001 – Czy prawo podatkowe w Polsce jest zbyt sformalizowane – Paweł Mikuła

W premierowym odcinku podcastu rozmawiam z Pawłem Mikułą o formalizmach prawa podatkowego. W powszechnym przekonaniu prawo podatkowe w Polsce jest bardzo sformalizowane. Podatnicy muszą mierzyć się z szeregiem obowiązków formalnych (czy też jak będziemy o tym mówić – obowiązków instrumentalnych). Często zastanawiamy się, czy dany obowiązek instrumentalny jest potrzebny, a także czy jest niezbędny.

W tym odcinku podcastu dowiesz się m.in.:

• czym jest formalizm prawa podatkowego
• czym są obowiązki instrumentalne
• kiedy obowiązki instrumentalne są konieczne i czy można wyobrazić sobie prawo podatkowe bez tych obowiązków
• co wspólnego z obowiązkami formalnymi ma łamanie patyka przy poborze podatku i czy jak wysoki jest podatek od posiadania kozy
• jak granice formalizmu wyznaczane są przez zasadę równości a jak przez zasadę proporcjonalności
• czy wymóg posiadania stosownych dokumentów przy stawce 0% w WDT narusza te zasady
• czy zasada równości i zasada sprawiedliwości mogą być skutecznym instrumentem walki z nadmiernymi formalizmami prawa podatkowego
• czy wymóg posiadania certyfikatu rezydencji jest proporcjonalny
• co z wymogiem zgłoszenia wyboru opodatkowania liniowego w określonym terminie
• czy wymóg złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy budynków czy budowli nie jest nadmiernie sformalizowany
• co z wymogami należytej staranności przy odliczeniu VAT

dr Paweł Mikuła – doktor nauk prawnych, doradca podatkowy, radca prawny, partner associate w jednej ze spółek doradztwa podatkowego, wiceprezes Stowarzyszenia Naukowego Prawa Podatkowego, członek Rady Programowej czasopisma „Kazus Podatkowy”. Autor kilkudziesięciu publikacji o tematyce podatkowoprawnej w prasie codziennej oraz periodykach naukowych i profesjonalnych.

Doświadczony wykładowca na szkoleniach oraz konferencjach naukowych o tematyce podatkowej. Wykładowca na jednej ze szkół wyższych. Interesuje się przede wszystkim podatkiem od towarów i usług, a naukowo zajmuje się również ogólnymi zagadnieniami prawa podatkowego, jego formalizmem, zasadą proporcjonalności w prawie podatkowym.

Więcej szczegółów o Pawle: www.pawelmikula.pl

• książka Pawła Obowiązki dokumentacyjne i formalne w prawie podatkowym. Granice formalizmu
• artykuł Pawła Przyczynek do wyjaśnienia pojęcia formalizmu prawa podatkowego
• glosa do wyroku NSA dotyczącego obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji
• wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 września 2006 r. (K 7/05) dotyczący wymogu posiadania świadectwa homologacji samochodu dla celów odliczenia VAT
• P. S. Atiyah and R. S. Summers, Form and Substance in Anglo-American Law

TRANSKRYPCJA

Michał Wilk: Dzień dobry Pawle.

Paweł Mikuła: Dzień dobry.

Michał Wilk: Bardzo mi miło, że mogę ciebie gościć u siebie w podcaście, chociaż tak naprawdę technicznie, to Ty gościsz mnie. Jesteśmy dzisiaj u Pawła w Katowicach. Tym bardziej jest mi miło i tym bardziej czuję radość i ekscytację, że jest to pierwszy odcinek mojego podcastu i cieszę się bardzo, że w pierwszym odcinku jesteś właśnie Ty.

Paweł Mikuła: No ja się cieszę, że mnie zaprosiłeś. To duże wyróżnienie, szczególnie że to jest właśnie pierwszy odcinek podcastu, który świetnie się zapowiada, z tego co słyszałem.

Michał Wilk: Mając takiego gościa, to niewątpliwie zapowiada się się świetnie. Inaczej być nie może.

Paweł Mikuła: No to żeśmy sobie posłodzili, to chyba możemy przejść do meritum.

Michał Wilk: Tak. Wybraliśmy wspólnie ten temat nieprzypadkowo, biorąc pod uwagę to, czym się zajmujesz naukowo. Twoja monografia napisana na podstawie doktoratu „Obowiązki dokumentacyjne i formalne w prawie podatkowym. Granice formalizmu” dotyczy tego tematu. Powiedz mi, jak to jest właściwie z tym formalizmem prawa podatkowego. Czym jest ten formalizm prawa podatkowego?

Paweł Mikuła: Co do samego tytułu książki muszę powiedzieć, że tutaj są obowiązki dokumentacyjne i formalne w prawie podatkowym, ale tak naprawdę ona dotyka obowiązków instrumentalnych w ogóle w prawie podatkowym, o czym pewnie będziemy dalej mówić.

Zadałeś pytanie, które dotyczy problemu bardzo szerokiego, bo to jest pytanie o formalizm w prawie podatkowym albo w ogóle formalizm w prawie, co jest zagadnieniem szerokim i ciekawym. Przygotowując nawet tę książkę, tę rozprawę, uświadomiłem sobie, jak bardzo szerokim. Dlatego nie da się tego streścić bardzo krótko, ale najkrócej bym powiedział tak: jak to powiedzieli profesorowie amerykańscy w jednej z książek na ten temat: formalizm w prawie czy formalność prawa jest wtedy, kiedy decyzje prawne, czyli np. decyzje sędziego czy decyzje urzędnika organu państwowego, podejmowane są na podstawie przesłanek czysto prawnych w odróżnieniu od przesłanek poza prawnych, nazwanych przez tych profesorów substancjalnymi. Czyli na przykład, jeżeli mamy w Kodeksie karnym przepis: „kto zabiera w celu przywłaszczenia cudzą rzecz ruchomą”, to system prawny jest wtedy formalny, kiedy sędzia będzie brał pod uwagę tylko ściśle literalną wykładnię tego przepisu, że kto zabiera rzecz ruchomą w celu przywłaszczenia podlega karze i koniec kropka. Ale jeżeli w systemie prawa, w systemie tych przesłanek, którymi się kieruje ten sędzia, ma on brać pod uwagę też takie przesłanki jak społeczna szkodliwość czynu, zamiar sprawcy, czy inne przesłanki słusznościowe, czy sprawca był poczytalny, czy to jest w ogóle ogólnie sprawiedliwe, żeby w tej danej sytuacji był karany, to wtedy system prawny jest bardziej substancjalny, czyli mniej formalny. Krótko mówiąc: prawo skrajnie formalne, to „dura lex sed lex”, a prawo bardziej nasycone tymi elementami substancjalnymi, pozaprawnymi i odwołuje się do innych przesłanek podejmowania decyzji.

Michał Wilk: A jak to jest u nas, bo myślę, że jakbyśmy zapytali przeciętnego podatnika o to, czy w Polsce prawo podatkowe odpowiada paremii „dura lex sed lex”, to myślę, że każdy bez wątpienia by tak powiedział, szczególnie ten niezadowolony z decyzji podatkowej i szczególnie wtedy, jeżeli jest niezadowolony z tej decyzji właśnie w sytuacji, w której pewnych obowiązków formalnych nie dopełnił. To jak to właściwie jest u nas. Czy można się pokusić o taką całościową ocenę?

Paweł Mikuła: To jest też szeroki temat i pewnie by musiało być przedmiotem odrębnej analizy, bo na przykład ci profesorowie amerykańscy, do których się odwoływałem, porównali system prawa amerykańskiego z systemem prawa angielskiego czy brytyjskiego i zastanawiali się który z tych systemów prawnych jest bardziej formalny. No i to im zajęło ok. 350 stron. Podejrzewam, że odpowiedź naukowa na pytanie, czy polski system prawa podatkowego jest formalny i jak bardzo sformalizowany też by wymagało głębszych studiów. Intuicyjnie można powiedzieć, że raczej system prawa podatkowego w Polsce jest sformalizowany. Jeżeli podatnik wystawia fakturę korygującą in minus, to jednak musi ją ująć w ściśle określonym momencie tzn. w miesiącu, w którym jego odbiorca otrzymał tę fakturę, nie wcześniej niż itd. Tych elementów formalnych jest zatem bardzo dużo w prawie podatkowym. Ja tylko na marginesie zaznaczę, że to co ja w swojej książce rozważam i do tego też zmierzałem moją wypowiedzią, to jest tylko jeden fragment, jeden kawałek tego formalizmu, bo dotyczący obowiązków formalnych, tych obowiązków dokumentacyjnych, obowiązków informacyjnych, obowiązków formalnych – tak to skrótowo nazywam, ale właśnie tylko tego wycinka, bo oczywiście prawo podatkowe jak i prawo w ogóle ma bardzo dużo różnych aspektów formalnych. W wielu różnych aspektach może być formalne, formalistyczne itd. Ja zastanawiałem się tylko nad tą papierologią, tą biurokracją podatkową. 

Michał Wilk: Posługujesz się takim pojęciem jak obowiązki instrumentalne. Co masz na myśli?

Paweł Mikuła: Jak sobie patrzymy na dowolny system podatkowy, to zawsze mamy tam ten podstawowy, najważniejszy obowiązek wynikający z prawa podatkowego, czyli obowiązek zapłaty podatku, ale co nie jest eksponowane w debacie publicznej, z tego prawa podatkowego wynika bardzo wiele różnych innych obowiązków ciążących na podatniku, płatniku i innych podmiotach. Głównie to są obowiązki polegające na złożeniu odpowiedniej informacji, prowadzeniu określonej ewidencji, na gromadzeniu określonej dokumentacji itd.

I te wszystkie obowiązki wynikające z prawa podatkowego, które nie są tym głównym obowiązkiem zapłaty podatku, ale które przyczyniają się do tego, że ten obowiązek będzie wykonany w prawidłowej wysokości, to są właśnie obowiązki instrumentalne. Nazwa trochę na to wskazuje. One są instrumentalne, to znaczy one służą jako instrument do prawidłowego wykonania tego podstawowego obowiązku zapłaty podatku. Co ciekawe, nie zawsze jest uświadamiane, że te obowiązki instrumentalne mają być dodatkowe, one mają być w jakimś w jakimś sensie w tle tego głównego obowiązku podatkowego, a bardzo często decydują o tym, że ktoś nie podejmuje aktywności gospodarczej, ktoś rezygnuje z jakiegoś przedsięwzięcia, dlatego że tej papierologii jest za dużo.

Michał Wilk: Z tego wynika, że te obowiązki instrumentalne pełnią rolę służebną względem tego głównego obowiązku zapłaty podatku, czyli są potrzebne, przydają się. Od razu rodzi się pytanie, czy są konieczne, kiedy są konieczne. Jakich kryteriów można byłoby doszukiwać się przy ocenie, czy ten obowiązek powinien być, czy nie – już tak na poziomie stanowienia prawa, na poziomie legislacyjnym. Pewno też takie pytania można byłoby sobie zadać na poziomie stosowania prawa, jak interpretować przepisy, które takie obowiązki wyznaczają. Pytanie o to, czy można wyobrazić sobie prawo podatkowe bez tych obowiązków instrumentalnych?

Paweł Mikuła: To jest dobre pytanie. Tu poruszyłeś kilka wątków. Jeżeli chodzi o to, czy one są konieczne, czy one są potrzebne itd. Odpowiedź brzmi tak, że czasami są konieczne, czasami nie są konieczne pewnie w zależności od państwa, od systemu prawnego, od kultury prawnej, to czasami ta ocena będzie taka lub inna. Ta ocena może być dokonywana z punktu widzenia bardzo wielu kryteriów.

Michał Wilk: A czy kultura prawna w danym państwie, regionie świata – czy ma znaczenie? Krótko mówiąc, czy dla nas potrzebne są obowiązki formalne bardziej niż dla Holendrów czy bardziej niż dla Amerykanów. Czy to jest tak, że podatników w różnych częściach świata traktuje się w inny sposób i oni potrzebują tego, czy to nie powinno mieć znaczenia?

Paweł Mikuła: Zawsze pytanie czy coś powinno czy nie powinno rodzi pytanie o kryteria, według jakich to oceniamy. Wracając do poprzedniego Twojego pytania i łącząc z tym, to też taka trochę teoretyczna perspektywa, ale może ciekawa. Można sobie wyobrazić taki idealny, abstrakcyjny system podatkowy bez obowiązków instrumentalnych. Wyobraźmy sobie państwo, w którym jest król i on mówi, że każdy kto ma owce, od każdej owcy musi zapłacić 100 złotych. Jak ma dwie owce to 200 złotych itd. Od każdej owcy po 100 złotych. Jest podatek, no bo są płacone te złotówki na utrzymanie aparatu państwowego, jest realizowana ta funkcja fiskalna, zbiera się środki finansowe na finansowanie – w tym wypadku króla – generalnie aparatu państwowego, czy na cele publiczne, generalnie mówiąc. Mamy przedmiot opodatkowania – posiadanie – co ja powiedziałem owca czy koza? Powiedzmy posiadanie kozy jest przedmiotem opodatkowania, mamy stawkę podatkową 100 złotych od kozy itd. W takim państwie, w którym wszyscy podatnicy ochoczo i z wielkim oddaniem będą chętnie płacić te 100 złotych od każdej kozy na rzecz króla, to w takim wypadku, w takiej sytuacji idealnej, kiedy król ściąga tylko tyle ile potrzeba, a wszyscy chcą płacić tyle, ile król nakazał, to wtedy żadne obowiązki instrumentalne nie są potrzebne. Wiadomo, że nie są konieczne, ale ludzka natura jest taka, że zawsze trzeba trochę skontrolować, trzeba docisnąć, trzeba sprawdzić, czy te kozy nie są gdzieś ukryte, czy zapłaciliśmy od wszystkich, czy już zapłaciliśmy. Stąd te obowiązki formalne czy instrumentalne, które służą wykonaniu tego podstawowego obowiązku. Odpowiadając na pierwsze pytanie, teoretycznie jest możliwe takie państwo. System podatkowy dalej jest systemem podatkowym pełnoprawnym bez tych obowiązków instrumentalnych, ale oczywiście w realnym świecie taki system nie będzie miał miejsca. Co ciekawe, odnosząc się do tego króla, przypomniałem sobie taki historycznie jeden z pierwszych, przynajmniej takich o których wiem, obowiązków instrumentalnych, mianowicie złamane patyki. Jednym z pierwszych takich obowiązków instrumentalnych był taki, że przychodził urzędnik skarbowy i gdy zapłaciłeś daninę, to łamał patyka i oddawał ci ten patyk. Później, jak ten poborca przychodził za kilka miesięcy sprawdzić, czy zapłaciłeś, jeden fragment złamanego patyka brał ze sobą a drugi zostawiał tobie. Jeżeli te patyki przy połączeniu idealnie pasowały do siebie, to znaczy, że podatek był zapłacony. To przykład takiego obowiązku instrumentalnego, który utkwił mi w pamięci.

Michał Wilk: Taka zasada trwałości złamanego patyka.

Paweł Mikuła: Dokładnie, ale trochę odeszliśmy od drugiego Twojego pytania. Jak widać mogę o tym dużo mówić, dlatego musisz mnie trochę tutaj kontrolować.

Michał Wilk: Będę cię kontrolował, tak jak król posiadaczy tych kóz. Ustaliliśmy już, że te obowiązki, nie żyjemy w świecie idealnym, więc można założyć, że są potrzebne, konieczne i można spodziewać się że państwo będzie dążyło do rozkręcania tych obowiązków. Skoro takie obowiązki zabezpieczają prawidłowe wykonanie obowiązku podatkowego i są po to, żeby podatnicy płacili, to lepiej nałożyć trochę więcej tych obowiązków, niż trochę mniej. Będzie większa szansa, że tych podatków wpłynie nam więcej. Można jednak założyć i o to będę chciał cię zapytać w kolejnym pytaniu, że gdzieś są granice tego formalizmu. Gdzie są granice formalizmu, jak je wyznaczyć, posługując się jakimi kryteriami i w ogóle, gdzie szukać źródeł takich granic formalizmu.

Paweł Mikuła: Już odpowiadam na to pytanie, ale żeby nie zanudzać bardzo teorią, to powiem tak, że można sobie wyobrazić taki obowiązek, że jak prowadzę przedsiębiorstwo, np. sklepik, to jestem zobowiązany utrzymać ze swoich środków urzędnika państwowego, który będzie obok tego sprzedawcy tam zawsze siedział i kontrolował, czy odprowadzam – odprowadzam złe słowo, Profesor B. Brzeziński tego nie lubi, ale który płaci należną daninę. Wtedy też jest jakiś obowiązek instrumentalny utrzymywania tego urzędnika w tym moim sklepie, żeby właśnie państwo miało pewność, że ja płacę od każdej bułki ten VAT na sto procent. To był taki przykład bardzo mocnego uszczelnienia, ale właśnie zastanawianie się nad takimi przypadkami skłoniło mnie do odpowiedzi na pytanie, czy są jakieś granice. Czy to jest tak, że państwo może nałożyć na nas dowolnie restrykcyjne obowiązki formalne, czy są jakieś granice obciążania podatników tymi obowiązkami. Oczywiście to jest zawsze pytanie, co ma wyznaczać tę granice i oczywiście w naszym systemie prawnym patrzymy w naturalny sposób na Konstytucję, czy na prawo unijne i generalnie w mojej książce właśnie staram się wyznaczyć takie granice, staram się je odnaleźć. Tutaj na pewno: funkcja tych obowiązków instrumentalnych, to znaczy to jaką one mają funkcję w systemie prawa podatkowego. To jest pierwsza taka granica. Możemy rozmawiać o tym później. Druga to jest pewnie zasada proporcjonalności już zresztą bardzo mocno zauważona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która stanowi granicę dla stanowienia i stosowania przepisów o obowiązkach instrumentalnych w tym sensie, że jeżeli ten obowiązek jest zbyt restrykcyjny, to może łamać zasadę proporcjonalności czy konstytucyjną, czy unijną. Ja stawiam też taką hipotezę i mam nadzieję, że potwierdzam jej prawdziwość, to że zasada równości czy równego traktowania też taką granicą w moim przekonaniu jest.

Michał Wilk: W jakim sensie zasada równości może stanowić granicę dla formalizmu?

Paweł Mikuła: To jest ciekawe, szerokie pytanie i jest tu kilka wątków. Krótko mówiąc jest tak, że wyobraźmy sobie, że polski przedsiębiorca sprzedaje towar do Niemiec niemieckiemu przedsiębiorcy i wywozi te towary do Niemiec. Z punktu widzenia opodatkowania VAT jest to wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0%. Jeżeli jednak ten przedsiębiorca nie spełni obowiązku instrumentalnego, obowiązku formalnego w postaci posiadania określonych dokumentów, które dowodzą tego wywozu do Niemiec, to wówczas on jest opodatkowany stawką 23%. Taka jakby sankcyjna stawka za to, że nie mam dokumentów. Państwo nakłada na mnie pewną sankcję, pewną karę za to, że nie posiadam określonych dokumentów, że nie spełniłem tego obowiązku. Zasada równości, krótko mówiąc, stanowi tak, że sytuacje podobne powinny być podobnie traktowane, a sytuacje różne powinny być traktowane różnie. Dodatkowo sytuacje bardziej podobne powinny być bardziej traktowane podobnie. Czyli jest tu też jakaś proporcjonalność, ale o proporcjonalności nie będziemy mówić. Wracając do tej naszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, proszę zobaczyć co się dzieje. Przedsiębiorca, który w istocie dokonał tej samej operacji gospodarczej, sprzedał towar Niemcowi i wywiózł te towary, jest opodatkowany 0 %, a drugi też sprzedał towar Niemcowi i też wywiózł ten towar z Polski, ale on jest opodatkowany 23% tylko dlatego, że nie posiada określonego dokumentu. W bardzo podobnej sytuacji z punktu widzenia gospodarczego mamy dwóch przedsiębiorców, którzy gospodarczo zachowują się tak samo, a wyciągane wobec nich są drastycznie inne skutki prawne z powodu tej minimalnej różnicy, że nie posiadają określonego dokumentu.

Michał Wilk: Choć oczywiście trzeba ustalić najpierw jaka jest ta cecha, która ma znaczenie prawne, ta cecha relewantna. Równie dobrze mógłbym powiedzieć, że te osoby znajdują się w innej sytuacji, bo jeden z nich posiada dokumenty, a drugi nie.

Paweł Mikuła: To jest teza, którą stawiam w książce i być może chce ją w przyszłości rozwinąć, jeżeli chodzi o w ogóle formalizm w prawie. To jest pytanie o tę cechę relewantną właśnie. Żeby w ogóle mówić o równym traktowaniu czy zasadzie równości, to najpierw musimy wyznaczyć tę cechę relewantną, tę cechę istotną, która ma nas porównywać.

Czy kobiety i mężczyźni powinni, może drastyczny przykład, podlegać tej samej karze za popełnienie tych samych przestępstw? Jeżeli cechą relewantną jest to, że oni są ludźmi, to wtedy trzeba ich traktować równo i trzeba badać bardzo skrupulatnie, czy nie zachodzi jakaś dyskryminacja. Jeśli jednak cechą relewantną jest bycie kobietą, to wtedy już nie porównujemy mężczyzn z kobietami, bo uważamy, że dotyczą ich dwa różne reżimy prawne.

Wracając do naszego przykładu, moja teza jest taka, że w prawie podatkowym cechą relewantną jest znajdowanie się w tej samej sytuacji gospodarczej, a nie to, czy spełniliśmy czy nie spełniliśmy obowiązku instrumentalnego. Innymi słowy, jeżeli co do istoty gospodarczej dana transakcja jest podobna, a tutaj obydwoje sprzedaliśmy towar Niemcowi i wywieźliśmy te towary z Polski do Niemiec, więc te elementy są najważniejsze, żeby porównywać, to skoro gospodarczo zachowywaliśmy się w ten sam sposób, to wtedy przyjmujemy, że oni są w podobnych sytuacjach i powinni cieszyć się podobną ochroną. Jeżeli nakładamy zatem na jednego sankcję, bo nie spełnił obowiązku, a na drugiego nie nakładamy, bo go spełnił, to wtedy musimy się zastanowić, czy ten obowiązek nie powoduje dyskryminacji. Przechodzimy wtedy do tego drugiego etapu badania równości, który został skonstruowany przez polski Trybunał Konstytucyjny.

Michał Wilk: Na ile skutecznie, już patrząc na praktykę czy to Trybunału Sprawiedliwości czy Trybunału Konstytucyjnego, jest powoływanie się na zasadę równości. Staram się ustalić, jaki oręż ma podatnik czy doradca podatkowy w starciu z machiną państwa, która zarzuca go tymi obowiązkami formalnymi. To co pierwsze przychodziłoby do głowy to zasada proporcjonalności, ale jak jest z tą zasadą równości. Czy to jest wyłącznie koncepcja teoretyczna, czy w praktyce ta zasada może być skutecznym instrumentem walki z takimi nadmiernie rozbudowanymi obowiązkami instrumentalnymi?

Paweł Mikuła: Odpowiadając wprost i brutalnie – nie może być skutecznym narzędziem, dlatego że to jest pewien pomysł, pewna koncepcja teoretyczna, choć w moim przekonaniu bardzo mocno zakorzeniona w systemie prawa podatkowego. Jest potrzebna, żeby zachować spójność aksjologiczną systemu podatkowego. No ale ja nie mam złudzeń, że z różnych względów jeszcze bardzo wiele czasu minie, zanim taka koncepcja będzie być skutecznym narzędziem walki. O ile pamiętam ten problem był podnoszony przed polskim Trybunałem Konstytucyjnym. Chodziło o skargę Rzecznika Praw Obywatelskich na przepisy dotyczące chyba VAT, dotyczącego konieczności posiadania wyciągu z homologacji przy samochodach ciężarowych, żeby odliczyć 100% VAT. Tam był podnoszony ten argument, że przecież ktoś ma samochód ciężarowy tak jak wiele innych osób i tylko dlatego że on nie ma tego papieru w postaci tej homologacji, to ma być opodatkowany de facto stawką 22% VAT, a wszyscy inni mają 100% odliczenia tego VAT. Tutaj widzimy, że słusznościowo, sprawiedliwościowo coś tutaj nie gra, że takie są drastyczne różnice ze względu na posiadanie tego dokumentu. A bardziej teoretycznym wyjaśnieniem tego jest właśnie ta zasada równości, ta analityka, o której mówię. W tamtej sprawie Rzecznik Praw Obywatelskich podnosił ten problem, że to jest nierówne, to narusza art. 32 Konstytucji, dlatego że tutaj jeden odliczy 100%, a tamten dlatego, że nie ma jakiegoś papieru sobie nie odliczy w ogóle. Nie spotkało się to z bliższą refleksją Trybunału, no ale coś na rzeczy chyba jest.

Michał Wilk: Załóżmy, że zasada równości jest tutaj naruszona, to chyba jeszcze nie wystarcza do tego, żeby zakwestionować taki obowiązek formalny, no bo przecież taka nierówność może czemuś służyć. Powinniśmy chyba też ustalić, jakim wartościom służy. Tu pytanie, czy nie nakłada się na zasadę równości jednak zasada proporcjonalności. Jaka jest relacja pomiędzy zasadą równości a zasadą proporcjonalności? Możemy się zastanowić nad tym, że jeżeli zarejestruje się na potrzeby podatku od towarów i usług, no to mogę np. odliczać VAT z faktur, które otrzymuję. Jeżeli się nie zarejestruje to nie mogę odliczać. W związku z tym, jeżeli cechą relewantną będzie np. prowadzenie działalności gospodarczej, no to uznam, że tych podatników nie można w różny sposób traktować. No ale jednak można i chyba tutaj bez dyskusji wielkiej będziemy w stanie zaakceptować to, że bez rejestracji nie powinno się dopuszczać kogoś do systemu odliczeń VAT. Cele, którym taki obowiązek służy, też powinny być chyba brane pod uwagę. Nie można tej samej zasady równości rozpatrywać w oderwaniu od tych kwestii.

Paweł Mikuła: Absolutnie tak. Tu chodzi o znalezienie równowagi pomiędzy tym, czemu służą takie formalizmy, a tym co naruszają, czemu szkodzą. Jak wszędzie w życiu chodzi o balans pomiędzy tymi dwoma rzeczami. Poruszyłeś kilka wątków, ale powiem tylko tak, że z zasadą proporcjonalności ma to pewien związek, dlatego że pewnym elementem składowym zasady równości, zdaniem polskiego Trybunału Konstytucyjnego, jest też proporcjonalność. Krótko mówiąc jest jednym z testów przeprowadzanych w ramach badania zasady równości, ale ten test trochę, w moim przekonaniu, może jest grą słów, bo to się bardzo mocno przeplata po prostu z zasadą proporcjonalności. Krótko mówiąc, jeżeli my już uznajemy, że osoby prowadzące działalność gospodarczą są w tej samej sytuacji, ale je różnicujemy w zależności od tego czy się zarejestrowały czy nie, to tutaj chodzi właśnie o proporcjonalność, o to czy te ciężary, które nakładamy przez ten obowiązek rejestracji są na tyle potrzebne, na tyle dużo dają funkcjonowaniu systemu, że możemy się poświęcić i je ponieść. Więc to jest ten balans. Czy to będziemy, tak jak zasugerowałeś, rozpatrywać z punktu widzenia zasady równości, w postaci składnika tej zasady – w postaci proporcjonalności, czy też jako zasadę proporcjonalności, to będzie o to samo chodzić. Można się zastanawiać przy tej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, że nałożenie takich obowiązków czemuś służy. Nie ma wątpliwości, że to służy uszczelnieniu systemu, służy temu, że organ podatkowy w sposób łatwiejszy będzie mógł stwierdzić, czy ten towar rzeczywiście został sprzedany i został wywieziony z kraju. Więc takie obowiązki służą uszczelnienia systemu, tylko jest pytanie czy suma tego dobra, wynikającego właśnie z tego, że każdy te papiery musi składać, jest proporcjonalna, czy się opłaca. Czy suma tego dobra, tego uszczelnienia systemu jest na tyle duża, żeby obciążyć tych wszystkich ludzi tą koniecznością zbierania dokumentów.

Michał Wilk: No właśnie, czy to nie wykracza poza to, co jest konieczne. Znowu zaczynam się zastanawiać, na ile różnice w zakresie tych obowiązków instrumentalnych potrafią być drastyczne pomiędzy Polską a innymi krajami państwami Unii Europejskiej. Weźmy na przykład certyfikaty rezydencji, czyli instytucję, która jest właściwie niemalże nieznana w wielu państwach na świecie. W Polsce znaczenie tego dokumentu przybrało rozmiary gigantyczne do tego stopnia, że mieliśmy nawet spory dotyczące tego, czy ten certyfikat powinien być oryginalny, czy można posłużyć się kopią, czy jakimś skanem, co z praktycznego punktu widzenia prowadzi do kuriozalnych sporów, szczególnie gdy mamy elektroniczny obieg dokumentów. Pozbawia się podatników zwolnienia podatkowego wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do płatności na rzecz takich podmiotów jak Google tylko dlatego, że nie mam oryginału certyfikatu rezydencji, a akurat w tym państwie jest taka techniczna możliwość, żeby uzyskać ten oryginał. Tutaj naruszona może być zasada równości, ale też właśnie proporcjonalności. Może ten obowiązek posiadania certyfikatów rezydencji sobie rozłóżmy na czynniki pierwsze z perspektywy zasady proporcjonalności. Jak byś mógł przejść przez ten obowiązek za pomocą testu proporcjonalności, to gdzie byśmy skończyli.

Paweł Mikuła: To zadałeś mi pytanie wręcz jak na egzaminie, bo to faktycznie jest bardzo taka szczegółowa i analityczna kwestia, ale spróbujmy

Michał Wilk: Ale podatnik przed takimi dylematami staje i poprawki nie ma.

Paweł Mikuła: Tak. Certyfikaty rezydencji to jest straszna sprawa i jak w soczewce skupia całą tę problematykę, o której mówimy. To jest nałożenie z punktu widzenia przeciętnego przedsiębiorcy absurdalnego obowiązku, który – z punktu widzenia takiego przedsiębiorcy – (choć ja systemowo może jakoś go rozumiem) wymaga ściągania dokumentów, których ci przedsiębiorcy jak i ich kontrahenci nie rozumieją. Jest to bardzo dziwne i notabene co do certyfikatów rezydencji też jest ciekawa sprawa, że w ogóle jest pytanie czy one są zgodne z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, bo proszę zwrócić uwagę, że systemy niektórych krajów, takie jak Polski, przewidują obowiązek posiadania tego certyfikatu rezydencji, żeby skorzystać z preferencji wynikającej z umowy, a umowy nie stanowią o czymś takim, co notabene było rozpatrywane przez sądy niemieckie. Były orzeczenia w obie strony (napisałem glosę na ten temat). To jest ten element w ogóle zgodności z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania i to jest o tyle ciekawe, że my cały czas w sądach, w organach, w swoim środowisku doradców podatkowych dyskutujemy na temat, czy elektronicznie czy nie elektronicznie, czy on powinien pokrywać taki okres czy inny itd., ale bardzo często w prawie podatkowym mamy dużo bardziej fundamentalne pytanie – czy to jest w ogóle zgodne z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ja wiem, że to nie jest łatwe pytanie, ale to jest fundamentalna kwestia. Chyba nie jest zgodne, bo umowy nie przewidują takiego instrumentu, więc to jest podstawowe pytanie, czy w ogóle można wymagać uzyskiwania takiego dokumentu.

Michał Wilk: Myślę, że w jakimś stopniu państwo źródła może wprowadzać pewne obowiązki instrumentalne, żeby zapewnić właściwy pobór podatku. Myślę, że to z niektórych umów nawet wprost wynika, ale też pytanie o zasadę proporcjonalności. Umowa literalnie nie wprowadza zasady proporcjonalności.

Paweł Mikuła: Tutaj tylko uzupełnię, że oczywiście miałem na myśli te umowy, w których taka możliwość po stronie państwa członkowskiego nie jest przewidywana, bo zresztą glosa, o której mówiłem, dotyczyła chyba umowy z Danią i tam wyraźnie rozróżniam, że chodzi tutaj o te umowy, które nie przewidują takiej możliwości. 

Michał Wilk: Zastanówmy się natomiast, czy taki obowiązek jest skuteczny.

Paweł Mikuła: Załóżmy, że umawiające się państwo może wprowadzić taki obowiązek instrumentalny, to od razu rodzi się pytanie o proporcjonalności takiego środka, dlatego że na pewno i na poziomie już takiego „chłopskiego rozumu” i popularnie rozumianej sprawiedliwości widzimy, że na pewno nie może być tak, że podatnik powinien mieć obowiązek zatrudnienia czterech urzędników państwowych, którzy będą te przepływy pieniężne badać, bo to by było absurdalne. Jest więc pytanie o proporcjonalność, czyli jak daleko te obowiązki mogą iść. Tu są oczywiście te trzy testy: przydatności, konieczności i proporcjonalności sensu stricto. Gdybyśmy tak na to patrzyli, to czy certyfikat jest przydatny do poboru podatku w prawidłowej wysokości? Pewnie jest w takim sensie, że coś tam coś tam daje.

Michał Wilk: To teraz pytanie: 1 stycznia otrzymuje taki certyfikat rezydencji jako kontrahent polskiego płatnika, z którego wynika, że jestem rezydentem danego państwa, a transakcja jest 7 stycznia. Czy to jest jakikolwiek dowód tego, że jestem rezydentem tego państwa. Pewno w jakimś sensie przydatny jest.

Paweł Mikuła: Z testem przydatności zawsze dochodziłem do wniosku, że ta przydatność prawie zawsze, no bo coś nam daje.

Michał Wilk: Myślę, że to co nam daje, to też będzie miało istotne znaczenie przy teście proporcjonalności sensu stricto, bo będziemy się tam ważyć i zastanawiać się, jak dużo nam daje jak dużo zabiera.

Paweł Mikuła: To ty jesteś bardziej specjalistą od takich pojęć jak beneficial owner, więc tez pytanie, na ile taki certyfikat rezydencji Google irlandzkiego jest przydatny do prawidłowego zastosowania umowy, jeżeli ten Google dalej wypłaca te środki gdzieś do Ameryki.  Nie wiem czy nie błądzę, ale pytanie jest czy ten dokument nam coś daje?

Michał Wilk: Ten dokument nam załatwia przesłankę miejsca rezydencji tego podatnika. Jeżeli z umowy będzie wynikał dodatkowy wymóg, który trzeba spełnić jak np. beneficial owner, to tutaj już nikt nie oczekuje od tego dokumentu, że on coś załatwi. Tutaj już musielibyśmy mieć inne dokumenty. Pomijając to, że akurat w przypadku Google irlandzkiego specjalnie chyba nieprzydatny, bo nie powinno być dużych wątpliwości, że Google irlandzki jest irlandzki (przynajmniej w sensie formalnym, że ten certyfikat by miał), to powiedziałeś, że może to być potrzebne, przydatne dla stosowania prawa podatkowego.

Rozumiem, że masz na myśli stosowania się do prawa podatkowego i w takim sensie zgodzę się, że to może mieć jakiś sens, ale w którym momencie? Zgodzisz się, że dla płatnika, który wypłaca świadczenie certyfikat ma marginalne znaczenie, chyba że płatnik sam nie wie, czy jego kontrahent jest z Irlandii czy z jakiegoś innego państwa. Zakładając, że wie i ma zaufanie do kontrahenta, to certyfikat mu nic nie daje. Krótko mówiąc, gdyby nie obowiązek posiadania certyfikatu, to myślę, że wielu płatników nie żądałoby od swoich kontrahentów tych certyfikatów. Pewnie niektórzy by żądali, żeby mieć podkładkę, zabezpieczenie, że zastosowali właściwą umowę, ale moim zdaniem ma to niewielkie znaczenie. Ma to ewentualnie znaczenie na moment kontroli, bo wtedy organ podatkowy kontroluje te transakcje, patrzy na taki certyfikat, ale to jest naprawdę założenie spod grubego palca, że ten kontrahent jest rzeczywiście irlandzki, bo jest certyfikat. No ale jakże sprzeczne z tą koncepcją, o której powiedziałem, jest to, że praktyka jest też taka, że ten certyfikat nie wystarczy, że ja będę miał na moment kontroli podatkowej. Ja muszę go mieć na moment wypłaty i jeżeli przyjmiemy taką praktykę, że ten płatnik powinien mieć certyfikat na moment wypłaty, to ja tu nie widzę spełnienia w ogóle tego testu przydatności. Po co taki obowiązek, że on musi mieć na moment wypłaty. Jeżeli na moment kontroli, to jeszcze można jakoś przeboleć.

Pytanie czy np. nie jest też argument dla podatnika, teraz mi to przyszło do głowy, który zastanawia się, na ile skutecznie organ podatkowy może kwestionować brak certyfikatu na moment wypłaty. Podatnik chce udowodnić, że na moment kontroli, to powinno być wystarczające. Na ile skuteczny może być taki argument, że to w ogóle ten wasz obowiązek, który mi próbujecie nałożyć, nawet nie spełnia testu przydatności? Co by się zmieniło w sytuacji, gdybym ja go miał na moment wypłaty, ja mam go teraz? Nie miałem go wtedy, przyznaję. Co by to zmieniło? Więc myślę, że w pewnych przypadkach już ten test przydatności byłby oblany.

Paweł Mikuła: Tutaj w ogóle, żeby taki obowiązek był zgodny z zasadą proporcjonalności, to   powinna istnieć dla podatnika możliwość udowodnienia rezydencji tego odbiorcy dowolnymi środkami dowodowymi. Inna sprawa, że w ogóle rezydencja podatkowa jest tak abstrakcyjnym i formalnym samym w sobie konstruktem, nie jest faktem w takim potocznym rozumieniu, więc tutaj mamy kolejny problem.

Michał Wilk: Tym bardziej dzisiaj, kiedy spółki zarządzane są naprawdę z różnych miejsc.

Paweł Mikuła: Nie jest faktem i tym więcej tutaj wątków jest wątpliwych, bo ja też mam wrażenie z praktyki, że często ta dyskusja bierze się z tego, że ludzie biorący udział w tej dyskusji nie do końca wiedzą, co tak naprawdę tam ma być potwierdzane, bo potwierdzamy nie fakt tylko jakiś taki konstrukt formalny. Ewidentnie z testem przydatności byłby problem.

Michał Wilk: Ale nawet załóżmy, że ten test przydatności by został zaliczony w tym przypadku, to pytanie o dalsze testy w przypadku certyfikatu.

Paweł Mikuła: Drugi element – test konieczności. Obowiązek formalny musi być konieczny do osiągnięcia celu, który został postawiony tej regulacji, która konstytuuje ten obowiązek instrumentalny. Pytamy zatem, czy on jest konieczny do tego, żeby pobrać podatek, czy zapłacić podatek w wysokości wynikającej z umowy. To jest zawsze taka dyskusja bardzo niedookreślona, bo co to znaczy „być koniecznym do osiągnięcia celu”. Zawsze można sobie wyobrazić coś, co skuteczniej ten cel osiągnie.

Michał Wilk: Albo równie skutecznie. Ja bym tu miał jednak wątpliwości, czy to rzeczywiście jest konieczne w sytuacji, w której mamy te różne inne środki dowodowe.

Paweł Mikuła: Z tym tekstem konieczności jest trochę problem o tyle, że zawsze można sobie wyobrazić coś, co będzie bardziej skuteczne, a jeżeli bardziej skuteczne, no to tamto nie jest konieczne. Natomiast tutaj się to trochę nakłada na trzeci test proporcjonalności sensu stricto, to znaczy pytamy tutaj, czy jest konieczny, czyli czy osiągnie ten cel, nie naruszając innych prawnie relewantnych wartości, zasad, norm, praw, wolności itd.

Michał Wilk: Porozmawiajmy może o innych obowiązkach instrumentalnych, których niespełnienie prowadzić może do dotkliwych konsekwencji dla podatnika i które w takich sytuacjach bywają odbierane jako taki wyraz rażącej niesprawiedliwości. Pewno byśmy to może lepiej ujęli, opierając się na kwestii naruszenia być może zasady równości czy proporcjonalności, ale podatnik czuje, że to jest po prostu nie fair. Myślę na przykład o obowiązku – wydawałoby się prostym – powiadomienia o wyborze liniowej formy opodatkowania podatku liniowego. To też się zmienia i też będę chciał zapytać o to, czy też dostrzegasz taki trend odformalizowywania naszego prawa podatkowego, a jeśli tak, to skąd się to bierze i dlaczego tak się dzieje.

Mieliśmy kiedyś ścisły termin 20 stycznia, teraz się to trochę zmieniło i mamy dwudziesty dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto pierwszy dochód, ale konsekwencje naruszenia są daleko idące. Jeżeli bowiem ten termin naruszę, to nie mam prawa do podatku liniowego, a biorąc pod uwagę, kto zwykle wybiera takie opodatkowanie, a to są osoby, które zakładają przynajmniej, że przekroczą próg podatkowy, to prowadzi to do wyższego opodatkowania, często rażąco wyższego opodatkowania. Znane są też takie sytuacje, w których podatnik z jakichś przyczyn, niekoniecznie chodzi o ukrywanie dochodów, tylko czasem zakwalifikowanie do błędnego źródła, po latach dowiaduje się, że w danym roku osiągnął dochód z działalności gospodarczej i już nie może opodatkować tego dochodu stawką liniową i ten dochód wchodzi w opodatkowanie 32% stawką podatkową, podczas gdy kolega prowadził taką samą działalność i płacił ten podatek niższy.

Znów ta zasada równości może w poczuciu społecznym grać rolę. No i można zapytać, dlaczego tak jest, że jak się spóźnię, to ponoszę takie konsekwencje. Co państwo z tego ma oprócz tego, że jest wygodnie. Czy te obowiązki instrumentalne to nie jest wyraz tego, że chcemy jako państwo, żeby naszym urzędnikom było wygodnie, czyli zapewniamy prawidłowy pobór podatku, zapewniamy łatwość kontroli, ale jednocześnie grzebiemy tutaj wielu podatników.

Paweł Mikuła: To jest istota całego problemu i to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunał Konstytucyjny w niektórych swoich wypowiedziach zaznaczają. Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że nieproporcjonalne są takie formalizmy, które są stworzone tylko po to, żeby urzędnikom było łatwiej. Oczywiście to jest ważna wartość, bo sprawność funkcjonowania administracji skarbowej też jest ważną wartością dla nas wszystkich, ale czemu służą takie obowiązki – jak się spóźnię ze zgłoszeniem wyboru podatku liniowego, to już jest kaplica – jak tylko uproszczeniu weryfikacji tej opcji wyboru przez urzędników. To co ja chcę powiedzieć w mojej książce i to co podkreślam, to jest tak że oczywiście te obowiązki instrumentalne istnieją i muszą istnieć, ale jeżeli tak jak w tym przypadku można by się bez tego obejść, no to nie powinny być nakładane. To nie jest tak, że sędzia przeczyta moją książkę i ma uchylać decyzje, w których nam się zarzuca, że przekroczyliśmy terminy, ale to jest apel do ustawodawcy i do organów stosujących prawo. Do ustawodawcy, żeby takie przepisy stanowił, które odformalizowują system tam, gdzie nie jest konieczne jego przeformalizowanie, a do organów stosujących prawo, że mają konstytucyjne argumenty oraz argumenty wynikające z wykładni funkcjonalnej, żeby łagodzić ten formalizm. Ale wracając do konkretnego Twojego przypadku zastanówmy się wspólnie, czy rzeczywiście musi być tak, że podatnik musi złożyć ten papier do dwudziestego następnego miesiąca, czy fundamentalnie by to wpływało na funkcjonowanie administracji publicznej, czy my jako społeczeństwo byśmy dużo stracili, gdyby można było do końca roku albo w zeznaniu, które może być później skorygowane. Oczywiście że to utrudnia weryfikację w pewien sposób, ale znowu chodzi o pewną wygodę administracji, bo dlaczego nie można po dwóch latach zdecydować, że chcę opodatkować się stawką liniową, czy tu jakieś fundamentalne przesłanki za tym stoją? Czy tylko chodzi o to, że urzędnik ma w papierach porządek, co jest istotną rzeczą, ale wstępnie myślę, że czym innym jest samo podjęcie decyzji o tym, że ja chcę rozliczać się liniową stawką, a czym innym jest sporządzenie dokumentu, że taką opcję wybieram, a jeszcze czym innym jest jego złożenie. Ta wola skorzystania z tej opcji może być zakomunikowana urzędnikom na tysiąc różnych sposobów, w sześćdziesięciu różnych punktach czasowych, a niekoniecznie do tego dwudziestego następnego miesiąca.

Michał Wilk: To jest bardzo ciekawe co powiedziałeś, bo od razu przyszedł mi do głowy temat rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynków budowli z VAT. Mamy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10, z którego można zrezygnować. Rezygnacja jest nierzadko korzystna z różnych względów, czy to korekty VAT czy podatku od czynności cywilnoprawnych. Wiele może być różnych powodów. Możemy zatem ze zwolnienia zrezygnować, dyrektywa VAT na to pozwala, przy czym przepis polskiej ustawy mówi, że to musi być oświadczenie, bardzo mocno sformalizowane. Konkretne elementy tego oświadczenia są wskazane w ustawie.

Mamy przypadki, w których podatnicy nie składali tych oświadczeń, ale wola rezygnacji ze zwolnienia jest bardzo mocno wyartykułowana w dokumencie, który jest pewny co do daty, czyli w akcie notarialnym, no i pojawiają się orzeczenia, że to wystarczy – mimo przepisu, który mówi o tym, że to oświadczenie jest tutaj konieczne.

Powiedziałeś, że to co mówisz, to jest apel do ustawodawcy, trudno się trudno z tym polemizować, ale dodałeś potem, że też do organów, które stosują prawo i myślę, że to jest istotne, że wiele tych obowiązków można naprawdę łagodzić w drodze stosowania prawa. I tutaj te orzeczenia, które mówią o rezygnacji ze zwolnienia, o tym świadczą.

Mamy też głośne przypadki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Myślę tutaj o zwolnieniu z art. 4a, który zakłada, że w przypadku przekazania w drodze darowizny środków pieniężnych, to przekazanie powinno być udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy obdarowanego. No i te sytuacje, w których matka obawia się przekazać darowiznę synowi, bo ten znowu wyda pieniądze w Monte Carlo, więc lepiej przelać bezpośrednio deweloperowi i wiedzieć, że syn będzie miał to mieszkanie. On potem z tym mieszkaniem może również złe rzeczy zrobić, ale jak wiadomo trudniej jest przehulać mieszkanie niż gotówkę, więc jest przelew na rachunek dewelopera.

Czytając literalnie przepis, nie jest spełniony warunek zwolnienia, bo brak jest dowodu przekazania pieniędzy na rachunek obdarowanego, bo deweloper nie obdarowanym. Z drugiej strony nie ma żadnych powodów, żeby podejrzewać, że tutaj może dojść do uchylania się od opodatkowania, skoro są te przelewy i można cały ciąg transakcji odtworzyć. No i sądy idą w poprzek brzmieniu literalnemu ustawy. To jest też temat na inną dyskusję, jakie są granice wykładni językowej, myślę że to jest bardzo ciekawe i możemy kiedyś do tego wrócić. Nie pamiętam, czy akurat tam sądy odwołują się do zasady proporcjonalności.

Paweł Mikuła: Podejrzewam, że nie.

Michał Wilk: Też nie kojarzę, a tym bardziej do zasady równości. Tam jest po prostu wskazane, że celem ustawy jest zapewnienie bezpodatkowego przekazywania majątku w ramach rodziny, a celem z kolei przepisów, które mówią o tym, że ma być ten dowód przekazania, jest walka z uchylanie się od opodatkowania. Jeżeli ja przekażę deweloperowi pieniądze przelewem, to ten cel jest spełniony, więc należy dać prymat temu celowi w postaci nieopodatkowania tych darowizn i podziału majątku. Być może sądom, a w pierwszym rzędzie podatnikom i doradcom podatkowym należałoby polecić zwrócenie uwagi na zasadę proporcjonalności, na zasadę równości przy budowaniu tych argumentów w sprawach, w których czujemy, że te obowiązki instrumentalne mogą być nadmiernie rozbudowane, a na pewno można im polecić lekturę twojej książki.

Paweł Mikuła: Właśnie serdecznie polecam wszystkim organom stosującym prawo.

Michał Wilk: Może Krajowa Izba Doradców Podatkowych powinna zastanowić się nad finansowaniem takiego prezentu dla administracji skarbowej:-).

Paweł Mikuła: Może:-) Wszyscy czujemy intuicyjnie, że coś tu jest nie tak. Przecież przelałam te pieniądze, wprawdzie do dewelopera a nie do tego obdarowanego. Żadnego oszustwa, nadużycia, obejścia, omijania nie ma. Więc moją książką chciałem w usystematyzowany, naukowy sposób te granice wyznaczyć. Wszyscy intuicyjnie widzimy, że tutaj jest jakiś problem, tylko nikt nie potrafi umiejscowić tego w naszym systemie prawa, żeby mieć spokojne sumienie, że w pewnych sytuacjach ten sędzia może zezwolić na złagodzenie formalizmu tych przesłanek.

Czasami tak jest, że sądy czują, że chcą czynić sprawiedliwość, tylko nie wiedzą, o co się zaczepić (nie mówię, że było tak w tych przypadkach, ale czasami tak jest). Moja książka i te ramy dają pewne instrumenty, nomen omen, tym organom, żeby te formalizmy łagodzić, co jak powiedziałeś, jeśli chodzi o cel tych przepisów, nie jest sprzeczne z tymi tezami. Ja oczywiście mówię o tym, że granicą jest funkcja tych obowiązków instrumentalnych a w konsekwencji wykładnia funkcjonalna, to można też przełożyć na wykładnię celowościową. Ja nie wchodzę w dyskusję, jaka jest różnica pomiędzy wykładnią celowościową a funkcjonalną, bo to jest inna sprawa i trochę drugorzędna. Po prostu, jeżeli sędzia uważa, że przelanie do tego dewelopera powoduje zagwarantowanie pełnej szczelności i jeżeli uważa, że bezcelowe jest stosowanie tego obowiązku, to zgodnie z tezami z mojej książki, niech skorzysta z tej wyznaczonej granicy, po prostu granicy polegającej na celu.

Michał Wilk: Na koniec chciałem cię jeszcze zapytać o coś, nieco obok tego o czym mówiliśmy teraz, ale myślę, że dla wielu podatników bardzo istotnej. Jak sobie poradzić z formalizmem, który wprost nie znajduje oparcia w ustawie, bo te obowiązki instrumentalne, o których tutaj przykładowo rozmawialiśmy, wynikają wprost z ustawy.

Ty apelujesz do ustawodawcy, żeby, jak rozumiem, znał miarę. Apelujesz do organów, żeby też czytały te przepisy w taki sposób, żeby tej zasady proporcjonalności czy równości nie naruszać. Ale co z takimi obowiązkami formalnymi, które nie są zapisane w ustawie i myślę tutaj o obowiązku weryfikacji kontrahentów przy nabyciu towarów i usług dla zachowania prawa do odliczenia VAT. Czyli mamy pewne obowiązki instrumentalne, inne wynikają z praktyki, wynikają z orzecznictwa. Trochę się nawet rozmija orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości z orzecznictwem polskich sądów, na szczęście ostatnio coraz mniej, co z zadowoleniem trzeba podkreślić, ale powiedzmy, że można zbudować sobie pewien katalog takich obowiązków instrumentalnych.

Mamy metodykę badania należytej staranności, którą przygotowało Ministerstwo Finansów, zastrzegając, że nie jest to katalog zamknięty, że to są tylko przykłady i wszystko należałoby oprzeć o indywidualny stan faktyczny przy badaniu, czy podatnik dochował należytej staranności czy nie, ale na pewno można sobie zbudować pewien obraz tego, jak wyglądają obowiązki instrumentalne przy prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli ja nabywam jakieś towary i usługi.

Są zatem pewne obowiązki, ale one nie wynikają z ustawy. Nawet trudno jest zbadać proporcjonalność takich obowiązków, skoro nie wiemy do końca jakie one są, a dotyczy to tak podstawowego elementu jak prawo do odliczenia podatku. Myślę, że nie musimy się rozwodzić na ten temat, ale od strony finansowej nawet do podatników ma to ogromne znaczenie szczególnie tych prowadzących działalność handlową, gdzie relacja podatku, który ja odliczam do wysokości mojej marży, to jest często wielokrotność tego, co ja zarabiam na transakcji. Zakwestionowanie tego prawa do odliczenia to są nieproporcjonalne, nomen omen, kwoty w stosunku do tego, jakie są moje dochody.

Pytanie, jak sobie z tym poradzić, bo tak myślę sobie kwestie tych obowiązków instrumentalnych, jeżeli w ogóle można tak to określać, zwykle odnosimy to do neutralności VAT, odnosimy to do fundamentalnego prawa do odliczenia, do tych wszystkich orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Pytanie czy to w ogóle jest miejsce na jakąś zasadę proporcjonalności i zasadę równości przy ocenie tych sytuacji, jak sobie z tym w ogóle poradzić, bo ten przeciwnik jest taki trochę niewidoczny i taki nieuchwytny.

Paweł Mikuła: Są to obowiązki instrumentalne, one przecież nie muszą wynikać z ustawy. Bardzo często bardzo istotnym elementem naszej kultury prawnej i systemu prawnego są obowiązki, które są nieprzewidziane w żadnym akcie prawnym, a które świetnie się mają w naszym codziennym życiu, a które funkcjonują dlatego, że istnieje system prawny. To już jest jednak walka z wiatrakami. Jeżeli w jakimś w jakimś dokumencie Ministerstwa Finansów są wyszczególnione określone obowiązki, które mamy spełnić, a jednocześnie, jeżeli organy stosujące prawo czasami są głuche na argumenty wynikające z równości czy proporcjonalności przy obowiązkach przewidzianych w ustawie, no to już przy takim okólniku, to już nic nie mogę więcej powiedzieć. W oczywisty sposób to są obowiązki, które nie znajdują umocowania w źródłach prawa, więc trudno tutaj cokolwiek powiedzieć poza tym, że trzeba podnosić również te argumenty. Naturalne jest, że w przypadku wymogów należytej staranności to tutaj przede wszystkim powoływałbym się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które wprost dotyczą tego problemu, bo proporcjonalność tutaj jawi się jako już zupełnie „odjechany” pomysł dodatkowy. Trzeba zmierzać do celów najprostszymi środkami i są orzeczenia, które bezpośrednio tego dotyczą. Natomiast rzeczywiście na proporcjonalność, równość, cel tych obowiązków itd. wszystko, o czym tutaj mówimy, znajduje również odniesienie i zastosowanie do tego typu obowiązków, o którym mówisz.

Michał Wilk: To już na sam koniec poprosiłbym cię o syntezę. Wrócę do pytania postawionego w tytule tego odcinka: czy prawo podatkowe jest w Polsce zbyt sformalizowane?

Paweł Mikuła: Prawo w Polsce jest sformalizowane w dużym stopniu. Jest to charakterystyczne dla systemów podatkowych różnych państw. Nie jesteśmy tutaj bardzo wyjątkowi, chociaż myślę, że raczej należymy do państw o systemie bardziej sformalizowanym niż mniej sformalizowanym.  Tytułem syntezy powiedziałbym natomiast tak, że tak jak mówiliśmy obciążenie przedsiębiorców, podatników różnego rodzaju formalizmami, różnymi obowiązkami biurokratycznymi jest bardzo duże i organy podatkowe mają tendencję do wykorzystywania tych obowiązków w sposób bardzo ścisły. Jak pokazuję natomiast, mam nadzieję w mojej książce, urzędnicy i sędziowie mają argumenty, żeby te formalizmy łagodzić: jest to funkcja tych obowiązków, czy też cel, jest to zasada proporcjonalności, zasada równości. Pozostaje apelować, żeby o tym pamiętać i chciałbym, żeby organy stosujące prawo uwzględniały te elementy, a co też, jak powiedziałeś, jest w jakimś stopniu oczywiste ustawodawca ma obowiązek uwzględniać zasadę proporcjonalności, zasadę równości i funkcję stanowionych obowiązków formalnych tak, żeby to prawo było dla nas wszystkich bardziej przyjazne i bardziej do przełknięcia.

Michał Wilk: Więc na pewno apelujemy i myślę, że wrócimy do tego tematu i mam nadzieję że wrócimy do tego tematu na przykład przy okazji kolejnego spotkania, podczas którego skomentujemy jakieś orzeczenie, w którym sędziowie zastosują właśnie te argumenty, te instrumenty do tego, żeby łagodzić te formalizm w imię właśnie tych wartości o których mówiłeś.

Paweł Mikuła: Takie orzeczenia już są, także chętnie o nich opowiem.

Michał Wilk: Bardzo ci dziękuję za to spotkanie i do zobaczenia.

Paweł Mikuła: Dziękuję bardzo.