, że będę miał jeszcze okazję gościć w tej audycji, w tym podcaście.

Dziękuję bardzo, do zobaczenia, cześć.