029 – Unikanie opodatkowania a klauzula GAAR – Błażej Kuźniacki

W dzisiejszym odcinku poruszamy wraz z moim gościem ważny w praktyce temat – klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Moim gościem jest dr Błażej Kuźniacki, radca prawny, specjalista w zakresie międzynarodowego prawa podatkowego, adiunkt na WPiA Uczelni Łazarskiego, senior research fellow na Uniwersytecie w Amsterdamie i wicedyrektor ds. strategicznego doradztwa podatkowego i rozstrzygania sporów w PwC Polska.

---

Przypominam, że niedawno opublikowaliśmy wraz z Jakubem Wirskim poradnik w formie e-Booka o tym, czym jest schemat podatkowy. To kompendium wiedzy o zasadach identyfikacji schematów podatkowych. Póki co udostępniamy je bezpłatnie.

Poradnik można pobrać TUTAJ.

---

Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:

• czy można utożsamiać unikanie opodatkowania z oszustwami podatkowymi – a z drugiej strony – z optymalizacją podatkową? 
• jak dziś walczy się z unikaniem opodatkowania w Polsce?
• czym jest klauzula GAAR i jaka jest jej konstrukcja?
• czym jest przesłanka sprzeczności i jak się ma do przesłanki sztuczności?
• czy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną stanowi unikanie opodatkowania na gruncie klauzuli GAAR?
• kiedy działania restrukturyzacyjne mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe?

 

---

NOTATKI

1. artykuł Błażeja: Constitutional Issues Arising from the Principal Purpose Test: The Lesson from Poland, Studia Iuridica Lublinensia 2018, nr 2
2. artykuł Błażeja: Zbiegający się globalny standard przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego: Czy GAAR (ATAD) i PPT (MLI) powinny być stosowane w podobny sposób?, Analizy i Studia CASP 2020, nr 1
3. artykuł Błażeja: Poland’s Implementation of EU GAAR Compromises Constitutional and EU Principles, Intertax 2021, nr 3
4. Wyrok kanadyjskiego sądu apelacyjnego z 12.02.2020 r. w sprawie Canada v. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L., 2020 FCA 43, w którym sąd stwierdził, że przedmiotu i celu przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim szukać w ich treści, a stosowanie GAAR nie upoważnia organów podatkowych do działań quasi-legislacyjnych: klauzule GAAR nie są narzędziami prawnymi do modyfikacji treści przepisów prawa podatkowego w sposób umożliwiający organom podatkowym ustalanie jak najwyższych zobowiązań podatkowych. Przepisy podatkowe, co do zasady, nie mają wbudowanej przesłanki uzasadnienia gospodarczego i GAAR takich przesłanek też nie może wbudowywać. Jeśli organy podatkowe się ich doszukują, to powinny raczej wpłynąć na prawodawcę, by ten odpowiednio zmienił przepisy prawa podatkowego.
5. US Tax Court, Furstenberg v. Commissioner of Internal Revenue, 83 T.C. No. 43, 83 T.C. 755, 26 November 1984, w którym sąd uznał, że „jeden z głównych celów” osiągnięcia korzyści podatkowej należy rozumieć jako „główny cel, dominujący nad wszystkimi innymi pozapodatkowymi celami”, inaczej standard unikania opodatkowania nie jest spełniony.
6. Opinia zabezpieczajca Szefa KAS – DKP1.8011.7.2019

---

TRANSKRYPCJA

Dzień dobry, Błażeju.

Cześć, Michale.

Powiedz na początek, czym w ogóle jest unikanie opodatkowania. Będziemy dzisiaj mówić o klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, a często można się spotkać z pewnym nieporozumieniem na styku pojęć unikanie opodatkowania, uchylanie się od opodatkowania, nadużycie, oszustwo. Jakbyś mógł na początek wprowadzić trochę takiego porządku terminologicznego.

Zasada generalna przeciwko unikaniu opodatkowania (ang. GAAR – General Anti-avoidance Rule). Myślę, że to jest bardzo ważne, bo jeżeli mówimy o narzędziu, które ma przeciwdziałać czemuś, to można bardzo łatwo znaleźć analogię do leku czy też działania lekarzy. Trudno, aby odpowiednio przeciwdziałać negatywnym zjawiskom, jeżeli nie mamy ich odpowiednio zdefiniowanych, nie znamy ich natury, sposobu rozwijania się i przede wszystkim właśnie elementów granicznych.

Można na wiele sposobów odpowiedzieć, czym jest unikanie opodatkowania. Z perspektywy czysto prawnej powiedziałbym, że jest tym, co ustawodawca uzna za unikanie opodatkowania. Od razu możemy więc powiedzieć, że nie ma jednej, uniwersalnej definicji unikania opodatkowania. Każde państwo może mieć swoją inną.

I tutaj ściana do jednej kwestii. Jeżeli unikanie opodatkowania w zakresie prawa podatkowego będziemy traktować jako koncepcję prawną, to ona nie istnieje tak długo, jak ustawodawca jej nie zdefiniuje. I tutaj GAAR ma z jednej strony funkcje definiujące, czym jest unikanie opodatkowania, jak i funkcje jednocześnie przeciwdziałające temu zjawisku. W tym okresie, w którym GAAR nie obowiązywał, w Polsce nie istniała definicja unikania opodatkowania, a więc – powiedziałbym – nie istniało również unikanie opodatkowania z punktu widzenia normatywnego.

Może to się oczywiście spotkać z niedowierzaniem, ponieważ takie podejście nie jest akceptowalne z punktu widzenia polityki podatkowej. Nie będę podawał nazwisk, ale możemy znaleźć publikacje, także w naszej rodzimej kulturze prawnej i doktrynie, z których wynika, że unikanie opodatkowania czy też efekt unikania opodatkowania nie jest prawem nabytym, które jest chronione konstytucją. Są więc powoływane tezy, zgodnie z którymi nabycie prawa nie jest chronione nawet w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Po prostu nie jest chronione i nie jest chronionym prawem m.in. „prawo do unikania opodatkowania”.

Ja stawiam kontrargument. Nie możemy mówić o tym, że unikanie opodatkowania nie jest prawem, które jest nabyte i chronione w okresie, w którym nie było zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie istniało po prostu w obrocie prawnym. To jest też element dyskusji co do retroaktywności stosowania GAAR. Element zacierania się granic terminologicznych, o których wspomniałeś, to jest takie evergreen story, zwłaszcza w świecie polityki i mediów, gdzie istnieje chaos terminologiczny i w zasadzie nikt nie przywiązuje większej wagi do tego, że mamy zjawisko, które prowadzi do podobnego lub takiego samego skutku. Np. obniżanie opodatkowania nawet całkowicie do zera, ale są różne drogi ku temu.

Uchylanie się jest to zatajanie prawdy bądź podawanie nieprawdy i jest penalizowane w kodeksie karnym skarbowym. Jest to działalność przestępcza często związana z dochodami, które pochodzą z nielegalnych źródeł, z handlu narkotykami, handlu ludźmi, handlu bronią. Dlatego jest wręcz uniwersalnie zwalczana na świecie aktami prawa międzynarodowego, głównie poprzez wymianę informacji podatkowych. Transparentność jest wrogiem numer jeden uchylania się od opodatkowania. Nie klauzula GAAR, tylko właśnie wszelkie przepisy, które nakładają na organy podatkowe, na władze podatkowe państw obowiązek wymiany informacji.

Transparentność jest wrogiem numer jeden uchylania się od opodatkowania. Nie klauzula GAAR, tylko właśnie wszelkie przepisy, które nakładają na organy podatkowe, na władze podatkowe państw obowiązek wymiany informacji

Tu jeszcze wrzucę kamyczek do ogródka. W odcinku z Alkiem Słyszem, w którym rozmawialiśmy o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wprowadzaliśmy jeszcze taką delimitację dochodów, które mogą w ogóle być wyłączone z opodatkowania. W tym sensie: zakładam, że jeżeli dochód pochodzi z handlu bronią, która to działalność w pewnych przypadkach nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to ten dochód będzie wyłączony z opodatkowania, więc nie można się uchylić od opodatkowania tego dochodu. Można więc jeszcze taką podgrupę gdzieś tam wyodrębnić…

Tak, tak…

Ale rzeczywiście bardzo często uchylanie kojarzy się z przestępstwem, w sensie: jest przestępstwem karno-skarbowym.

Tak, ale też to, co powiedziałeś, ma łącznik. Nie wiem, o ile jest to zasadne dla polskiego systemu prawnego, ale z międzynarodowego punktu widzenia uznaje się, że dochód, który został rozliczony formalnie, czyli podany w zeznaniu podatkowym, ma domniemanie legalności. Często w tym sensie nawiązuje się do tych trzech bardzo istotnych źródeł nielegalnego dochodu, jakimi są handel ludźmi, bronią i narkotykami. Aktu legalizacji, tzw. prania pieniędzy, dokonuje się poprzez próbę rozliczenia podatkowego, czyli zmiksowania tego dochodu z dochodami legalnymi, wpisania w zeznanie podatkowe, bo wtedy szansa, że prokurator będzie to rozpatrywał pod kątem właśnie karnym-skarbowym jest znacznie mniejsza niż po prostu nierobienie tego i niewpisywanie w rozliczenia. W tym sensie jest to więc taki łącznik, ale to jest oczywiście bardzo zniuansowane i nie do uregulowania.

Wróćmy do tego styku pomiędzy unikaniem opodatkowania a uchylaniem się od opodatkowania, bo na to nakłada się jeszcze pojęcie nadużycia, które jest specyficzne. Ono jest moim zdaniem tak troszeczkę z boku, ale to zostawmy, żeby aż tak nie wchodzić w te elementy nomenklaturowe, jeśli tak mogę powiedzieć. Unikanie a uchylanie się od opodatkowania – będę chciał jeszcze do tego wrócić, jeżeli czasu nam starczy, przy okazji pytania o to, czy można odpowiadać karnie za unikanie opodatkowania. I tam będzie istotne, co uznamy za unikanie opodatkowania, więc jeszcze tak kończąc ten wątek unikania – uchylanie.

Uchylanie już troszkę zaadresowaliśmy, ale i unikanie to również jest działanie, które zmierza ku redukcji opodatkowania do zera, ale jego droga jest zupełnie inna niż uchylania. Nie chodzi o zatajanie prawdy czy podawanie nieprawdy, ale o działania, które są w pełni zgodne z przepisami prawa, tylko przy bliższej analizie nie do końca są zgodne z celem przepisów, które przyznają np. zwolnienie podatkowe, bądź też z celem przepisu o szczególnym charakterze, przeciwdziałającym unikania opodatkowania.

Dochodzi tutaj do tzw. obchodzenia tych przepisów czy też budowania tarcz przeciwko tym przepisom, ale ten element, w którym podatnik raportuje organowi podatkowemu to, co powinien, występuje. Mimo tego, że to występuje, to struktury, które prowadzą do uniknięcia zapłaty podatku są anormalne z punktu widzenia racjonalnego np. biznesmena, poza elementami korzyści podatkowych. Czyli gdyby w tej strukturze nie wystąpiły korzyści podatkowe, to struktura nie miałaby racji bytu. Tak samo transakcja nie byłaby realizowana, ale podatnicy dopełniają obowiązku informowania organów podatkowych w swoich strukturach.

Unikanie opodatkowania tym się więc różni od uchylania, że podajemy tu prawdę, nie zatajamy prawdy, działania formalnoprawne są zgodne z prawem, ale nie do końca zgodne z jego celem. Przy czym musi to być odpowiednio zdefiniowane w przepisach prawa, co jest unikaniem opodatkowania. U nas jest to zdefiniowane właśnie w naszej klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, po angielsku General Anti-avoidance Rule, więc w środowisku prawników i doradców podatkowych występuje skrót GAAR, ale to nie jest duży garnek, w którym czarownica gotuje jakieś mikstury…

Unikanie opodatkowania tym się więc różni od uchylania, że podajemy tu prawdę, nie zatajamy prawdy, działania formalnoprawne są zgodne z prawem, ale nie do końca zgodne z jego celem

Chociaż…

Chociaż tak brzmi, można tak powiedzieć

To jeszcze jedno pojęcie: optymalizacja podatkowa.

I optymalizacja podatkowa. Tu z kolei możemy iść przez negatywną definicję. Optymalizacja podatkowa jest zmierzaniem do uniknięcia zapłaty podatku, ale jest wszystkim tym, czym nie są uchylanie i unikanie się od opodatkowania. Wracając do unikania opodatkowania: można powiedzieć, że im szersza definicja unikania opodatkowania, tym mniej przestrzeni dla optymalizacji podatkowej, która jest działaniem zgodnym nie tylko z przepisami, ale również z celem. Jeżeli zatem będzie to szeroko pojęty cel, jak niektórzy nazywają to z języka angielskiego, duch prawa podatkowego, to za tym celem stoi często akceptacja działań podatnika, optymalizacyjnych działań podatnika z punktu widzenia nie tylko ustawodawcy, wyrażona w przepisach prawa, ale również z punktu widzenia sądów, a często nawet organów podatkowych.

Planowanie podatkowe?

Planowanie podatkowe jest jednym z elementów szerszego planowania biznesowego, strategicznego działania biznesowego, ale nie tylko. Dotyczy też osób prywatnych w zarządzaniu swoim majątkiem. Planowanie podatkowe może obejmować optymalizację podatkową, ale jest pojęciem szerszym od optymalizacji podatkowej. Elementem planowania podatkowego może być np. odpowiednia strategia co do informowania organów podatkowych o działaniach pociągających za sobą zobowiązanie podatkowe, odpowiednia strategia co do rozliczania się i składania zeznań, np. strategia rozliczania się zawsze w styczniu, a nie czekania na ostatni dzień i cała otoczka z tym związana.

Ja mam trochę inny pomysł na delimitację pojęcia optymalizacji unikania, co nie ma chyba większego znaczenia praktycznego, jeśli w ogóle ma jakiekolwiek. Dla mnie optymalizacja podatkowa będzie obejmowała zarówno unikanie opodatkowania, jak i taką część planowania podatkowego, która wiąże się z obniżaniem, właśnie z optymalnym wykorzystaniem struktur, w których funkcjonuję. Optymalnym podatkowo oczywiście, ale nie nosi znamion unikania opodatkowania, czyli unikanie opodatkowania też może być dla mnie formą optymalizacji podatkowej.

Oczywiście jest to cały wielki obszar optymalizacji podatkowej, która planowaniem podatkowym nie jest. Jasno widziałbym też argumenty za tym, żeby przyjąć twoje podejście. Ale jeśli pozwolisz, to zostawimy to, bo myślę, że moglibyśmy tu godzinami rozmawiać na tego rodzaju tematy.

Tylko unikanie jest zdefiniowane, a optymalizacja bardziej należy do języka mediów.

Tak, bardziej publicystyka, nawet bym powiedział, niż w ogóle język nauki, bo myślę też, że z naukowego punktu widzenia nie musi mieć aż takiego znaczenia. No dobrze. Skoro wiemy, przynajmniej od strony teoretycznej, czym jest delimitacja pojęć unikanie opodatkowania, to powiedzmy sobie teraz, jak dziś w Polsce zwalcza się to zjawisko. Powiedziałeś o klauzuli ogólnej, ale to przecież nie jest wszystko.

W Polsce obecnie mamy …

Jeszcze przepraszam. Zwróćmy uwagę, że Polska jest elementem szerszej całości.

Jasne. W Polsce mieliśmy przygodę z ogólną klauzulą w 2003, 2004 roku. Została ona uznana za niekonstytucyjną i przez wiele lat nie obowiązywało w polskim systemie prawnym wiele rozwiązań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Abstrahując już od kwestii braku tej definicji, nie było też zgody wśród sądów, czym jest unikanie opodatkowania. Mieliśmy próbę skonstruowania doktryny obejścia prawa podatkowego, która przez niektórych przedstawicieli naszej doktryny została obalona, gdyż uznali oni, że odnoszenie się z analogii do doktryny zakazu obejścia prawa w prawie cywilnym nie jest adekwatne dla prawa podatkowego, bo prawo cywilne jest zupełnie inaczej skonstruowane, ma inne cele. Prawo podatkowe jest bardziej wynikowe, czyli nie zobowiązuje podatnika, aby w jakiś konkretny sposób zrealizował swoje cele biznesowe. Może to w związku z tym jest przestrzeń dla optymalizacji itd.

Przez wiele lat nie obowiązywało w polskim systemie prawnym wiele rozwiązań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Nie było też zgody wśród sądów, czym jest unikanie opodatkowania

Obecnie mamy w Polsce wiele klauzul szczególnych, tzw. SAAR, z kolei Specific Anti-avoidance Rules. Mamy dużą klauzulę GAAR w ordynacji podatkowej, o której będziemy jeszcze mówić więcej. Mamy małe klauzule GAAR, które dotyczą konkretnych zdarzeń, np. wypłaty dywidendy, wypłaty odsetek, wypłaty należności licencyjnych. Mamy klasyczne przepisy o transfer pricingu, o cenach transferowych, mamy przepisy o CFC, które są mi bliskie, bo były przedmiotem mojego doktoratu. Mamy też niedawno wprowadzone przepisy o exit tax i wszystkie przepisy, do których wprowadzenia Polska była zobowiązana w wyniku implementacji dyrektywy ATA (Anti-Tax Avoidance Directive). Jak wspomniałeś, Polska nie jest samotną wyspą, tylko przynależy do organizacji międzynarodowych, z Unią Europejską na czele. Mamy też wreszcie efekt implementacji minimalnego standardu OECD w przeciwdziałaniu nadużyć, chociażby w zakresie funkcjonowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, umów o UPO.

Żyjemy w czasach, w których jeszcze nigdy nie było tak wiele różnych narzędzi przeciwdziałających unikaniu opodatkowania o różnej strukturze, treści, w zakresie celów, zarówno takich – mówiąc kolokwialnie – wynalazków czysto polskich, jak i czysto unijnych, czysto międzynarodowych ze strony OECD. Na to wszystko jest jeszcze nałożona matryca konkretnej polityki fiskalnej realizowanej przez nasz rząd.

I wszystkie te instrumenty pozostają ze sobą w pewnych relacjach. Można się w tym pogubić. Nie tylko podatnik się może w tym pogubić, organ podatkowy też. Myślę jest istotne, żeby właściwy instrument antyabuzywny stosować we właściwy sposób do właściwej sytuacji. Jeśli starczy nam czasu, to bardzo chętnie zapytam cię też o to, jaka jest relacja między tą ogólną klauzulą a przepisami szczególnymi, ale zacznijmy naszą rozmowę właśnie od klauzuli ogólnej, czyli od GAAR. Jak właściwie ta klauzula jest dziś zbudowana? Mówiłeś o tym, że wcześniej mieliśmy przygodę z klauzulą, która była szczątkową regulacją – w tym sensie, że ustawodawca oszczędnie podszedł do uregulowania tej materii. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oczywiście podlinkujemy te wszystkie orzeczenia, ta klauzula obecnie jest dużo bogatsza, jeśli chodzi o treść normatywną. Czy to dobrze, czy źle? To też ciekawe pytanie, myślę. Zacznijmy od tego, jak jest zbudowana, wokół jakich przesłanek itd.

Po drodze jeszcze mieliśmy wprowadzenie GAAR w lipcu 2016 roku. Porównując tamtą wersję klauzuli z obecną, która została zmodyfikowana i weszła w życie 1 stycznia 2019 roku, uważam, że poprzednia była znacznie bardziej racjonalna i proporcjonalna do celu, do którego została stworzona, czyli zwalczania unikania opodatkowania. Ta obecna, jak już wspomniałeś, jest bardzo rozbudowana, zwłaszcza w porównaniu do klauzuli z 2004 czy 2003 roku. Nawet w odniesieniu do tej z 2016 roku jest bardziej rozbudowana.

Mamy przed wszystkim punkt wyjścia, czyli artykuł 119a paragraf 1 Ordynacji podatkowej, gdzie w nawiasie ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z definicją unikania opodatkowania. Definicją, która jest de facto przypisana do wszystkich aktów prawnych, z wyłączeniem ustawy od podatku towarów i usług.

Mamy implementację doktryny Halifax Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podobna klauzula, ale jednak inna. Konstrukcja tej klauzuli zaczyna się od hipotezy czy od zdefiniowania unikania opodatkowania. Mamy tam element korzyści podatkowej, czyli czynność, która prowadzi do korzyści podatkowej, definicji korzyści podatkowej. I ten element korzyści podatkowych w zasadzie wystąpi w większości przypadków.

Mówiąc o klauzuli GAAR, od razu chciałbym mówić od strony defensywnej: w jakim elemencie klauzuli podatnik może znaleźć przestrzeń do dyskusji z organem, a w jakim w zasadzie tej dyskusji nie ma.

Możemy również podejść do tego w taki sposób, co nie jest sprzeczne z tym, co powiedziałeś, że mam na myśli pewną czynność restrukturyzacyjną – tak ją możemy określić. I zadaję sobie pytanie, czy klauzula GAAR mi tutaj grozi?

Można zacząć tak: czy to w ogóle jest czynność? Definicja czynności jest bardzo szeroka, obejmuje też związek czynności, ale ja bym tutaj nie widział przestrzeni obrony poprzez mówienie, że to nie jest czynność. Ale np. klauzula GAAR jest w Kanadzie, gdzie pełnomocnicy stron potrafili wygrać sprawę ze względu na to, że nie była spełniona przesłanka czynności. Znaczy nie istniała w ogóle czynność, ze względu na definicję, ale u nas jest, jak jest.

Kolejny element, czyli korzyść podatkowa, już może podlegać dyskusji. W niektórych przypadkach to, co organ postrzega jako korzyść podatkową, dla sądu i podatnika korzyścią może nie być. Tu już definiujemy, czym jest korzyść podatkowa. Porównujemy sytuację sprzed realizacji czynności do po realizacji, bo może się czasami okazać, że wystąpi korzyść podatkowa, ale gdyby czynność nie była wykonana, to wystąpiłaby też nawet i większa. Co wtedy zrobić? Bez sensu było stosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w stosunku do czynności, która gdyby nie zaistniała, toby była mniejsza korzyść.

W niektórych przypadkach to, co organ postrzega jako korzyść podatkową, dla sądu i podatnika korzyścią może nie być

Zagadnienie zaczyna się robić polemiczne, ale nadal jeszcze jesteśmy w obszarze definicji unikania opodatkowania sensu stricto, czyli tych słynnych trzech przesłanek. Mamy przesłankę intencji, jak to w skrócie opisuję w swoim artykule w Przeglądzie Podatkowym, a później mamy przesłankę sztuczności i przesłankę sprzeczności. Ta pierwsza przesłanka intencji odnosi się do tego, że mamy główny bądź jeden z głównych celów realizacji danej czynności w postaci uzyskania korzyści podatkowych. Główny lub jeden z głównych. Wcześniej było przede wszystkim.

Zacytuję tutaj przepis, żeby to było jednoznaczne: „można zastosować lub stosuje się klauzulę GAAR i ona zadziała m.in. wtedy, kiedy osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania określonej czynności”. Strasznie szeroko.

Tak, ten zwrot: „jeden z głównych celów” jest kalką językową, jeden do jednego z dyrektywy ATA. Co zostało? Ta kalka, użycie kalki językowej, kopiuj – wklej, zostało słusznie moim zdaniem skrytykowane, już na etapie rozmów w Komisji Finansów Publicznych nad konstrukcją zmian w tej klauzuli, przez członka KFP profesora Nykiela, który stwierdził, że dyrektywę się implementuje co do jej celu. Każda dyrektywa jest ramowa, ma charakter bardzo elastyczny, ponieważ musi doprowadzić do zharmonizowania jakichś zjawisk na poziomie wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej, wtedy jeszcze 28 razem z Wielką Brytanią. Wiadomo, że mamy państwa bardziej civil law – jak Polska i common law – jak Wielka Brytania. Mamy państwa systemu skandynawskiego jak Dania, Szwecja czy Norwegia, która nie jest w Unii, ale jest w EOG. To może nie jest dobry przykład, bo dyrektywa tego nie obejmuje, ale ma GAAR od 2020 roku, więc poszła za tym trendem.

Do czego dążę? Do tego, że zwrot „jeden z głównych celów” pochodzi od angielskiego wyrażenia one of the main purposes, tudzież one of the principal purposes tudzież one of primary objective i tak dalej można mnożyć, ale chodzi o to samo. Chodzi o genezę pojęcia, która wywodzi się z prawa brytyjskiego, które od lat 60. stosuje standard intencji na poziomie jednego z głównych celów w prawie krajowym i od około 30 lat w umowach o UPO, w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tamten standard intencji jest jednak opatrzony tzw. podwójnym testem racjonalności, double reasonability test. Przejście przez ten podwójny test racjonalności kończy się tym, że stwierdza się, że racjonalnie działający podmiot nie miałby intencji działania, gdyby nie korzyść podatkowa.

Tak naprawdę zwrot „jeden z głównych celów”, jak spojrzymy na genezę i kontekst jego dodania do dyrektywy ATA, tak samo do klauzuli PPT w umowach o UPO i wreszcie jego transpozycji do polskich przepisów, nie oznacza liczby mnogiej, że mamy kilka głównych celów. To w ogóle się kłóci ze znaczeniem językowym pojęcia główny, który oznacza „przeważający, dominujący i jedyny przeważający”. Kłóci się też, co ciekawe, z orzecznictwem amerykańskich sądów podatkowych, a w amerykańskim kontekście podatkowym występuje ponad 30 norm prawnych, niezależnych od siebie, skierowanych przeciwko unikaniu opodatkowania, w których ustawodawca amerykański posługuje się standardem „jednego z głównych celów”. Z orzecznictwa amerykańskiego wynika, że „jeden z głównych celów” należy rozumieć jako główny cel, w którym intencja osiągnięcia korzyści podatkowej przeważa nad wszystkimi innymi. Inaczej to by było bez sensu dla unikania opodatkowania. Inaczej jest w prawie np. pracy czy w prawie cywilnym, gdzie jest bardziej elastyczne podejście.

W amerykańskim kontekście podatkowym występuje ponad 30 norm prawnych, niezależnych od siebie, skierowanych przeciwko unikaniu opodatkowania

Ale inne są cele. W jednej z opinii szefa KAS, w opinii zabezpieczającej, pojawiła się taka koncepcja, podlinkujemy oczywiście sygnaturę, że jeżeli korzyści gospodarcze przewyższają korzyści podatkowe, to test intencji nie będzie spełniony i odpowiadałoby to temu, co mówiłeś. Byłby to jakiś dowód na to, że polska praktyka idzie w tym kierunku. Chociaż rzeczywiście, jeśli czyta się samą treść tego przepisu, to można mieć pewne wątpliwości, ale to tak jak powiedziałeś, właściwie w ogromnej liczbie przypadków mielibyśmy do czynienia ze spełnieniem tej przesłanki. Wtedy jest pytanie, po co ona w ogóle jest, jeśli tak jest z automatu spełniana, bo jakieś skutki podatkowe z reguły będą i jeśli one będą – nie daj Boże – korzystne, to mamy spełniony test intencji.

Powiedziałeś bardzo ciekawą rzecz i może to jest też jakiś klucz, że istotne jest to, jak by się zachował ten rozsądnie działający, racjonalnie gospodarujący podmiot, gdyby nie te korzyści podatkowe. To jeżeli powiemy i za szefem KAS, i tym, co mówiłeś o tej doktrynie amerykańskiej, że jeżeli korzyści gospodarcze przewyższają korzyści podatkowe, to wtedy ta przesłanka intencji nie będzie spełniona. Rzeczywiście rozsądnie działający podmiot, jeżeli mielibyśmy tak poważne konsekwencje gospodarcze, na pewno by i tak to zrobił, mimo że nie osiągnąłby tego skutku podatkowego. On jest tu mniej istotny, ale znowu można powiedzieć „jeden z głównych celów”. To dzięki tej interpretacji, o której tutaj mówimy, można chyba ucywilizować tę przesłankę.

Tak. Ta przesłanka, tak jak powiedziałem, została dodana, ponieważ Wielka Brytania, delegacja brytyjska odgrywała kluczową rolę w kształtowaniu się treści klauzuli PPT, która jest odpowiednikiem GAAR na poziomie umów o UPO. Jej treść jest pokłosiem finalnej treści w dyrektywie ATA, w której to Rada Unii Europejskiej chciała jak najbardziej zbliżać do siebie lingwistykę minimalnego standardu, który został rekomendowany przez OECD. Stąd na poziomie dyrektywy ATA, która zresztą wspomina w swojej preambule wielokrotnie, że ma na celu zaimplementowanie działań BEPS na poziomie Unii w sposób skoordynowany, zharmonizowany. Podaje jednocześnie w punkcie 11 preambuły dyrektywy ATA, że nie można traktować działań zmierzających do optymalizacji podatkowej jako sztucznych i zwalczać ich tą klauzulą. Tam jest napisane wprost odwołanie do wyrażeń non-genuine i całego acquis communautaireobejmującego orzecznictwo TSUE.

Jak spojrzymy na orzecznictwo TSUE, to ten poziom intencji był bardzo wysoki, sol w sprawie Cadbury Schweppes i wielu innych. Później zeszło to do np. essentiala albo predominant w sprawach Halifax i innych tego typu sprawach, dotyczących unikania opodatkowania. I wreszcie mamy te słynne wyroki duńskie, gdzie jest ten zwrot „jeden z głównych celów” – one of the principal purposes i wyrok w sprawie X GmbH. W zasadzie pierwszy i do tej pory jedyny wyrok, w którym TSUE na poziomie niezharmonizowanego obszaru prawa podatkowego, czyli poza dyrektywami, użył zwrotu one of the primary, czyli „jeden z głównych”, ale to była też specyficzna sytuacja, bo była wypłata kapitału do Szwajcarii, a więc stosowanie swobody przepływu kapitału.

Nie chcę się już tak oddalać, ale generalnie chcę powiedzieć, że przesłanka intencji jest, każda z tych trzech przesłanek, o których będziemy mówić, jest ze sobą bardzo blisko powiązana. Od razu powiedziałeś i porównałeś tę opinię szefa KAS, z której wynika, że jak cele gospodarcze przeważają nad podatkowymi, to przesłanka intencji nie jest spełniona. Jednocześnie nasz ustawodawca w przesłance sprzeczności odnosi się do uzasadnienia gospodarczego, czyli do celów biznesowych, gospodarczych. De facto jedna przesłanka oddziałuje na drugą, ale może zdarzyć się tak, że transakcja będzie uzasadniona tylko uzyskaniem korzyści podatkowej, ale nie będzie zastosowania GAAR, ponieważ będzie to zgodne z celem i przedmiotem przepisu…

No właśnie, to powiedzmy o tej przesłance. Z unikaniem opodatkowania mamy do czynienia, jeśli dana czynność jest sprzeczna w danych okolicznościach – uwaga – z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tzw. przesłanka sprzeczności, jak to określono.

Tak, tutaj jeden krok wstecz. Generalnie przesłanka sprzeczności z celem jest najważniejsza w znaczeniu normatywnym, ponieważ zakłada się, że każdy przepis ma jakiś cel, więc to nie znika nam z horyzontu i z intencją jest już różnie. Czasami trudno ją ustalić, nawet jeśli bierzemy pod uwagę obiektywne fakty i okoliczności, zgodnie z postępowaniem dowodowym, ale ten cel zawsze jest. Przynajmniej domniemamy, że jest.

I gdzie jest ten cel? On powinien być w treści przepisu. Przecież nie będziemy szukać celu w jakichś notatkach sporządzanych przez posłów w trakcie obrad. Możemy oczywiście spojrzeć na to, co w komisji, na dyskusję w Komisji Finansów Publicznych, ale w demokratycznym państwie prawnym, opartym o rządy prawa, należy oczekiwać celu tam, gdzie znajduje swoje odzwierciedlenie legitymizacja prawna, czyli w treści przepisów.

W demokratycznym państwie prawnym, opartym o rządy prawa, należy oczekiwać celu tam, gdzie znajduje swoje odzwierciedlenie legitymizacja prawna, czyli w treści przepisów

Często przepisy są tak skonstruowane, że innego celu niż fiskalny nie odnajdziemy. Czasami przepisy podatkowe realizują inne cele niż fiskalne, np. społeczne, w tym gospodarcze, wszelkiego rodzaju incentywizacja, np. do innowacyjności typu ulga IP Box czy B+R, incentywizacja do inwestycji typu Polska Strefa Inwestycji czy specjalne strefy inwestycyjne itd.

Trzeba być bardzo ostrożnym, żeby doszukiwać się celu przepisu w takim ogólnie pojętym celu ustawy. Ustawodawca, zmieniając treść przesłanki sprzeczności od 1 stycznia, de facto sprawił, że mamy cztery różne, niezależnie od siebie koncepcje sprzeczności, a spełnienie tylko jednej wystarcza, żeby…

Cztery źródła, gdzie szukamy…

Tak jak wskazałeś, mamy i to jeszcze mamy przedmiot i cel, gdzie ten element przedmiotu i celu znowu jest kalką językową z języka angielskiego, typową dla państw common law, gdzie przedmiot i cel są opisywane w różnych preambułach do ustaw, co jest zupełnie oderwane od rzeczywistości państw systemu prawa cywilnego, jak w Polsce, Francji czy w Niemczech, gdzie co do zasady nie ma jakichś rozbudowanych preambuł w ustawach i aktach prawnych. Często też nie ma dostępu do rozbudowanych dyskusji nad tym, dlaczego dany przepis jest wprowadzony w życie, więc generalnie ten element przedmiotu, jak pewnie kojarzymy, też był gorącym tematem dyskusji Komisji Finansów Publicznych i wiemy, jak to się skończyło.

Może nie będę też tego powtarzał, ale mamy tak: albo sprzeczność z przedmiotem przepisów, albo z przedmiotem ustawy, albo sprzeczność z celem przepisów, albo z celem całej ustawy. Jeżeli skupimy się na przedmiocie i celu całej ustawy, to praktycznie każde nieprofiskalne działanie podatnika spełni przesłankę sprzeczności. Co znowu byłoby absurdalne, jeżeli weźmiemy pod uwagę kontekst GAAR, czyli dyrektywę ATA.

Celem dyrektywy ATA jest zwalczanie nadużyć, zwalczanie działań sztucznych. Jeżeli weźmiemy też pod uwagę orzecznictwo TSUE, a nie działań, które nie są profiskalne, to jest już takie skrajne pójście w kierunku zrobienia z klauzuli GAAR narzędzia profiskalizmu, a nie narzędzia do eliminacji anomalii. Cała doktryna światowa się zgadza z tym, że GAAR służy eliminacji anomalii, czyli sytuacji, w której racjonalny pacjent by się tak nie zachował, bo to zachowanie jest anormalne. A jedyną normalnością jest tutaj uzyskanie korzyści podatkowej. Mamy więc de facto cztery niezależne źródła ustalania sprzeczności. To jest dopiero szeroki element.

Tu oczywiście nasuwa się pytanie o proporcjonalność. Nasuwa się w ogóle pytanie o zgodność z konstytucją, z punktu widzenia określoności, bo mam wrażenie, że ten przepis jest tak na wszelki wypadek skonstruowany zbyt szeroko. To może być już trochę nadinterpretacja, ale jak się obserwuje całą wcześniejszą historię funkcjonowania i niefunkcjonowania instrumentów antyabuzywnych, to mam wrażenie, o ile można tutaj mówić o szerszym przemyśleniu, że zawsze mieliśmy problem z tym, żeby zwalczać unikanie opodatkowania, bo brakowało nam przepisów. To teraz zrobimy taki, że już nam nigdy nie zabraknie.

Tak, tak. To jest bardzo trafne. Zresztą przejawy takich desperackich działań organów podatkowych ze względu na brak odpowiednich działań ustawodawcy czy też częste wypełnianie tej luki przez sądy odpowiednim orzecznictwem, są u nas zupełnie nieracjonalne, ponieważ wtedy, kiedy rzeczywiście tych przepisów nie było i można było odpowiednio rozbudować jakąś doktrynę orzeczniczą, do tego nie doszło. Teraz, kiedy tych przepisów jest cała masa, wrzuca się w klauzulę GAAR szeroko zakrojone przesłanki definiujące unikanie opodatkowania, co jest znowu nieadekwatne do celu i tych międzynarodowych instytucji, do których należymy – czy Unii Europejskiej, czy OECD – w stosunku do których jesteśmy zobowiązani być lojalni, a więc działać proporcjonalnie, nie używając środków, które są nieproporcjonalne. Nasza konstytucja zresztą też tego wymaga – zasada proporcjonalności, unijna zasada proporcjonalności. Tutaj więc…

Pytanie znowu, czy jesteśmy w stanie to jakoś ucywilizować, z czym sobie w sumie nieźle poradziliśmy przy przesłance intencji. I jak to ucywilizować? Zignorować cel ustawy albo rozumieć go w inny sposób? Mam tu taki plan. Będę chciał cię poprosić, żebyśmy wspólnie spróbowali przejść przez te przesłanki. Oczywiście zostaje nam jeszcze przesłanka sztuczności, o której powiemy za chwilę na jakimś konkretnym przykładzie. I ostatnio takie gorące pytanie – moim zdaniem nie jest jakieś wybitnie trudne, ale się często pojawia i dlatego chciałbym ci je zadać – jak się ma ryzyko zastosowania klauzuli GAAR do spółek komandytowych, również w odniesieniu do jakichś ruchów restrukturyzacyjnych, które w tej chwili planują podatnicy? Możemy to sobie ograniczyć do przekształcenia w spółkę jawną, ale także do stanu funkcjonowania i prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki komandytowej do wejścia w CIT przez te spółki. Za chwilę powołam się na przepis przejściowy, który tutaj…

Ciekawy bardzo.

Tak, bardzo. I wtedy sobie spróbujemy odpowiedzieć na pytanie, jak może zadziałać przesłanka sprzeczności i co będzie celem ustawy podatkowej. Czy jesteśmy w stanie, zanim do tego dojdziemy, sformułować jakieś ogólne uwagi? Co z przesłanką sprzeczności? Czy ona jest, pojawia się gdzieś takie piękne sformułowanie, „samospełniająca się”? I co to w ogóle miałoby znaczyć?

Jasne. Jakby znowu patrząc na genezę i ewolucję klauzuli GAAR, na jej kontekst w prawie unijnym i międzynarodowym, dochodzimy do wniosku – i tak najwybitniejsi sędziowie sądów najwyższych na świecie w swoich publikacjach też przedstawiają, np. prof. van Brunschot, emerytowany sędzia Sądu Najwyższego w Holandii – że cel odszukujemy w pierwszej kolejności w treści przepisów. W przypadku GAAR – przepisów, które przyznają korzyść podatkową. Dlaczego? Bo gdyby nie korzyść podatkowa, toby nie było mowy o stosowaniu GAAR.

Od początku nieracjonalne jest odszukiwanie przesłanki sprzeczności w przedmiocie lub celu ustawy. Dlaczego? Ponieważ nikt z całego przedmiotu i całego celu ustawy nie osiąga korzyści podatkowej. Jeżeli organ uznałby, że jest spełniona przesłanka sprzeczności, ponieważ czynność została dokonana w sposób sprzeczny z celem ustawy, to symetrycznie należałoby zbadać, czy dzięki celowi ustawy podatnik tę korzyść otrzymał.

Od początku nieracjonalne jest odszukiwanie przesłanki sprzeczności w przedmiocie lub celu ustawy, ponieważ nikt z całego przedmiotu i całego celu ustawy nie osiąga korzyści podatkowej

Należy się skoncentrować na przepisach. To nie musi być jeden przepis, to może być wiele przepisów prawnych, które konstruują normę prawną, będącą źródłem korzyści. To będą dwie grupy przepisów. Najczęściej do jednej grupy będą należeć przepisy zwykłe, które zobowiązują podatnika do zapłaty podatku i patrzymy, czy podatnik w sposób sztuczny miał intencję wyjścia poza zakres ich zastosowania. Wtedy to może być sprzeczne z przedmiotem lub celem tych przepisów, bo i przedmiot, i cel są wyrażone w treści przepisów, więc bez sensu jest rozbijać to na przedmiot i cel – mówimy o tym samym.

Dla naszej kultury prawnej bardziej znajomym i bliskim pojęciem jest sprzeczność z celem. Bez sensu, bo to dodawać po prostu, chyba że zakładamy, że mamy sędziów z państw common law lub tak planują teraz zatrudniać sędziów NSA czy WSA. Ministerstwo Finansów – o tym wiemy, o tym nie wiemy, no i oczywiście żart, tak? Żeby to zracjonalizować, ustalamy cel z treści przepisów, które przyznają podatnikowi korzyść. To jedna kategoria. Druga to są przepisy skierowane przeciwko unikaniu opodatkowania, gdzie podatnik stara się uniknąć ich zastosowania albo się nimi zakryć, mówiąc kolokwialnie, np. aktami wyższego rzędu, jakimś prawem unijnym bądź umową o UPO. Tutaj nie możemy zastosować przepisów CFC, bo np. artykuł 7 umowy pomiędzy Polską a Irlandią nam na to nie pozwala.

Jest jeszcze kategoria przepisów nakierowanych typowo na cele inne niż fiskalne, czyli wszelkiego rodzaju ulgi, zwolnienia i inne zachęty podatkowe, gdzie podatnik, nadużywając tych przepisów, może uzyskać korzyść podatkową, wchodząc formalnie w zakres ich zastosowania, ale nie mając żadnego innego uzasadnienia gospodarczego niż korzyść podatkowa. I tutaj znowu możemy badać, czy cel tych przepisów został spełniony bądź nie. Natomiast cel i przegląd całej ustawy to gdzieś tam na końcu, po prostu dla potwierdzenia naszych wywodów, ale nigdy nie powinien być początkiem drogi ustalenia przesłanki sprzeczności, tylko raczej jej końcem.

Jasne. Myślę, że jak przejdziemy do przykładu, będzie też wygodniej zilustrować twój przepis na ucywilizowanie tej przesłanki. Ale zamknijmy tę część rozmowy przesłanką sztuczności. Ta część art. 119a jest prosta, krótka, to są cztery słowa: „Sposób działania był sztuczny”. W tym się zawiera przesłanka sztuczności na tym etapie, bo kolejne przepisy mówią o tym, co to znaczy, że działanie było sztuczne. Co to znaczy? Intuicyjnie możemy czuć, o co chodzi, ale intuicja może nas doprowadzić na manowce, bo przepisy wprowadzają swoje własne pomysły na to, czym jest przesłanka sztuczności. Jak się ma do przesłanki sprzeczności? Tutaj jest troszkę zamieszania.

I to jest to, co powiedziałeś o tej samospełniającej się przesłance sprzeczności. To może zanim powiem o sztuczności, też trochę sprzeczności. Mamy opinię Rady przeciwko unikaniu opodatkowania, mamy wyrok NSA bodajże też, dokładniej WSA w Warszawie, z których wynika, że jak mamy spełnioną przesłankę intencji i sztuczności, to przesłanka sprzeczności jest automatycznie spełniona.

Z wielu względów jest to niepoprawne podejście, chociażby zakaz wykładni per non est, gdzie de facto czynimy z najbardziej zobiektywizowanej przesłanki sprzeczności całkowicie zbędną przesłankę. To po pierwsze, a po drugie nigdzie z przepisów to nie wynika, ani z polskich, ani z unijnych, ani z międzynarodowych itd., więc nie ma do tego legitymizacji prawnej, nie ma podstawy prawnej. W zasadzie to tyle na ten temat.

Intuicyjnie może sędziom czy w ogóle organom podatkowym przyjść do głowy, że transakcja, czynność całkowicie sztuczna, mająca jedyną intencję unikania opodatkowania, jest sprzeczna z celem i przedmiotem lub przedmiotem przepisów, ale to nie zwalnia organu bądź sądu ze zbadania tej przesłanki. Mogą się zdarzyć przypadki, w których czynność całkowicie sztuczna i całkowicie nastawiona na korzyść podatkową będzie nadal zgodna z celem i przedmiotem przepisów. Potwierdza to m.in. bardzo ciekawe orzeczenie Apelacyjnego Sądu Federalnego w Kanadzie i wcześniej Sądu Podatkowego w Kanadzie w sprawie Alta Energy, bodajże z 12 lutego 2020 roku, w którym na przykładzie kanadyjskiego GAAR i jego zastosowania do luksembursko-kanadyjskiej umowy UPO wynika, że nigdzie w tym przepisie, gdzie rzekomo jego celem była sprzeczność transakcji zbycia udziałów w spółce luksemburskiej, nie wynika, że do tej sprzeczności doszło, bo nigdzie w treści tego przepisu nie ma wymogu ścisłych związków gospodarczych bądź handlowych z jurysdykcją Luksemburga, aby zastosować korzyść z niego wynikającą.

Mogą się zdarzyć przypadki, w których czynność całkowicie sztuczna i całkowicie nastawiona na korzyść podatkową będzie nadal zgodna z celem i przedmiotem przepisów

I tutaj jedna rzecz, ostatnia już: to oznacza, że klauzula GAAR nie jest specjalnego rodzaju quasi-narzędziem legislacyjnym, które umożliwia w procesie wykładni i stosowania prawa dopisywanie wymogu braku sztuczności, czyli wymogu uzasadnienia gospodarczego do każdego przepisu. Tak długo, jak tego wymogu w przepisach nie ma, tak długo nie można się go doszukiwać, zwłaszcza na niekorzyść podatnika, biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji, biorąc pod uwagę art. 2 Ordynacji podatkowej itd. Po raz kolejny jedynym uzasadnieniem, takim można powiedzieć wiarygodnym, jest element profiskalizmu, ochrony bazy podatkowej, ale na pewno nie zwalczania anomalii.

Jasne. To spróbujmy teraz przejść przez przesłanki, o których rozmawialiśmy na przykładzie spółek komandytowych. Najpierw chciałbym porozmawiać o tym, czy funkcjonowanie, prowadzenie biznesu w formie spółki komandytowej, transparentnej podatkowo, czyli do końca ubiegłego roku tudzież do końca kwietnia tego roku, jeżeli dana spółka odroczyła wejście w CIT, mogło być uznane za unikanie opodatkowania. Bo jeżeli mamy unikanie opodatkowania, no to mamy klauzulę GAAR, unikanie w sensie normatywnym, mówiłeś o tym na początku.

Artykuł 16 ustawy nowelizacyjnej, która wprowadzała, mówiąc w uproszczeniu, opodatkowanie CIT spółek komandytowych, mówi że decyzji z art. 119a nie wydaje się podatnikowi PIT, czyli osobie fizycznej, w zakresie korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania, wypłaty zysku ze spółki komandytowej, uzyskanego z działalności operacyjnej prowadzonej przez tę spółkę, pod warunkiem jednak, że działalność nie była sztuczna w rozumieniu GAAR-owych przepisów.

Przepis ten arbitralnie uznaje, że korzyścią podatkową jest nieopodatkowana wypłata zysku ze spółki komandytowej, jako spółki osobowej, co wynika z przepisów. Możemy się zastanowić, czy w ogóle można powiedzieć, że jest jakaś korzyść podatkowa i skoro mówi, że to jest korzyść podatkowa, to zakłada, że gdzieś tam może być spełniona przesłanka intencji. I mówi, tak łaskawie troszeczkę, że GAAR nie zastosujemy, no chyba, że twoja działalność w spółce komandytowej była sztuczna. Co w ogóle dla ciebie znaczy ten przepis?

Błąd legislacyjny bądź też do końca nieświadomość autora, jaki jest zakres zastosowania GAAR, jakie są przesłanki. Bo jeżeli mamy do czynienia z sytuacją, do której ten przepis nawiązuje, czyli sytuacją, w której działalność nie była sztuczna, ta działalność, która doprowadziła do skorzystania z wyboru prowadzenia działalności w formie spółki transparentnej, a nie np. opodatkowanej spółki z o.o., to nie ma sensu tego pisać, bobyśmy nie spełnili przesłanki sztuczności. Nie spełnilibyśmy więc jednej z trzech kumulatywnych przesłanek zastosowania GAAR. Wydaje mi się, że to jest jakby takie dość ewidentne rozumowanie.

I teraz można się zastanowić, co miał na myśli ustawodawca, tak? Co jest celem i przedmiotem tego przepisu przejściowego? Wydaje się, że celem i przedmiotem przepisu przejściowego jest efekt czysto behawioralny, psychologiczny.

Zastraszenie.

Tak, pokazanie, że tak by the way możecie się nie zgadzać z tym, że opodatkowanie spółek komandytowych ma na celu zwalczanie unikania opodatkowania, ale to nie jest nasze zadanie. Naszym zadaniem było unikanie opodatkowania, spółki komandytowe służyły głównie unikaniu opodatkowania. Abstrahując od całej dyskusji między rynkiem, biznesem i różnego rodzaju instytucjami pozarządowymi a właśnie rządem, ten przepis z punktu widzenia operacyjnych przesłanek GAAR nie ma żadnego sensu. To jest jedna rzecz.

Druga: można powiedzieć, co zasugerowałeś, że Ministerstwo Finansów i ustawodawca domniemywali sztuczność prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki transparentnej osobowo, tej konkretnej spółki komandytowej. Ale nawet jeśli to robili, to ten przepis przejściowy niczego nie zmienia, bo brak spełnienia przesłanki sztuczności prowadzi do braku zastosowania GAAR, a ten przepis mówi: my nie będziemy łaskawie stosować GAAR, jeśli nie spełnisz przesłanki sztuczności.

I tak byśmy nie stosowali. Żeby była jasność: na pewno się z tym zgodzisz, że można sobie wyobrazić cały szereg sytuacji, w których spółka komandytowa jest wykorzystywana przy unikaniu opodatkowania, zresztą tak samo, jak i jakakolwiek spółka jawna. Myślę, nawet konkretnie, o transparentnych spółkach. Rzeczywiście były one elementami różnych schematów unikania opodatkowania. Możemy o tym rozmawiać, szczególnie przy wykorzystaniu podmiotów zagranicznych. Spółka komandytowa, należąc do tej grupy spółek transparentnych, też mogła być wykorzystywana. W tym sensie wypłata zysku z takiej spółki komandytowej bez podatku również mogła być elementem schematu unikania opodatkowania. Doprowadziliśmy w jakimś momencie do nieopodatkowania dochodu uzyskiwanego przez spółkę komandytową, ewentualnie stworzyliśmy jakąś tarczę podatkową. Różne to mogą być warianty.

W każdym razie rzeczywiście spółka komandytowa mogła być elementem, tak jak każda inna spółka transparentna, zresztą to powiedziałeś – jak każda inna spółka – i wtedy badamy, czy to było sprzeczne, czy jest przesłanka sprzeczności, czy to było sztuczne itd. Jest to więc jakiś taki straszak, tylko właściwie też nie do końca wiadomo straszak przed czym, bo przecież ta spółka już nie jest transparentna, więc trudno nawet powiedzieć, że ten przepis motywuje podatników, żeby już tak nie robili. Nie będą mogli tak robić, bo zmieniły się przepisy. Właściwie nawet cel prewencyjny jest więc tutaj bez sensu.

To jest taki przykład, w którym możesz się odnieść do mojej polemiki z dr hab. Hanną Filipczyk, w której uznaję, że domniemanie racjonalności ustawodawcy nie zawsze jest właściwą techniką odtworzenia właściwego znaczenia przepisów, bo po prostu tej racjonalności czasami nie ma. I w tym przykładzie, o którym dyskutujemy, nie ma, ja się nie doszukuję, ponieważ nie ma sensu tworzyć przepisu, który jest totalnym superfluum, jedynie wprowadza zamieszanie i potrzebę jakby refleksji nad czymś, co i tak nie może mieć działania retroaktywnego w tej chwili, ale też takim przepisem czy elementami przepisów, które nie są racjonalne. Są to elementy bardzo szeroko zakrojonych przesłanek unikania opodatkowania, o których mówiliśmy. Jednym z głównych celów jest nieracjonalne, biorąc pod uwagę kontekst i cel dyrektywy i klauzuli GAAR, rozbicie przesłanki sprzeczności na cztery elementy. Jest nieracjonalne z tych samych przyczyn itd., itd. Myślę więc, że ta do…

Domniemanie racjonalności ustawodawcy nie zawsze jest właściwą techniką odtworzenia właściwego znaczenia przepisów, bo po prostu tej racjonalności czasami nie ma

… niczego nie doprowadzi.

Tak, do niczego nas nie doprowadzi.

Ona jest tylko taką rozrywką intelektualną. Drugie pytanie jest już bardziej zasadne. Mianowicie pytanie o to, czy dzisiaj ucieczka od spółki komandytowej, opodatkowanej CIT, w spółkę jawną, czyli przekształcenie się w spółkę jawną może być uznane za unikanie opodatkowania? Skupmy się na tym, czy w takim przypadku jest spełniona przesłanka intencji sprzeczności, sztuczności. Mam swój bardzo wyklarowany pogląd na ten temat, ale nie będę go teraz przedstawiał, żeby niczego nie sugerować. Jestem bardzo ciekawy, jak ty byś przez te przesłanki przeszedł.

Patrząc z perspektywy regulatora i tego przepisu, który przed chwilą przytoczyłeś, i zakładając, że ta perspektywa jest tożsama z perspektywą organów podatkowych, stawiam tezę, że na poziomie organu podatkowego istnieje ryzyko powyżej 50 proc. uznania takiego przekształcenia za unikanie opodatkowania. Natomiast z mojej perspektywy eksperckiej, z analizy normatywnej przesłanek unikania opodatkowania, odpowiedź jest negatywna. Z wielu przyczyn i jedną z głównych przyczyn jest pytanie, z jakim przepisem mamy tutaj sprzeczność. Drugie, gdzie tu jest sztuczność działania, skoro wybór różnej formy prawnej sprawia, że nie ma nawet możliwości do stworzenia tego w jakiś anormalny sposób. Jak rozumiem, składamy odpowiednio wniosek do KRS, wypełniamy wszelkie formalności.

Jeśli mówimy o przekształceniu. Oczywiście można zacząć kombinować, że przejście z komandytowej do jawnej jest możliwe przez szereg różnych dziwnych…

Ale to właśnie chciałem powiedzieć, że jak w tym elemencie dyskusji dodamy okoliczności, które są podatne na uznanie za sztuczne, to możemy też wtedy dywagować, czy to jest sprzeczność itd. Tym bardziej, że mamy ewidentną intencję i ewidentny interes ustawodawcy i Ministerstwa Finansów w tym, żeby opodatkować spółki komandytowe. Teraz tę intencję czynimy jakby nierealną do spełnienia, ale w momencie, kiedy mamy takie bezpośrednie przekształcenie jednej spółki w drugą, to jeżelibyśmy to potraktowali jak unikanie opodatkowania i zwalczali GAAR, to dlaczego nie zwalczać przejścia ze stawki 32 na 19? Jeżeli przekraczasz progi dwukrotnie i znacznie bardziej ci się opłaca przejść na 19 proc. w podatku liniowym niż pozostać na skali i korzyść podatkowa może być ewidentna, być może mierzona w milionach złotych? Jedynym powodem, dla którego się to robi, jest tylko i wyłącznie uzyskanie tej korzyści. To może być „sprzeczne” z przedmiotem całej ustawy, bo przecież to jest nieprofiskalne.

No i wreszcie mamy identyczny element wyboru nie tylko formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności, tylko wyboru formy sposobu rozliczenia. Logika jest identyczna i można iść dalej. Czy wspólne rozliczenie małżonków jest odpowiednio profiskalne, bo jeśli nie jest, to znowu mamy pewien wybór, przed który nas ustawodawca stawia. Żadne działanie, które prowadzi do jego realizacji, takie typowe, nie jest sztuczne itd. Mogę takie przykłady mnożyć…

Myślę więc, że odniesienie się przy przesłance sprzeczności do celu ustawy i rozumienie go jako cel fiskalny doprowadzi nas po prostu donikąd. Stąd też konieczne jest to ucywilizowanie, o którym rozmawialiśmy, czyli zastanowienie się, jaki jest cel konkretnej grupy przepisów, przepisu przyznającego korzyść podatkową. Mój pomysł tutaj jest taki – i ciekawy jestem, czy się z tym zgodzisz – że trzeba byłoby z jednej strony odnieść się do tego, jeżeli uznamy – trudno mi przechodzi przez gardło to stwierdzenie – że to ponieważ korzyścią podatkową jest brak opodatkowania wypłaty zysku ze spółki jawnej, bo to jest po prostu cecha konstrukcyjna spółki jawnej.

Ale jeżeli już z samej nowelizacji, z jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, o co chodziło autorom? Chodziło o to, żeby nie było takiej sytuacji, że mam ciastko i zjadłem ciastko, czyli moja odpowiedzialność za zobowiązania spółki nie jest ograniczona, wręcz wyłączona, można by było tak powiedzieć. Odpowiadam tylko do wysokości tej sumy komandytowej, a mam jednokrotne opodatkowanie.

Ministerstwo stworzyło więc taką regulację i potwierdza to nie tylko uzasadnienie, ale przepisy, np. przepisy, które pozwalają na odliczenie u komplementariusza tej części podatku zapłaconego przez spółkę komandytową tego wspólnika, który ponosi odpowiedzialność. Widać więc, że chodzi tutaj o to, że z jakiegoś względu on ma być podatkowo uprzywilejowany. Z jakiego względu? Bo ponosi odpowiedzialność – to jest ten widoczny związek, więc wydaje mi się, że tak długo, jak poruszam się wedle tego schematu…

…że masz odpowiedzialność.

Tak. Odpowiedzialność – jednokrotne opodatkowanie, brak odpowiedzialności – dwukrotne opodatkowanie, ja poruszam się w stu procentach zgodnie z tym celem. Robię dokładnie to, czego chciałoby Ministerstwo Finansów i dlatego uważam, że to byłby ten cel. Przy czym cel ustawy też trudno byłoby mi wyjaśnić. Wadliwa jest ta ustawa, niepotrzebnie zrzucona, chyba że powiedzielibyśmy, że to jest cel ustawy nowelizacyjnej.

Tak, właśnie chciałem powiedzieć, bo już próbowaliśmy ustalić ten element artykułu 16c, gdzie…

Tak, to ewidentnie udowodniłeś, że słowa „ustawa podatkowa” tam po prostu nie powinny się znaleźć, bo nie wiadomo, co jest celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ale też zauważ, Michał, w jaki labirynt byśmy weszli. Nawet tę ewidentną korelację między odpowiedzialnością i jednokrotnym opodatkowaniem. Co w sytuacji, w której jako wspólnik, który ponosi w świetle przepisów prawa handlowego, Kodeksu spółek handlowych, pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, ubezpieczysz się na wypadek tej odpowiedzialności? Czy przenosisz tę odpowiedzialność na ubezpieczyciela, oczywiście za odpowiednią składkę?

Wszyscy, którzy jesteśmy doradcami podatkowymi czy radcami itd., też musimy być ubezpieczeni. Takie są wymogi regulacyjne naszych zawodów, ale można sobie wyobrazić sytuację, w której komplementariusz się ubezpiecza do wysokości odpowiedzialności, która jest nieograniczona z mocy prawa, ale oczywiście efektywnie zależy od konkretnej sytuacji spółki i wierzycieli wobec tej spółki i jego majątku prywatnego itd. A co z sytuacją, w której komplementariusz pomimo tego, że ma nieograniczoną odpowiedzialność, efektywnie takiej odpowiedzialności nie może ponieść, bo cały majątek przepisał np. na małżonkę albo ulokował w fundacji w Lichtensteinie?

No to już ci odpowiem. W pierwszym przypadku powiedzielibyśmy, że ja sobie kupuję bezpieczeństwo i to jest coś za coś. W związku z tym znowu poruszam się jakoś względem tego celu, bo Ministerstwo Finansów przecież nie każe nam jakby nie zabezpieczać swojej sytuacji. W spółce jawnej również mogę się ubezpieczyć. Czy w spółce partnerskiej również mogę, tak jak powiedziałeś, przy niektórych zawodach wręcz jest taki obowiązek. W tym drugim przypadku to już myślę, że takie przepisywanie majątku na małżonka będącego w rozdzielności majątkowej może być elementem zespołu czynności.

Tak, tak albo odrębną czynnością rozpatrywaną pod kątem unikania podatku.

Ja bym powiedział, że jeżeli mam taką sytuację, że żona ma ten nasz „majątek”, a ja nie mam i ponoszę tę odpowiedzialność, to jest jedna rzecz. Jeżeli to było wcześniej, to w ogóle bym tego nie wiązał. Ale wyobrażam sobie taką patologiczną sytuację, w której rzeczywiście jestem tym komplementariuszem, tak jak powiedziałeś, po prostu wspólnikiem spółki jawnej, bo to też można do tego sprowadzić.

I wyobraź sobie znowu od strony prawa cywilnego, bo tu działa, tak jak powiedziałeś, na początku unikania opodatkowania, że dokonuję pewnych legalnych czynności, które razem wzięte są sprzeczne. Na gruncie prawa cywilnego nie ma problemu, żebym co miesiąc wypłacał sobie zaliczkę na poczet zysku i co miesiąc dokonywał darowizny na rzecz żony, zgłoszonej do opodatkowania. Czyli wypłacam sobie te 100 tysięcy, wypłacam kolejne 100 tysięcy i 100 tysięcy na żonę, na żonę, na żonę, na żonę. I to jest już pewien zespół czynności i tu bym się zastanowił, czy ten zespół nie jest sprzeczny, te działania nie są wtedy sprzeczne z przedmiotem, celem przepisów albo tej ustawy nowelizacyjnej. Tu rzeczywiście zaczynamy już wchodzić, zacząłem się wtedy zastanawiać nad całokształtem działań podatnika i to już byłoby dla mnie trudniejsze.

Wydaje mi się, że wchodzimy tutaj na pole czy też podnosimy pytanie, jak ingerencyjne, jak dalece prawo podatkowe może ingerować w życie, w aspekty życia, które są regulowane przez zupełnie inną gałąź prawa, czyli prawo cywilne? To jest jakby jeden aspekt. Jeżeli ta ingerencja następuje, tak jak nastąpiło w stosunku do korelacji między odpowiedzialnością a jednokrotnym opodatkowaniem i odwrotnie brak odpowiedzialności to podwójne opodatkowanie, to czy prawo podatkowe w tym przypadku prowadzi do wzmocnienia celów prawa handlowego, prawa cywilnego czy też prowadzi do jakichś anomalii?

Jak dalece prawo podatkowe może ingerować w życie, w aspekty życia, które są regulowane przez zupełnie inną gałąź prawa, czyli prawo cywilne?

W wielu przypadkach do anomalii.

No właśnie i tym przypadkiem jest również ten. Dlaczego? Z punktu widzenia prawa handlowego, spółek handlowych bardzo ważna jest ochrona wierzycieli, bardzo ważna jest ochrona właścicieli spółek. Stąd cała instytucja rad nadzorczych i nieograniczonej odpowiedzialności w spółkach, w których rady nadzorcze nie muszą występować. Chociażby właśnie w jawnych czy komandytowych.

I do czego to dochodzi? Jeżeli zmiana w prawie podatkowym sprawiłaby, że sytuacja wierzycieli jest wzmocniona, to wtedy można powiedzieć o jakiejś spójnej racjonalności między ustawodawcą, który jest odpowiedzialny za zmiany w prawie podatkowym (tzn. to jest ten sam ustawodawca, ale chodzi mi o projektodawcę, tak?) – Ministerstwo Finansów versus np. Ministerstwo Aktywów Państwowych czy odpowiedzialne teraz za reformę w prawie spółek handlowych.

Dziewięć lat temu, analizując wyrok Sądu Najwyższego Norwegii w sprawie Statoil i norweskie ustawodawstwo z 1985 roku, odkryłem bardzo ciekawe rozwiązanie, które odpowiadało na ten sam problem, na który rzekomo ministerstwo odpowiedziało, opodatkowując spółki komandytowe, czyli eliminując sytuację, w których spółki komandytowe są wykorzystywane do unikania opodatkowania. Doszli tam do wniosku, właśnie prowadząc bardzo efektywny dialog pomiędzy ministerstwem odpowiedzialnym za projekty ustaw w norweskim ksh versusMinisterstwo Finansów, że jakby ciężar zmian nie jest po stronie Ministerstwa Finansów, tylko właśnie spółek handlowych. I zmienili definicję komplementariusza w ten sposób, że komplementariuszem może zostać tylko osoba, która ma minimum 10 procent alokacji zysku spółki komandytowej. Jeszcze trzy inne kryteria są tam podane: odpowiedzialność, jest właśnie wskazane ryzyko wobec wierzycieli, jakieś aktywa, które muszą być lokowane do niego.

I jakby spojrzeć na te struktury optymalizacyjne, w których miałeś 0,001 procent alokacji zysku do komplementariusza, prawie 100 procent do komandytariuszy i jeszcze tym komplementariuszem by the way była spółka z o.o. i ona miała jakieś koszty, to ten ułamek procenta, ten promil, który był po stronie spółki z o.o., nie wystarczał często nawet, żeby ponosić jej koszty operacyjne, więc ona tworzyła stratę. Z dodatkowego punktu widzenia jeszcze była korzyść po tej stronie.

Ale w momencie, kiedy ta spółka byłaby zobowiązana do otrzymania minimum 10 procent, np. z 10 milionów, to ma już milion opodatkowany podwójnie i wtedy by się podatnik zaczął zastanawiać, wszedłby właśnie w tę sferę racjonalną wymuszoną przez ustawodawcę: czy mu się podatkowo opłaca mieć w ogóle taką strukturę? Może się okazać, że się nie opłaca. I tutaj jest ta spójność między efektem i celem prawa handlowego, zapewnieniem bezpieczeństwa wierzycielom a rajem podatkowym. U nas zupełnie tego nie wzięto pod uwagę…

Na marginesie powiem, że znam spółki z 10-, 15-, a nawet 30-procentowym udziałem spółki jako komplementariuszy spółek komandytowych.

Tu jeszcze zwrócę uwagę na jedną patologię, do której doprowadziła ta nowelizacja. Mianowicie zobacz spółki prawnicze, komandytowe, w których komplementariuszem jest, uprośćmy bardzo, założyciel, czyli tak naprawdę jeden z takich filarów tej kancelarii, a komandytariuszami są młodsi partnerzy, którzy po prostu awansują w pewnym momencie. Młodsi partnerzy nie są specjalnie zainteresowani odpowiedzialnością za całą kancelarię. Byłby taki układ: awansuję, ale tak naprawdę nie chcę brać całej tej odpowiedzialności. I tutaj przychodzi z pomocą spółka komandytowa, ta struktura podziału odpowiedzialności. W tym momencie ci młodsi partnerzy będą jednak podwójnie opodatkowani. W imię czego? W imię tego, że Ministerstwo Finansów mówi: jeżeli chcesz być zabezpieczony, to sobie mogłeś założyć spółkę z o.o.? No nie. Kancelaria prawna nie może funkcjonować w formie spółki z o.o., więc tutaj moim zdaniem to jest po prostu efekt tego, że zrobimy coś za szybko i nie konsultujemy.

Zakładam, że gdyby konsultacje były wielomiesięczne, to te głosy, które były wyrażane (już teraz nie pamiętam dokładnie, na etapie prac legislacyjnych zwracano na to uwagę czy przez samorząd adwokacki, czy radcowski), no to one być może by dotarły. Taką mam nadzieję. W tym momencie to było za szybko, za krótko i nie było czasu.

To jest tak daleko idąca zmiana systemowa w strukturze ustawy o CIT oraz tak daleko idąca ingerencja prawa podatkowego w gałąź prawa mającą realizować zupełnie inne cele itd., że w mojej ocenie wymagało to co najmniej dwóch lat konsultacji i powołania specjalnej grupy do tego, aby to konsultować. To jest znacznie większa zmiana niż chociażby dodanie GAAR do ordynacji podatkowej. Wbrew pozorom mówimy o czymś, co się już zadziało. Koniec. Nie ma już odwrotu. Nie ma dyskusji. czy są spełnione jakieś przesłanki, jak teraz dyskutujemy. Myślę, że jakbyśmy dłużej rozmawiali, totalnie bez przygotowania takich przykładów wejścia w ten labirynt i zgubienia się, mielibyśmy więcej niż twoje przykłady czy też to, co ja powiedziałem.

Dokładnie. Bardzo dziękuję ci za dzisiejsze spotkanie. Im dłużej rozmawiamy, tym mam większe wrażenie, że moglibyśmy dłużej rozmawiać i trochę otwieramy kolejne, jak to niektórzy mówią, puszki Pandory. Puszek jest tutaj kilka. Myślę, że temat jest warty eksploracji. I pytanie oczywiście, w których miejscach da się te przepisy cywilizować? Pokazaliśmy miejsca, w których można je cywilizować na pewno w drodze stosowania prawa. Na pewno warto byłoby też jeszcze porozmawiać o tym, gdzie można byłoby nie cywilizować w drodze stanowienia prawa. I tu kolejne nowelizacje, które by szły w kierunku cywilizowania, a nie – tak jak przywołałeś nowelizację z ubiegłego roku – w kierunku takiego mniej racjonalnego poszerzania. Bardzo ci dziękuję. Do zobaczenia.

Dzięki, Michał. Dziękuję bardzo. Cześć.

Dziękuję Ci za wysłuchanie tego odcinka oraz gorąco zachęcam do zasubskrybowania podcastu w swojej ulubionej aplikacji podcastowej. Podcastu możesz słuchać na komputerze, na Spreakerze bądź YouTubie albo na telefonie w aplikacji Spotify, albo bezpośrednio w systemowej aplikacji Apple czy w aplikacji Google Podcast. Na koniec mam prośbę: jeśli słuchasz podcastu na urządzeniu Apple, będę wdzięczny za pozostawienie swojej opinii o audycji, co pozwoli mi na dotarcie do szerszego grona odbiorców. Dziękuję także za wszelkie polubienia i komentarze w mediach społecznościowych. Dziękuję bardzo i do usłyszenia.