019 – Podatki dochodowe – 5 najważniejszych orzeczeń 2020 roku

Początek nowego roku to dobry czas na podsumowania. Na razie odpoczniemy jednak na chwilę od zmian w prawie.

Najbliższe trzy odcinki poświęcimy trzem rankingom. Wytypowaliśmy po 5 najważniejszych orzeczeń sądowych 2020 roku – w podatkach dochodowych, w VAT oraz z zakresu procedur i zobowiązań podatkowych.

Zaznaczam, że wybór tych orzeczeń jest wybitnie subiektywny i na pewno da się pokazać także inne, ciekawe i istotne dla praktyki wyroki czy uchwały, no ale taki właśnie miał być.

UWAGA!

Przypominam o powstaniu prywatnej grupy dyskusyjnej na Facebooku – Forum Profesjonalistów Podatkowych. Jeśli zajmujesz się zawodowo podatkami – serdecznie zapraszam – obiecuję przyjazną atmosferę wymiany wiedzy i doświadczeń, ciekawe tematy i pasjonujące dyskusje. 

Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:

• czy zwolnienie podatkowe dla przedsiębiorców prowadzących działalność w tzw. Polskiej Strefie Inwestycji stosuje się – w przypadku inwestycji typu brownfield – do całego dochodu nowego zakładu, czy tylko do dochodu z nowej inwestycji?
• czy usługi ubezpieczenia podlegają podatkowi u źródła?
• czy wypłacając dywidendę za granicę muszę badać status rzeczywistego właściciela (beneficial owner) odbiorcy?
• dlaczego, jeśli zrezygnowałem zaskarżeniem decyzji odmawiającej ulgi meldunkowej, nie mogę teraz stwierdzić jej nieważności?
• czy organy podatkowe mogą stosować art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania?

NOTATKI

TRANSKRYPCJA

Ranking zaczynamy od podatków dochodowych. W przyszłym tygodniu porozmawiam o orzeczeniach z zakresu VAT z doktorem Pawłem Mikułą, a w kolejnym odcinku zajmiemy się razem z Alicją Sarną orzeczeniami dotyczącymi zagadnień proceduralnych.

5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 roku, sygnatura I SA/Łd 837/19

Wyrok ten dotyczy rozliczania dochodów z działalności w tzw. Polskiej Strefie Inwestycji. Zagadnienie, o którym powiem, dotyczy zasad stosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z działalności prowadzonej na podstawie tzw. decyzji o wsparciu. Są to tzw. nowe strefy ekonomiczne, czyli ta koncepcja, żeby cała Polska była strefą ekonomiczną. Na gruncie nowych przepisów problematyczne było ustalenie w praktyce, w jaki sposób stosować zwolnienie podatkowe, gdy inwestycja ma charakter tzw. inwestycji brownfield, czyli polegającej na rozbudowie zakładu.

Wydawałoby się, na gruncie dotychczasowych przepisów o strefach ekonomicznych, które kształtowały zwolnienie podatkowe w tym zakresie, że dotąd nie było wątpliwości. Praktyka była tutaj jednolita i dopuszczała zwolnienie całego dochodu z działalności określonej w zezwoleniu strefowym, o ile ta działalność była prowadzona na terytorium strefy ekonomicznej.

Popatrzmy, jak to wygląda na gruncie przepisów o Polskiej Strefie Inwestycji. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT zwolnieniu podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. W ust. 4, który stosujemy do tego zwolnienia, jest mowa o tym, że działalność powinna być prowadzona na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Wydawałoby się, że sprawa jest prosta. Początkowo interpretacje były tutaj korzystne dla podatników, zbieżne z tym, co wynikało z praktyki stosowanej przy dotychczasowych przepisach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych. Począwszy od 2019 roku sytuacja uległa jednak zmianie i zaczęły być niekorzystne dla podatników. Interpretacje sprowadzały się do tego, że zwolnieniu podatkowemu przy rozbudowie zakładu może podlegać wyłącznie dochód wygenerowany przez nową inwestycję. Co w przypadku, w którym mamy rozbudowę istniejącego zakładu i nowa inwestycja jest w jakimś zakresie zintegrowana z dotychczasowym zakładem, z dotychczasowymi aktywami, z dotychczasową produkcją? Rodzi to bardzo istotne problemy, wątpliwości. Po pierwsze w jaki sposób policzyć zwolniony dochód, a jaki ma być opodatkowany? Po drugie bardzo istotnie ogranicza zakres zwolnienia podatkowego, wydłuża czas korzystania ze zwolnienia.

Z tego punktu widzenia, jak by nie patrzeć, bardzo zniechęca do skorzystania z mechanizmu zwolnienia podatkowego w ramach Polskiej Strefy Inwestycji. Dostrzegając te problemy, minister finansów 25 października 2019 roku wydał interpretację ogólną, bardzo oczekiwaną przez inwestorów. Wskazano w niej, że w inwestycjach typu brownfield zwolnieniu może podlegać dochód z całego zakładu, ale tylko wtedy, jeżeli pomiędzy nową inwestycją a istniejącym już zakładem istnieją ścisłe powiązania.

Pytanie: co to oznacza? Jak te ścisłe powiązania identyfikować i wedle jakich kryteriów? Tu z kolei minister finansów 6 marca 2020 roku wydał objaśnienia podatkowe, w których wskazuje, w jaki sposób ustalać te ścisłe powiązania na określonych przykładach. Problem leży natomiast w innym miejscu, tzn. czy w ogóle należy identyfikować, zastanawiać się nad tym, czy te ścisłe powiązania występują, nie występują i w jakim zakresie.

Objaśnienia podatkowe oparto na wykładni celowościowej. Wskazano, że skoro celem nowych przepisów wyznaczających zwolnienie podatkowe ma być zachęcanie do nowych inwestycji, to zwolnieniu powinien podlegać wyłącznie dochód z nowych inwestycji. Problem polega na tym, że taka teza w ogóle nie wynika z przepisów. Przepisy, tak jak już mówiłem, odnoszą się wyłącznie do tego, że działalność ma odpowiadać temu, co jest w decyzji o wsparciu i powinna być prowadzona na terenie określonym w tej decyzji.

Pytanie, jaki jest cel tego zwolnienia, jaki jest cel ustawy w tym zakresie? I drugie pytanie, nawet istotniejsze, to jest ustalenie, czy w sytuacji, w której wykładnia językowa daje niebudzące wątpliwości rezultaty, w ogóle jest możliwe sięgnięcie do wykładni celowościowej? Wykładnia celowościowa bowiem, jak by nie patrzeć, prowadziłaby do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

Jeśli chodzi o drugą kwestię, to tradycyjnie przyjmowalibyśmy, że do tych celów nie można sięgać w sytuacji, w której ustawodawca nie zdecydował się nawiązać do nowych inwestycji w przepisie. Ale nawet gdybyśmy mieli sięgnąć do celów, to przecież celem zwolnienia podatkowego, o którym mówimy, jest promowanie nowych inwestycji. Abstrahuję tutaj od praktyki, czy to zwolnienie działa, czy nie działa, tutaj można mieć różne poglądy na ten temat, ale myślę, że cel, istota są jasne.

W sytuacji, w której po pierwsze w ogóle nie wiemy, w jaki sposób rozliczyć zwolnienie podatkowe, kreowalibyśmy w związku z tym dodatkowe ryzyko podatkowe, skoro nie jesteśmy w stanie rozdzielić nowej inwestycji od starej inwestycji. Nawet na gruncie interpretacji ogólnej i objaśnień podatkowych możemy mieć wątpliwości, w jaki sposób stosować się do nowych przepisów. W szczególności, czy nasza inwestycja jest tego rodzaju inwestycją, że jest spełnione to kryterium ścisłych powiązań.

Praktyka pokazuje, że takie podejście do sprawy zniechęca inwestorów do korzystania ze zwolnienia. Obserwujemy wręcz sytuację odstąpienia od inwestycji w związku z tym, że inwestor nie jest pewny, w jaki sposób rozliczyć podatkowo ponoszone wydatki inwestycyjne. Widać więc, że cel ustawy, jakim było promowanie nowych inwestycji, w takim przypadku nie jest osiągany. Interpretacja, która jest proponowana w interpretacji ogólnej ministra finansów, moim zdaniem nie odpowiada nawet celom ustawy, celom, jakie przyświecają temu zwolnieniu.

Wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z 2020 roku generalnie idą w poprzek interpretacjom indywidualnym, o których mówiłem na początku i dopuszczają zwolnienie całego dochodu. Jak się poczyta ich uzasadnienia, często jednak w taki mglisty sposób nawiązują do interpretacji ogólnej. Mówią o tym, że cały dochód zakładu może podlegać zwolnieniu, tak jak wskazano w interpretacji ogólnej, czyli niejako legitymizują podejście opierające się na kryterium tzw. ścisłych powiązań.

Znalazłem jednak jeden wyrok, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2020 roku, który jest bohaterem tej opowieści. W tym wyroku sąd, mimo że jest to wyrok już z marca 2020 roku, w bardzo jednoznaczny sposób stwierdził, że z art. 17, o którym mówiłem, absolutnie nie wynika obowiązek ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego w ramach projektu inwestycyjnego, na który uzyskano decyzję o wsparciu.

Sąd wskazuje, że stosowanie zwolnienia podatkowego tylko do dochodów uzyskanych z nowych inwestycji implikowałoby szereg praktycznych problemów. Być może podatnik, mimo dokonanej inwestycji, nie mógłby bowiem skorzystać ze zwolnienia podatkowego, co byłoby – sąd bardzo wyraźnie to podkreśla – sprzeczne z celem regulacji, która ma charakter stymulacyjny. Jak to sąd napisał w uzasadnieniu: charakter „bodźcowy”, który ma zachęcać podatników do realizacji określonych celów gospodarczych. Sąd ani słowem nie nawiązał do interpretacji ogólnej, co ja rozumiem w taki sposób, że zanegował konieczność badania kryterium ścisłych powiązań, tego kryterium pozaustawowego, które nie wynika z przepisów, a jest jedynie koncepcją stworzoną przez ministra finansów w interpretacji ogólnej.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 sierpnia 2020 roku I SA/Po 87/12

Wyrok ten dotyczy opodatkowania usług ubezpieczeniowych podatkiem u źródła. Jak wiemy, podatkiem u źródła są objęte należności, świadczenia z tytułu szeregu usług niematerialnych, w tym z tytułu gwarancji, poręczeń i świadczeń o podobnym charakterze. Pytanie o to, czy usługi ubezpieczeniowe są podobne do gwarancji i poręczeń, to trochę jest pytanie o to, czy rak jest rybą. Bo gdyby były, to świadczenia wypłacane za granicę z tytułu usług ubezpieczeniowych podlegałyby opodatkowaniu podatkiem u źródła. W tym zakresie funkcjonują w obrocie niekorzystne interpretacje podatkowe, ale 2020 rok generalnie stał pod znakiem korzystnych orzeczeń sądowych, w których sądy administracyjne stwierdzały, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami o podobnym charakterze do usług gwarancyjnych, do usług poręczenia.

Bohater tej opowieści, czyli wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, to wyrok odbiegający od korzystnej dla podatników linii orzeczniczej, stąd też uważam, że był ważny, choć nie do końca się z nim zgadzam. Jest to wyrok, w którym sąd stwierdził, że usługi ubezpieczeniowe są podobne do gwarancji i poręczeń. Dlaczego? Ponieważ i w przypadku gwarancji, i poręczeń, i w przypadku usług ubezpieczeniowych chodzi o przejęcie ryzyka – i to tyle.

Moim zdaniem to za mało, zdecydowanie za mało. Trzeba zwrócić uwagę, że cel tych umów jest w ogóle inny. W przypadku usług ubezpieczeniowych chodzi o wyrównanie poniesionej szkody. W przypadku gwarancji chodzi przecież o potwierdzenie wiarygodności danego podmiotu. Inna jest też konstrukcja prawna. Zbieżne są właśnie tylko konsekwencje, czyli przejęcie przez inny podmiot ryzyka. To tak jakby porównywać sprzedaż do darowizny, mówiąc, że konsekwencje są takie same, czyli dochodzi do zbycia aktywów. Nikt nie powie, że umowa sprzedaży jest umową o charakterze podobnym do umowy darowizny.

Bardzo ciekawy argument, który się tutaj pojawia, to argument systemowy. Mianowicie w art. 15 e, który dotyczy czegoś zupełnie innego, ale wskazuje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłącza się koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, kontroli, przetwarzania danych, „ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Ten przepis też wskazuje, że ustawodawca – wprawdzie w innym miejscu, ale jednak w tej samej ustawie – traktuje stosunek prawny ubezpieczenia inaczej niż gwarancje czy poręczenia.

W tym zakresie bardzo ciekawe będzie stanowisko NSA. Pozwoli ono na doprecyzowanie, jak podobne muszą być świadczenia czy stosunki prawne niewymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a (czyli w tym przepisie, który mówi, co podlega podatkowi u źródła) do tych wymienionych, żeby podlegać właśnie temu podatkowi. W części przypadków nie będzie z tym problemu, ponieważ dochody z usług ubezpieczenia, nawet jeżeli znajdowałyby się w kategorii usług podlegających podatkowi u źródła, to jako zyski przedsiębiorstw będą w Polsce zwolnione z podatku na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Czasem są jednak świadczone za pośrednictwem zakładu, ewentualnie umowa może stanowić co innego bądź tej umowy w ogóle może nie być. Bardzo ciekawe, co rozstrzygnie w tym zakresie NSA, czekamy na stanowisko tego sądu.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2020 roku I SA/Gl 1083/19

Jest to wyrok, który dotyczy konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela, beneficial owner i kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w państwie źródła przy wypłacie dywidend za granicę. Przypomnę, mówiliśmy z dr Katarzyną Knawą w trzecim odcinku podcastu, że od 1 stycznia 2019 roku w Polsce obowiązują przepisy wprowadzające nowe zasady poboru podatku u źródła po przekroczeniu odpowiedniego limitu wypłat. Te przepisy w dalszym ciągu są odroczone, na razie do 30 czerwca 2021 roku. W odróżnieniu od dotychczasowych zasad przewidują, że w przypadku większych płatności płatnik co do zasady pobiera podatek i następnie jest możliwe wystąpienie o zwrot tego podatku.

Ewentualnie płatnik może nie pobrać podatku, jeżeli dysponuje opinią o możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, czy też złoży specjalne oświadczenie, że przesłanki zwolnienia zostały w danym przypadku spełnione. Przypomnę, że dotychczas (także dzisiaj, bo stosowanie nowych przepisów jest zawieszone), jeżeli tylko umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania tudzież zwolnienie krajowe, będące implementacją prawa unijnego, przewiduje brak obowiązku zapłaty podatku, to płatnik tego podatku po prostu nie pobiera.

Wyrok dotyczył płatności dywidend za granicę w obrębie Unii Europejskiej, chodziło tutaj o spółkę z siedzibą na Cyprze. Na gruncie stanu faktycznego, który przedstawił wnioskodawca, były zachowane wymogi, warunki materialnoprawne zwolnienia, czyli odpowiedni poziom udziałów (tutaj było 100 proc.), dwuletni okres posiadania udziałów.

Pytanie, które sformułowano we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło tego, czy po pierwsze do skorzystania ze zwolnienia na gruncie nowych zasad jest konieczne, aby odbiorca dywidendy był rzeczywistym właścicielem i prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Pytanie było zatem takie: czy w ramach przesłanek zwolnienia znajdują się takie warunki? Po drugie czy płatnik, ta spółka, która wypłaca dywidendę, ma to sprawdzać? I po trzecie: w jaki sposób to sprawdzać? Czy w szczególności wystarczy oświadczenie odbiorcy, który deklarował, że jest rzeczywistym właścicielem dywidend i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w państwie swojej siedziby?

Organ podatkowy stwierdził, że istotnie przesłanki rzeczywistego właściciela czy rzeczywistej działalności gospodarczej nie stanowią warunków materialnych zwolnienia, ale mimo wszystko płatnik powinien badać te okoliczności. Co więcej, dyrektor stwierdził, że oświadczenie nie wystarczy. Płatnik powinien przeprowadzić własne postępowanie weryfikacyjne i powinien sprawdzić, czy odbiorca spełnia wymogi rzeczywistego właściciela i rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd wojewódzki potwierdził, że płatnik ma badać status odbiorcy, przy czym zaznaczył, że może korzystać z ogólnodostępnych informacji i dokumentów, do których może mieć dostęp. Sąd stwierdził, że płatnik nie musi prowadzić postępowania podatkowego równoważnego z postępowaniem prowadzonym przez organy podatkowe. Nie musi też ustalić – jak to mówi sąd – prawdy obiektywnej co do tego, czy doszło do spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia, lecz powinien jedynie wykazać prawdopodobieństwo.

Moim zdaniem ten wyrok jest błędny. Zwracam uwagę, że polskie przepisy nie stawiają tutaj wymogu (chodzi o warunki materialnoprawne zwolnienia) statusu rzeczywistego właściciela – odbiorcy czy prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej, co zresztą potwierdził sam dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektywa Parent Subsidiary, która była podstawą wprowadzenia przez Polskę zwolnienia podatkowego i jest implementowana do ustawy o CIT, również nie stawia takiego wymogu. Dyrektywa nakazuje wprawdzie państwom członkowskim wprowadzenie regulacji, które zwalczałyby unikanie opodatkowania, ale myśmy taki przepis już wprowadzili. Art. 22 c ustawy o CIT mówi, że zwolnienia się nie stosuje, jeśli skorzystanie z tego zwolnienia byłoby sprzeczne z przedmiotem, celem przepisu i było głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji czy innej czynności, a sposób działania był sztuczny. Mamy zatem już taką klauzulę, taką małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Płatnik miałby badać, czy odbiorca dywidend jest rzeczywistym właścicielem i czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Jeżeli by nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, czy nie był rzeczywistym właścicielem, to zwolnienie nie przysługuje. Tak są skonstruowane przepisy materialno-techniczne płatników, które wyłączają możliwość uzyskania zwrotu podatku, czy nie pozwalają na złożenie zgodnego z prawem oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia i również nie pozwalają na uzyskanie opinii o możliwości zastosowania zwolnienia.

W tym przypadku mamy taki efekt, że niezależnie od tego, czy w sprawie chodzi o unikanie opodatkowania, czy nie, zwolnienia nie będzie, jeżeli odbiorca nie jest rzeczywistym właścicielem. A przecież sytuacje, w których odbiorca nie będzie rzeczywistym właścicielem, mogą nie mieć nic wspólnego z unikaniem opodatkowania czy nawet z optymalizacją podatkową. To może być chociażby sytuacja, w której spółki w grupie kapitałowej umówią się w ten sposób, że spółka, która odbiera dywidendy od różnych państw, natychmiast je przekazuje, ma wręcz takie umowne zobowiązanie do przekazania tych dywidend spółce holdingowej, więc tutaj najprawdopodobniej nie będzie rzeczywistym właścicielem.

A teraz wyobraźmy sobie, że spółka, która odbiera dywidendę z Polski, ma siedzibę w Niemczech i przekazuje tę dywidendę spółce francuskiej. W obydwu przypadkach, czy to w relacji polsko-niemieckiej, czy polsko-francuskiej, mamy więc spełnione warunki zwolnienia, dlatego że odbiorca jest spółką wewnątrzunijną, jest spółką z prawa unijnego. Wstawienie więc pomiędzy – jeśli tak w ogóle można mówić – między spółkę francuską a spółkę polską spółki niemieckiej, nawet nie tyle nie było motywowane podatkowo, co w ogóle trudno było tutaj wychwycić jakiekolwiek korzyści podatkowe wiążące się z tym działaniem. Nie powinno się więc kwestionować takiej wypłaty dywidendy.

Polskie przepisy, jeżeliby je interpretować tak, jak to zrobił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wycinają niejako przy ziemi takie sytuacje, w których odbiorca nie jest rzeczywistym właścicielem, niezależnie od tego, czy w sprawie chodzi o unikanie opodatkowania. Taka interpretacja przepisów jest moim zdaniem rażąco nieproporcjonalna.

2. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 roku II FSK 2771/19

Wyrok ten stanowi zwieńczenie wieloletniej historii orzeczeń sądowych dotyczących tzw. ulgi meldunkowej. Ulga meldunkowa funkcjonowała w Polsce w latach 2007-2008 i przewidywała zwolnienie dochodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, w której podatnik był zameldowany w tej nieruchomości na pobyt stały przez okres minimum 12 miesięcy przed zbyciem. Warunkiem, jak to mówił przepis, było złożenie w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od zbycia oświadczenia, że sprzedający spełnia warunki do zwolnienia.

Problem był taki: co, gdy tego oświadczenia brak? W tym zakresie można było się spotkać z kilkoma liniami orzeczniczymi. Początkowo dominowały orzeczenia, które stwierdzały, że ten 14-dniowy termin ma charakter terminu prawa materialnego i niezłożenie oświadczenia to po prostu brak spełnienia warunków ulgi. Inna linia orzecznicza mówiła o tym, że to oświadczenie jest potrzebne, ale można je złożyć w różnej formie – zeznania podatkowego, informacji o zameldowaniu w akcie notarialnym czy w jakikolwiek inny sposób. Była wreszcie trzecia linia orzecznicza, która dominowała w ostatnich latach i, można powiedzieć, zwyciężyła w tej batalii linii orzeczniczych. To jest linia, która zakładała, czy zakłada, że właściwie wystarczające do skorzystania z ulgi jest zameldowanie przez okres wskazany w przepisach. Oświadczenie to taki wymóg czysto formalny, a pozbawienie ulgi byłoby nieproporcjonalne.

Sądy bardzo wyraźnie odwoływały się tutaj do braku konstytucyjności wymogu złożenia oświadczenia podatkowego, oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, jeśli to oświadczenie miałoby w ogóle warunkować możliwość skorzystania z ulgi podatkowej. Odsyłam tutaj do pierwszego odcinka podcastu, w którym dr Paweł Mikuła szczegółowo i bardzo kompleksowo opowiadał właśnie o kwestii proporcjonalności takich wymogów formalnych.

Trzeba powiedzieć, że wiele sporów z organami podatkowymi zakończyło się negatywnie, niekorzystnie dla podatników. Część z nich skarżyła te decyzje do sądu i uzyskała korzystne rozstrzygnięcia, ale duża część postanowiła po prostu zapłacić podatek. W momencie, w którym sądy administracyjne zmieniły linię orzeczniczą i przyjęły stanowisko korzystne dla podatników, pojawiło się pytanie: czy możliwe jest stwierdzenie nieważności tych decyzji, w których organy podatkowe drugiej instancji stwierdzały, że ulga się nie należy, jeżeli oświadczenie nie zostało złożone w odpowiednim terminie. Tego właśnie problemu dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA uznał, że stwierdzenie nieważności to tryb nadzwyczajny, a zasadą jest trwałość decyzji ostatecznej. W związku z tym nie można stwierdzić nieważności decyzji w sprawach dotyczących ulgi meldunkowej, jeżeli organy podatkowe wydały decyzję niekorzystną dla podatników, a później pojawiły się korzystne dla podatników wyroki sądowe, w szczególności dlatego, że w tej sprawie funkcjonowało rozbieżne orzecznictwo sądowe. O decyzji, która była zbieżna z jedną z linii orzeczniczych, nie można bowiem powiedzieć, że rażąco narusza prawo, skoro było orzecznictwo sądowe, które potwierdzało prawidłowość takiej decyzji.

Pytanie, czy to w ogóle może być argument w sprawie? Prowadziłby on przecież do takich konsekwencji, że gdy mamy w obrocie decyzję podatkową, która rażąco narusza prawo, to jeżeli znajduje ona potwierdzenie w kilku wyrokach sądów administracyjnych, to ocena, czy ta decyzja podatkowa rażąco naruszała prawo, byłaby wyłączona. Tylko dlatego, że były inne decyzje, czy były wyroki sądów administracyjnych, które w podobny sposób podchodziły do danego problemu. Nawet jeżeli w późniejszym czasie zmieni się linia orzecznicza i sądy dojdą do wniosku, że tego rodzaju interpretacja, która stała u podstaw tejże decyzji podatkowej była błędna, przepis rażąco naruszał konstytucję, czy z innych przyczyn uznają, że taka interpretacja jest niedopuszczalna, nic to nie zmienia!

Niezależnie od tego, to nie jest koniec tej historii. Sprawa ulgi meldunkowej znajduje się obecnie w Trybunale Konstytucyjnym, na podstawie skargi konstytucyjnej z 7 grudnia 2018 roku. Być może doczekamy się więc jeszcze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie, co potencjalnie otwierałoby drogę do wznowienia postępowania, jeśli Trybunał orzekłby korzystnie dla podatników.

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 roku II FSK 1550/19

Wyrok dotyczy tego, czy art. 15 ustawy o CIT może być stosowany jako taka jakby quasi-ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Dotyczy szerszego problemu i dlatego uważam go za najważniejszy, choć tak jak powiedziałem, jest to bardzo subiektywna ocena. Chodzi o sytuację, w której organy podatkowe, oceniając czynności, transakcje dokonywane przez podatników jeszcze przed wejściem w życie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, widzą, że celem działania podatników było osiągnięcie korzyści podatkowej. Próbują zatem zakwestionować te czynności, pozbawić niejako te działania podatkowej skuteczności (nie mają instrumentu klauzuli GAAR, bo jeszcze wówczas nie obowiązywała) i próbują znaleźć coś na podatnika, znaleźć jakąś podstawę prawną do zakwestionowania tych jego działań.

Wcześniej były już podejmowane próby tzw. orzeczniczej koncepcji obejścia prawa, były podejmowane próby zastosowania art. 199 a ordynacji podatkowej. Można powiedzieć, że 2020 rok upłynął pod hasłem art. 15. Przypomnę, jest to przepis ustawy o CIT, który mówi o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów i pod jakimi warunkami. Wydaje się, że w tego rodzaju sporach ten przepis do tej pory w ogóle nie był stosowany.

O co chodziło w tej sprawie, jaki był stan faktyczny? On był dość złożony i dość skomplikowany, ale uproszczę go, mówiąc, że spółka, podatnik posiadała znak towarowy, prawa ochronne do znaku towarowego i zbyła go na rzecz powiązanej spółki. Po wielu, wielu perypetiach uzyskała prawo do korzystania z tego znaku na podstawie umowy licencyjnej, oczywiście w zamian za ponoszone opłaty licencyjne.

Pytanie było takie: czy te opłaty są dla naszego podatnika kosztem uzyskania przychodów? Organy stwierdziły, że nie, ponieważ po zbyciu znaki nadal były wykorzystywane, tak samo jak do tej pory, miały określoną renomę i celem zbycia, jak stwierdziły organy, było po prostu osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie osiągnięcie przychodów. WSA w Lublinie oddalił skargę podatnika, czyli zgodził się z organami podatkowymi i sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z 4 marca uwzględnił skargę kasacyjną podatnika i uchylił wyrok pierwszej instancji.

Pytanie, na czym oparł swoją argumentację, swoje rozstrzygnięcie? Wbrew pozorom sprawa jest dość prosta. Sąd stwierdził, że na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Sąd zwrócił też uwagę na to, że unikanie opodatkowania czy osiągnięcie korzyści podatkowej nie są jakąkolwiek przesłanką, negatywną przesłanką zaliczenia wydatków do kosztów. Czyli oceniając, czy mam prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów, czy nie, nie bada się, czy w związku z poniesieniem moich wydatków w jakikolwiek sposób dążyłem do osiągnięcia korzyści podatkowej. To, co jest istotne, to jest ustalenie, czy opłaty licencyjne są po prostu ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. W tym przypadku ewidentnie były – bez znaków trudno byłoby spółce prowadzić działalność gospodarczą.

Przedmiotem podatku dochodowego, jak wiemy, jest osiąganie dochodów, czyli nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskania. Dochodem jest różnica między przychodem a kosztami, w tym właśnie opłatami licencyjnymi. Koszty są tak naprawdę tylko elementem konstrukcji podatku dochodowego i w tym miejscu jest nieistotne, czy działanie podatnika historycznie miało znamiona unikania opodatkowania. Nieistotne jest badanie, czy podmiot, który nie kierowałby się celami podatkowymi, wyzbyłby się w ogóle tego znaku. Proszę zobaczyć, że jest to język klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Moim zdaniem jest to najważniejszy wyrok w ubiegłym roku, ponieważ przypomina o legalizmie, przypomina o wadze podstaw prawnych działania administracji. Jest to szczególnie istotne w dobie prawa twitterowego, prawa serwerowego, gdzie wydaje się, że tweet z wyjaśnieniem znaczenia przepisu prawa podatkowego, objaśnienia podatkowe czy innego rodzaju wyjaśnienia są najistotniejszym elementami krajobrazu podatkowego. Gdy wydaje się, że ustawa znaczy po prostu coraz mniej, odczytuję ten wyrok jako przypomnienie, że to, co jest napisane w ustawie, jest dla nas podstawą. I jeżeli ustawa nie mówi o tym, że elementem testu kosztów uzyskania przychodów jest badanie, czy podatnik unikał opodatkowania, czy nie, to tej okoliczności w ogóle nie bierzemy pod uwagę, przynajmniej na gruncie tego przepisu. Oczywiście jest do tego klauzula GAAR. Akurat w tym stanie faktycznym sprawy klauzula GAAR nie obowiązywała i dlatego mierzymy się tutaj z tym problemem.

To jest też ważny wyrok dlatego, że przypomina organom podatkowym, że powinny działać w granicach i na podstawie prawa oraz dążyć do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami, a niekoniecznie zgodnego z interesem fiskalnym. Nie może być tak (niestety mam wrażenie, że w tych sprawach tak to wygląda), że organ podatkowy nie rozstrzyga na podstawie konkretnego przepisu, tylko trochę szuka podstawy prawnej pod tezę, cel swojego działania, którym jest zakwestionowanie działań podatnika, którego podejrzewamy o unikanie opodatkowania.

Żeby nie było: ja nie kwestionuję prawa organów podatkowych do ścigania unikania opodatkowania. Jak najbardziej takie działania są potrzebne i przepisy, które na to pozwalają, są potrzebne – tyle, że tych przepisów po prostu wcześniej nie było. Dobrze, że zostały wprowadzone, ja ich tutaj nie oceniam, ale jeżeli ich nie było, to nie można sobie tej podstawy prawnej wymyślić.