062 – VAT – 5 najważniejszych orzeczeń 2021 r. – Paweł Mikuła

NOTATKI

1. Wyrok NSA z 24.02.2021, I FSK 126/20
2. Wyrok NSA z 29.07.2021, I FSK 660/18
3. Wyrok TSUE z 18.03.2021, P. (Cartes de carburant), C-48/20
4. Wyrok TSUE z 15.04.2021, Grupa Warzywna, C-935/19
5. Wyrok TSUE z 11.03.2021, Firma Z, C-802/19
6. Wyrok NSA z 16.09.2021, I FSK 705/18

---

TRANSKRYPCJA

Dzień dobry, Pawle.

Dzień dobry, Michale.

Bardzo cieszę się, że widzimy się ponownie. To już kolejne nasze wspólne nagranie. Ostatnie było rok temu, z tego, co pamiętam, kiedy to podzieliłeś się z nami swoimi typami na najważniejsze orzeczenia VAT-owskie w 2020 roku. Rok minął jak z bicza strzelił i mamy 2022 rok, więc czas na twoje typy na 2021 rok. Wybrałeś dla nas pięć orzeczeń. Czy to są orzeczenia uszeregowane od najważniejszego do najmniej ważnego, czy mamy się do kolejności nie przywiązywać? Powiedzmy to na początku.

Przede wszystkim dziękuję za ponowne zaproszenie, a odpowiadając na twoje pytanie, to nie ma tutaj jakiegoś porządku, jakiejś chronologii, czy nie jest to uszeregowane w jakiś ciąg pod względem wagi. Myślę, że wszystkie te orzeczenia są po prostu ważne.

Jasne. To nie przedłużajmy, zacznijmy od pierwszego orzeczenia na liście, którą mi przesłałeś. To jest wyrok NSA z 24 lutego ubiegłego roku, I FSK 126/12. Sygnatury tych wszystkich orzeczeń będą oczywiście w notatkach do tego odcinka. Czego dotyczyło to orzeczenie?

To orzeczenie jest ważne, bo mam nadzieję, że kończy, przecina pewne nieporozumienie, które wywiązało się wokół problematyki przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, która jest przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe. Jeżeli chodzi o istotę problemu, to najlepiej wyjaśni to stan faktyczny czy stan rzeczy w tym postępowaniu. Jest on reprezentatywny dla wszystkich przypadków tego typu, bo nie jest to nowy temat.

Mieliśmy taką sytuację, że spółka funkcjonowała sobie na polskim rynku od dość długiego czasu, mowa o 1994 roku. Dokonywała określonych nabyć, otrzymywała faktury zakupowe z wykazaniem naliczonego podatku i ujmowała go w swoich rozliczeniach. Nie miała podatku należnego albo miała go w nieznacznych ilościach, przez co właśnie generowała się nadwyżka podatku naliczonego. Powiedzmy, że zakup w styczniu 1994 r., w lutym, w marcu mamy po 100, no to odpowiednio 100, 200, 300 itd. Przez kolejne okresy rozliczeniowe kumulowała się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a podatnik nie występował o zwrot podatku, tylko przenosił go na kolejne okresy rozliczeniowe. Kwota cały czas rosła, aż do lipca 2004 roku.

Od lipca 2004 roku już nie było nadwyżki, która powodowała zwiększenie tej kwoty, która była przenoszona, tylko wtedy podatnik już płasko przenosił tę kwotę skumulowaną na kolejny okres rozliczeniowe. To orzeczenie zapadło na kanwie postępowania podatkowego, które organ podatkowy prowadził w odniesieniu do okresu rozliczeniowego grudnia 2012 roku i miesięcy następnych (to że miesięcy następnych nie jest już tak istotne).

W każdym razie organ powiedział tak: „Drogi podatniku, nadwyżka naliczonego nad należnym, który przenosiłeś, już się dawno przedawniła. Upraszczając: ona się przedawnia po 5 latach od jej powstania. Skoro kumulowałeś od 1994 roku i przez kolejne lata, to w grudniu 2012 roku ta nadwyżka na pewno się już przedawniła i powinna zniknąć z twoich deklaracji, więc nie może być składnikiem twojego rozliczenia za grudzień 2012 r.”

Na pewno organ podatkowy nie może jej zweryfikować, bo nie może się cofnąć do 1994 roku.

Generalnie tak. Taki był stan sprawy i on oddaje problem, który był dyskutowany w orzecznictwie i w doktrynie. Czy to jest tak, że nadwyżka, która jest przenoszona, przedawnia się, tak jak zobowiązanie podatkowe? Taki mieliśmy stan sprawy.

I co na to sąd?

Mam nadzieję, tak jak powiedziałem, że sąd przecina tę dyskusję. Organy podatkowe twierdziły, że oczywiście taka nadwyżka się przedawnia. Jeżeli ją sobie przenoszę przez ileś tam lat, to ona się przedawnia, tak jak zobowiązanie podatkowe. Było również co najmniej jedno orzeczenie NSA, niekorzystne dla podatnika, które potwierdzało tę tezę organu.

Było też orzeczenie w zasadzie pozytywne i tutaj sąd orzekł korzystnie dla podatnika. Krótko mówiąc uznał, że mamy do czynienia z odrębnym okresem rozliczeniowym w podatku VAT. Innymi słowy podatek VAT jest rozliczany w okresach rozliczeniowych i musimy patrzeć na dany okres rozliczeniowy. Składnikami kalkulacyjnymi rozliczenia podatkowego za dany okres rozliczeniowy są podatek należny, podatek naliczony i kwota, która wynika z przenoszenia z miesiąca na miesiąc. To jest jeden ze składników kalkulacyjnych zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r. albo kwoty do zwrotu za grudzień 2012 r. Jest to więc orzeczenie pomyślne, pozytywne dla podatników.

To, co teraz powiedziałem, to jest takie podsumowanie, esencja, jeżeli chodzi o to, jak rozumiem ten wyrok. NSA nie przedstawił tego w aż tak precyzyjny sposób. Wskazał, że przedawnia się możliwość kwestionowania czy możliwość kontrolowania tych okresów rozliczeniowych z przeszłości, ale to nie oznacza, że przedawnia się sama nadwyżka. Nie ma czegoś takiego jak przedawnienie nadwyżki.

Tak, a przynajmniej nie ma żadnego przepisu czy to w ordynacji podatkowej, czy w szczególności w ustawie o VAT, który by mówił, że ta nadwyżka się przedawni.

Dokładnie, nie ma przepisu, a nieporozumienie wynikało też z tego, że w 2009 roku zapadła uchwała I FPS 9/ 08 NSA, gdzie NSA uznał, że artykuł 70 paragraf 1 ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT. Wiem, że to może brzmieć skomplikowanie, ale była taka uchwała. W uchwale NSA powiedział, że jeżeli zawyżyłem zwrot, dostałem 100, a powinienem 50, to te 50 muszę zwrócić, ale to się przedawnia na normalnych zasadach, takich jak zobowiązanie podatkowe. I z tego organy i też NSA w co najmniej jednym wyroku, o którym mówiłem, wyciągały wniosek, że w związku z tym taki zwrot pośredni wynikający z tych przenoszeń też się przedawnia.

Tak, ale to jest nieporozumienie.

Dokładnie.

Masz rację. Tak jak wspomniałeś, nadwyżka z 1994 r., która się może przedawnić. Nie zobowiązanie za 1994 r., bo nie było zobowiązania, tylko była nadwyżka. I po to była ta uchwała NSA, jak rozumiem, to się przedawniło. Natomiast, tak jak powiedziałeś, kwota przenoszona stanowi element kalkulacyjny, jest składnikiem zobowiązania z 2012 r. czy kolejnych lat, a ten okres podlega odrębnej analizie, czy się przedawnił, czy się nie przedawnił. Każdy miesiąc się przedawnia odrębnie.

Dokładnie. Nie chcę wchodzić w rolę NSA, ale żeby zachować jakąkolwiek spójność pomiędzy przepisami ustawy o VAT i przepisami ordynacji podatkowej, żeby to się kolokwialnie wszystko trzymało kupy, to w pewien sposób dla mnie zawsze było oczywiste, że musimy patrzeć na dany okres rozliczeniowy i napisać sobie, jaki jest naliczony podatek należny, który też może wynikać z przeniesienia. Dopiero z tego nam wychodzi zobowiązanie lub zwrot, które się ewentualnie przedawniają po pięciu latach. Innymi słowy, przenoszona nadwyżka, jeszcze raz to powiem, jest po prostu elementem kalkulacyjnym rozliczenia podatkowego za dany okres. Te liczby wynikają z różnych zdarzeń gospodarczych, że tak powiem, czyli patrzymy po prostu na dany okres rozliczeniowy i skądkolwiek te liczby nie pochodzą, to to się może przedawnić. Ten grudzień 2012 r., a nie te zjawiska, z których pochodzą te liczby.

Musimy patrzeć na dany okres rozliczeniowy i napisać sobie, jaki jest naliczony podatek należny, który też może wynikać z przeniesienia. Dopiero z tego nam wychodzi zobowiązanie lub zwrot, które się ewentualnie przedawniają po pięciu latach

Tak. Gdybyśmy negowali to stanowisko, to gorzej traktowalibyśmy tych, którzy przenoszą, niż tych, którzy występują o zwrot. Jak wystąpię o zwrot, to mam już tę kasę u siebie i nikt jej nie zabierze, chyba że w ciągu pięciu lat organ się zdecyduje na kontrolę. Ale tak samo przy przeniesieniu może się zdecydować na kontrolę. Jeżeli przenoszę, to brałbym na siebie ryzyko, że nie zdążę tego nigdy odzyskać. Nie wiem, być może gdyby był taki przepis, tak jak już powiedzieliśmy, to byśmy to oceniali z punktu widzenia proporcjonalności czy równości itd., ale tu w ogóle nie ma pola do takiej oceny, bo nie ma takiego przepisu.

Nie ma takiego przepisu. To było też podnoszone przez organy mniej lub bardziej wprost, że zamysł, który czujemy z tych uzasadnień, jest taki, że jak podatnik wystąpi o zwrot, no to uwaga organu jest skupiona, czy ten zwrot jest należny. Jak już ma oddać kasę, to się skupia i kontroluje.

Tak to jest w praktyce.

Organ więc jakby przez to całe stanowisko mówi: „OK, gdybyś wystąpił, to my byśmy mieli szansę się wypowiedzieć, a jak ty przenosisz, to my też nie mamy jakiejś motywacji do tego, żeby to sprawdzać.”

Nie wyskakuje nam lampka w systemie.

Nie wyskakuje lampka w systemie, co może być jakimś bardziej aksjologicznym z punktu widzenia efektywności działania administracji argumentem, ale jest to argument pozaprawny i ten argument nijak się nie wpisuje w tę spójność, o której mówiłem. Spójność to skomplikowanie brzmi, ale to się po prostu całości nie trzyma, jeżelibyśmy uznali, że ta nadwyżka się przedawnia. Nie ma czegoś takiego jak przedawnienie nadwyżki.

Jasne. To co, idziemy dalej?

Jak najbardziej.

Numer dwa to będzie ładne nawiązanie do poprzedniego roku, mówiliśmy już o tym problemie. Wyrok NSA z 29 lipca 2021 roku I FSK 662/18, a nawiązujemy do poprzedniego roku, do ubiegłorocznego podcastu dlatego, że wyrok ten dotyczy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w VAT. Wtedy mówiliśmy o wyroku Trybunału Sprawiedliwości, teraz mówimy o wyroku NSA. Co tu ciekawego powiedział sąd?

Zwróciłeś słusznie uwagę, że dalej rozmawiamy o tym samym. Jak są konferencje VAT-owskie, to zawsze jest temat stałego miejsca prowadzenia działalności w VAT. On był rok temu, był dwa lata temu i tak dyskusja trwa. Ten wyrok też dotyczył tego problemu. Jest w pewien sposób wyjątkowy, bo zapadł na gruncie interpretacji, która w moim przekonaniu ma bardzo czytelnie przedstawiony stan faktyczny. To pytanie uderza w istotę całego problemu i całej dyskusji. Prawie całej, bo moim zdaniem jest jeszcze jeden wątek, ale to już abstrahując.

Jaki był stan faktyczny? Stan faktyczny klasycznie oddawał te sytuacje gospodarcze, które są teraz najbardziej problematyczne. Mamy włoską spółkę, włoską osobę prawną na terytorium Włoch, która ma spółkę córkę w Polsce. Ta spółka córka prowadzi działalność produkcyjno-usługową – produkuje na zlecenie, świadczy usługę produkcji dla spółki matki. Gdy wyprodukowane rzeczy wychodzą ze spółki córki, to własność pozostaje włoskiej spółki matki i ta spółka matka sprzedaje wyprodukowane rzeczy do Polski, poza UE i do innych krajów UE. Czyli włoska spółka wykonuje opodatkowane czynności – sprzedaż na terytorium Polski po wyprodukowaniu tych rzeczy przez spółkę córkę.

Mówię tak dokładnie o stanie faktycznym, bo to jest podręcznikowy przykład stanu faktycznego, na bazie którego na konferencjach dyskutujemy od ponad dwóch lat albo od jeszcze dłuższego czasu. Trzeba też pamiętać, że spółka córka świadczyła nie tylko usługę produkcyjną, ale także usługę wsparcia administracyjnego, usługę logistyczną, czyli jakąś związaną z obsługą tych towarów w Polsce, oraz marketingu i sprzedaży.

To jest sprawa interpretacyjna. Podatnik zadał pytanie, czy w takiej sytuacji włoska spółka ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski. Organ podatkowy oczywiście uznał, że tak, bo to jest podręcznikowy przykład sytuacji, gdzie zawsze uznajemy, że jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zostały złożone stosowne zaskarżenia i sprawa doszła do NSA, który orzekł korzystnie dla podatnika. Uznał, że tutaj nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego że umowy ze spółką córką podlegają dość szybkiemu wypowiedzeniu, a druga umowa podlega normalnemu wypowiedzeniu ogólnemu na gruncie włoskiego prawa cywilnego. Czyli nie ma stałości dlatego, że te umowy są łatwo wypowiadalne.

Czy to jest jakby kluczowa rzecz, to mam wątpliwości. To jest jakby jeden motyw. Drugi motyw to stwierdzenie NSA, że rzecznik generalny w stosunku do jednego wyroku wskazał, że zasoby techniczne i ludzkie na terenie drugiego kraju muszą być pod dyspozycją jak własne, a tutaj spółka córka dysponuje swobodą w doborze środków do organizacji pracy. Ludzie, zasoby techniczne spółki córki nie podlegają kontroli wnioskodawcy, czyli spółki włoskiej. Trzecie, najważniejsze zdanie sądu: wszystkie decyzje zarządcze są podejmowane we Włoszech.

Z jednej strony można mieć pewne wątpliwości co do uzasadnienia – w tym sensie, że jest to jakby wyciąganie poszczególnych elementów faktycznych, które nie dotykają istoty sprawy. Natomiast dla mnie jest ważne to, że wszystkie decyzje zarządcze są podejmowane są we Włoszech, bo to jest ten element, który zgadza się z moimi przemyśleniami, co może decydować o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wszystkie decyzje zarządcze są podejmowane są we Włoszech, co może decydować o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności

Czyli to byłoby tutaj kluczowe, twoim zdaniem. A czy ten wyrok, w twojej ocenie, może coś namieszać w kontekście dalszej praktyki?

To jest dobre pytanie. „Namieszać” to za duże słowo, ale widać, że te wyroki są bardziej liberalne, niż były kiedyś. Oczywiście NSA orzekał też negatywnie w stosunku do podatników w sprawie stałego miejsca. Nie było tak, że organy zawsze są na nie, a sądy przeciwnie, tylko NSA też kiedyś miał bardzo kategorycznie negatywne rozstrzygnięcia. Teraz widać, że z większą uwagą Naczelny Sąd Administracyjny patrzy na stany faktyczne i takie argumenty, jak dysponowanie zasobami, jak podejmowanie decyzji zarządczych i inne elementy stanu faktycznego, o których mówiłem, że grają rolę.

Odpowiadając na pytanie: to nie jest jakby przełom, ale bardziej znak czasu. Jesteśmy jakby w innym momencie tej dyskusji, niż byliśmy trzy lata temu.

Rozumiem. To teraz trzeci wyrok, bardzo ciekawy wyrok z 18 marca 2021 roku, który dotyczy bardzo ważnego problemu stosowania artykułu 108 ustawy o VAT, przy okazji gdzieś tam w tle przewijającej się przez lata problematyki opodatkowania VAT kart paliwowych.

Dokładnie tak, absolutnie. Ten wyrok jest ważny z tych powodów, o których powiedziałeś, ale jest również ważny – ja to podkreślam już któryś raz na różnych forach – ze względu na to, że pokazuje, że usprawiedliwiona nieznajomość prawa może chronić podatnika. Ten wyrok wybrałem w zestawieniu z kolejnym wyrokiem, który będziemy omawiać, czyli Grupą Warzywną, bo tam też ten motyw się przejawia, ale do rzeczy, jeżeli chodzi o fakty.

Tak. Tu chyba musimy przedstawić stan faktyczny, chociaż w zarysie, bo nie przejdziemy dalej.

Dokładnie, chciałem zwrócić uwagę przed przedstawieniem tych faktów, żeby słuchaczom i widzom nie umknął ten element ignorantia iuris nocet. Tutaj mieliśmy do czynienia ze standardowym dosyć układem, w jakim funkcjonują emitenci kart paliwowych, czyli mamy sobie podmiot, który jest właścicielem samochodu. Upraszczając: ten właściciel samochodu podjeżdża na stację benzynową i tankuje paliwo, za które płaci kartą paliwową, a nie gotówką. Na skutek przedstawienia tej karty od strony VAT-owskiej stacja benzynowa wystawia fakturę na emitenta karty, na tego pośrednika, a pośrednik emitent wystawia fakturę na tego właściciela samochodu, który tankował.

Przynajmniej tak było w realiach tej sprawy, bo to różnie może być.

Oczywiście. Tak było w realiach tej sprawy i bardzo często te układy kart paliwowych tak funkcjonują.

Czyli dostawa towarów na rzecz pośrednika i dostawa towarów na rzecz właściciela samochodu.

Dokładnie tak. Przyjmujemy, że tutaj po wystawieniu faktury była dostawa towarów, czyli było przeniesienie własności paliwa i dalej było przeniesienie własności paliwa. Organy podatkowe zakwestionowały ten sposób rozliczania: „Ty, droga stacja benzynowa, możesz skorygować podatek należny. Emitent karty powinien skorygować ten naliczony i nie ma też podatku należnego po stronie sprzedażowej emitenta, czyli tam nie ma w ogóle dostawy towarów, bo przeniesienie własności jest bezpośrednio ze stacji na właściciela pojazdu. Trzeba to wyczyścić z rozliczeń VAT-owskich, ale ty, drogi emitencie, skoro wystawiłeś fakturę z wykazaniem podatkiem VAT, to masz VAT z pustych faktur do zapłaty.”

Tak i o tym mówi art. 108, który jest bardzo, bardzo kategoryczny w swojej treści.

Dokładnie. Na gruncie polskich przepisów w warstwie literalnej nie pozostawia wątpliwości, że organ po prostu musi zastosować w takiej sytuacji przepis, który jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy VAT-owskiej. Takie były fakty.

Dodajmy jeszcze (jeśli się nie mylę, bo nie jestem ekspertem w tym temacie), że taki sposób rozliczenia tej transakcji, jaki został przyjęty w realiach tej sprawy, o czym powiedziałeś, po pierwsze nie był wynikiem żadnych machinacji i żadnej chęci oszustwa podatkowego. Po drugie był oparty na aktualnej praktyce organów podatkowych, a przynajmniej praktyce rynkowej. Nie wiem, jak to czasowo wtedy wyglądało, ale tak to się robiło, więc tak podmioty to rozliczyły.

Dokładnie i to jest clue problemu, o którym teraz powiedziałeś. Była to utrwalona praktyka interpretacyjna polskich organów podatkowych. Generalnie sprawa po sporze trafiła do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, bo przypomnijmy, że o wyroku TSUE tutaj rozmawiamy. Trybunał powiedział tak: „Jeżeli chodzi o polski art. 108, czyli art. 203 dyrektywy, to jeżeli wystawiam fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, tak to nazwijmy, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, ale ma prawo skorygować ten VAT, ma prawo go odzyskać, jeżeli działał w dobrej wierze.” To jest najważniejsze i z powodu tego, co teraz powiem, wybrałem ten wyrok.

Działaniem w dobrej wierze jest działanie w zgodzie z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, a zgodnie z aktami sprawy taka praktyka wtedy w Polsce była. Ja już nawet nie chcę wchodzić, czy taka była, czy taka nie była, bo nie badałem w tamtym czasie, czy była, czy nie była, ale to nie jest istotne. Najważniejsze, że Trybunał przyjął, że skoro taka praktyka była, to jest to działanie w dobrej wierze, która chroni podatnika przed negatywnymi skutkami prawnymi. I tyle, to znaczy OK, to jest sprawa dotycząca kart paliwowych i ja nie mam przekonania, czy ona coś pomaga w rozstrzygnięciu tamtej dyskusji. To jest orzeczenie dotyczące art.108 i art. 203. Czy to jest przełomowe tutaj? To potwierdza to, co trochę mówił Trybunał.

Trybunał przyjął, że skoro taka praktyka była, to jest to działanie w dobrej wierze, która chroni podatnika przed negatywnymi skutkami prawnymi

No tak, tylko że w Polsce do tej pory, jeżeli mówimy o ucieczce przed art. 108, to zdaje się, że były inne, bardzo rygorystyczne kryteria, na zasadzie: „Mogę skorygować taką fakturę, jeśli nie dopuściłem do tego, żeby doszło do uszczuplenia, czy wręcz weszła taka faktura do obrotu.” Takie bardzo, bardzo mało przydatne w praktyce kryteria.

Tak, to prawda i tutaj trochę Trybunał do tego się odwołuje, bo kryteria, o których mówisz, stworzył Trybunał Sprawiedliwości. Jednym z tych kryteriów jest właśnie to, że mogę skorygować in minus pustą fakturę, jeżeli działam w dobrej wierze, więc w tym zakresie jest to potwierdzenie tej linii interpretacyjnej. Natomiast ten trzeci element, na który zwracam uwagę, jest dla mnie wyjątkowo ważny: jeżeli działam w zgodzie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, to działam w dobrej wierze i mam całą ochronę wynikającą z dobrej wiary na gruncie podatku VAT.

Artykuł 108 ma być przepisem sankcyjnym. Ta sankcja musi być jakoś proporcjonalna, ma służyć prewencji, np. żebyśmy tak nie robili. Ale jak mamy tak nie robić, skoro organy nam mówią: „Tak rób, tak rozliczaj”?

Dokładnie.

Nóż w kieszeni by się otwierał, gdyby miało być inaczej. Niestety rzeczywiście praktyka jest inna, czy może być inna, ale właśnie – Grupa Warzywna, wyrok Trybunału Sprawiedliwości C-935/19. Mówiliśmy o tym wyroku w rozmowie z Adamem Bartosiewiczem w odcinku numer 34. To orzeczenie dotyczy sankcji VAT. Dlaczego wybrałeś ten wyrok?

Zdaję sobie sprawę, że już rozmawiałeś z Adamem właśnie na ten temat, ale ja znowu skoncentruję się na elemencie, który jest dla mnie osobiście przełomowy albo najbardziej interesujący – na kwestii ochrony podatnika, jeżeli działał w błędzie co do treści przepisów prawa. Przypomnijmy tylko w dwóch słowach: mamy tutaj taką sytuację, że podmiot A sprzedaje spółce Grupa Warzywna budynek. Wystawia fakturę na 100 plus 23 VAT.

Okazuje się po czasie, że ta dostawa powinna być zwolniona, a więc organ przychodzi na kontrolę do Grupy Warzywnej i mówi: „Otrzymałeś fakturę 100 plus 23, a to powinno być zwolnione, więc nie masz prawa do odliczenia tych 23 proc.”

Grupa Warzywna mówi: „Skoro tak mówisz, organie, to ja koryguję in minus”. Oddaje naliczony podatek, wszystko w porządku.

Organ mówi: „No to super, że tak zrobiłeś, ale jeszcze 20 proc. sankcji poprosimy, bo taki jest przepis, więc my byśmy bardzo chcieli, ale mamy związane ręce, musimy nałożyć sankcje.”

I spór zasadza się na tym, czy ta sankcja to jest rzeczywiście coś, co powinno być płacone w takich okolicznościach. W szczególności, jak podkreśla Trybunał, że tutaj nie było zagrożenia utratą dochodów budżetowych, nie było żadnego nadużycia czy też oszustwa. Poza tym była sytuacja, że po prostu ta dostawa mogłaby być opodatkowana, tylko strony nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania itd. czyli są pewne okoliczności łagodzące.

Trybunał powiedział, że nie może być tak, że sankcja 20 proc. jest stosowana bez uwzględnienia tego typu okoliczności. Nie może być tak, że przepis nakazuje nałożenie tej sankcji, że nie może uwzględnić tych okoliczności w umiarkowaniu sankcji itd.

Trybunał powiedział, że nie może być tak, że przepis nakazuje nałożenie tej sankcji, że nie może uwzględnić tych okoliczności (łagodzących) w umiarkowaniu sankcji

Co jest istotne, Trybunał wyraźnie wziął pod uwagę, że w tej sytuacji strona była w błędzie co do klasyfikacji tej dostawy dla celów VAT, a to też jest okoliczność chroniąca podatnika, chroniąca Grupę Warzywną, bo działała w przekonaniu, że to jest owatowane. Czyli: jeżeli Grupa Warzywna otrzymała fakturę na 100 plus 23 i była przekonana w sposób usprawiedliwiony, że to jest owatowane, to to też jest argument chroniący Grupę Warzywną. Z tego powodu wybrałem to orzeczenie.

Tam jeszcze chyba pojawił się też taki argument, że sankcja 20-procentowa dotyczy sytuacji, w której ja dokonałem autokorekty, dlatego jest 20 proc., a nie 30 proc. Widać w takim razie, że to nie był żaden oszust, bo oszuści nie poprawiają swoich rozliczeń w trybie autokorekty.

Nie wiem, jakoś tak w stu procentach to nie przekonuje, ale nakazuje zadać pytanie: a co byłoby, gdyby ta sankcja była 30-procentowa? Czy twoim zdaniem to w ogóle powinno być jakoś inaczej traktowane, czyli jednak wdaję się w spór? Bo nie mówię na tej zasadzie, że organ przychodzi i kwestionuje moją kwalifikację, tylko uznaję, że tutaj to powinno być jednak zakwalifikowane tak, jak ja to zrobiłem, i idziemy w spór. Wtedy ta sankcja jest 30-procentowa. Czy to powinno w ogóle cokolwiek zmieniać? To, że się szybko nie poddałem. Chyba nie?

Chyba nie. To znaczy idziemy w spór i wtedy by ewentualnie sankcja była 30-procentowa. Z orzeczenia wynikałoby, że to nie ma znaczenia – w tym sensie, że te przesłanki, które Trybunał wymienia: brak uszczuplenia wpływów podatkowych, błąd co do klasyfikacji, brak oszustwa itd., to te warunki dalej miałyby miejsce. Dlatego wydaje się, że kwestia tego, czy idę w spór, czy nie, nie powinna mieć znaczenia.

Zastanawiam się jeszcze, bo w reakcji na ten wyrok mamy zmiany w ustawie o VAT w ramach pakietu SLIM VAT bodajże 3, które właśnie mają właśnie likwidować czy eliminować, czy minimalizować ten automatyzm sankcji VAT. Pytanie jest takie: czy masz tutaj w ogóle jakieś przemyślenia? Czy te zmiany załatwią sprawę? Czy są niewystarczające?

Co do samych zmian, to nie wiem, jak je ocenić. Natomiast w tym kontekście chcę powiedzieć, że wydaje się z praktyki, że organy podatkowe przyjęły do wiadomości wyrok Grupy Warzywnej. Nie wiem, jakie Ty masz doświadczenia, natomiast my mamy je pozytywne. To znaczy widać, że mieliśmy już do czynienia z sytuacjami, kiedy organy drugiej instancji uchylały rozstrzygnięcia organów niższego rzędu, kiedy sankcja została nałożona bez względu na istnienie oszustwa. Organ drugiej instancji mówił, że tutaj nie można stosować sankcji, bo nie ma oszustwa, tak że szczerze mówiąc myślę, że to może iść w dobrym kierunku. Jeżeli zmiany będą jakby ugruntowaniem tego kierunku, to może jest szansa na ruch w dobrym kierunku dla podatników.

Ja się tylko obawiam tego, że póki nie ma żadnych przepisów, tylko jest wyrok Trybunału i praktyka organów, to trzeba przyjąć, że przepisy można interpretować w duchu wyroku. Jak się pojawią nowe przepisy, to organy znowu będą je interpretowały literalnie. Boję się tego.

Pamiętam, że był jakiś problem. Nie wiem, czy to zostało wyeliminowane tym, że wprowadzono przesłanki dobrej wiary, ale jednocześnie też przesłankę, która mówiła o tym, że można skorygować fakturę, kiedy nie doszło do uszczuplenia albo nie mogło dojść do uszczuplenia. Z tego, co pamiętam, było to problematyczne, bo zawsze można sobie wyobrazić sytuację, że jakoś do uszczuplenia jednak mogłoby dojść, gdyby druga strona gdzieś zniknęła. Mogłoby to być problematyczne.

Załóżmy, że jest tak, jak mówię: że przepisy mają pewne rygoryzmy i organy już w tym momencie mają konkretny przepis, który wprowadza konkretne przesłanki i trudno będzie im wyjść poza ten schemat. Już wielokrotnie w historii tak bywało. Lepiej, żeby już nawet nie było tych przepisów, niż wprowadzamy nowe, które znowu komplikują sprawę. Zostawmy to. Zobaczymy, jak się to rozwinie.

Przejdźmy może do ostatniego wyroku. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 11 marca 2021 roku w sprawie C-802/19 – czego dotyczy i dlaczego znalazł się w tym zestawieniu?

Ostatecznie zdecydowałem się go tutaj przywołać i włączyć do tego zestawienia dlatego, że jest taki w pewien sposób zaskakujący. Spowodował też charakterystyczną reakcję polskiego NSA.

Już mówię, o co chodzi. W stanie faktycznym mamy firmę Z, która jest apteką w Holandii. Ta apteka sprzedaje leki do Niemiec, WDT do Niemiec, do podmiotu publicznego, myślę, że jest to niemiecka kasa chorych. W każdym razie podmiot publiczny, który dalej wydaje te leki ubezpieczonym osobom fizycznym, chorym w ramach jakiegoś systemu publicznego wsparcia zdrowia itd. Jednocześnie firma Z, czyli ta apteka, wypłaca określone kwoty ubezpieczonym pacjentom w związku z dystrybucją tych leków.

I tyle, takie są fakty. To jest system publiczny, gdzie równolegle funkcjonował system prywatny, ale nie chcę w to wchodzić. W każdym razie mamy zatem aptekę, która robi WDT. Mamy wspólnotowe nabycie towarów w Niemczech przez kasę chorych i mamy później wydanie tych leków dalej ubezpieczonemu i mamy wypłatę pewnej kwoty pieniężnej przez aptekę na rzecz tego ubezpieczonego. Od razu powiem, że ta wypłata wynika po prostu z ustroju niemieckiej publicznej opieki zdrowotnej i tyle.

Firma Z mówi: „Chcę sobie obniżyć podstawę opodatkowania o te wypłacone kwoty, które mają mi obniżać podstawę opodatkowania tego WDT”. Wiem, że to się może wydawać dziwne. Dlaczego obniżanie podstawy opodatkowania WDT, skoro to i tak jest zwolnione albo 0 procent itd. Przyjmijmy w uproszczeniu, że po prostu chcieli obniżyć podstawę WDT, bo nie chcą wchodzić w równoległy system prywatny – to nie jest istotne dla sprawy. W każdym razie chcą obniżyć swoją podstawę opodatkowania.

Trybunał Sprawiedliwości powiedział bardzo dziwną rzecz, która budzi zdziwienie nawet na konferencjach europejskich ekspertów: „Jeżeli chodzi o WDT, to nie ma podstawy opodatkowania dlatego, że to jest zwolnione lub stawka 0. Skoro to jest nieopodatkowane efektywnie, to nie ma podstawy opodatkowania, to nie ma czego obniżać”. I koniec.

Trybunał Sprawiedliwości powiedział bardzo dziwną rzecz, która budzi zdziwienie nawet na konferencjach europejskich ekspertów: „Skoro WDT jest nieopodatkowane efektywnie, to nie ma podstawy opodatkowania, to nie ma czego obniżać”.

Jest to bardzo dziwne i mniej więcej takie zdziwienie pojawia się na twarzach innych osób, które tego słuchają, takie jak właśnie teraz u ciebie.

Bo podstawa opodatkowania jest, jakby nie patrzeć.

Jest. Dokładnie.

Przypominam sobie wykłady, na które chodziłem u profesora Nykiela: co to jest podstawa opodatkowania i jak ona się ma, kiedy się pojawia zwolnienie i stawka podatkowa itd. Ta podstawa chyba jest najpierw, a potem do tego dochodzi stawka albo zwolnienie.

Dokładnie. Jak rozumiem, nie tyle, że chodziłeś na wykłady, tylko, że później też tak wykładałeś i twoje zdziwienie jest słuszne, i budzi zdziwienie również innych specjalistów prawa podatkowego.

Społeczny dowód słuszności. To mnie bardzo cieszy.

Dokładnie. Powiem ci, że prezentowałem ten wyrok na jednej z konferencji w Niemczech. Tak troszeczkę miałem chwilę zawahania, czy kwestia podstawy opodatkowania jest taka oczywista dla Polaków i czy inni będą równie zdziwieni, bo może akurat tam są utarte takie pojęcia w zakresie nauki prawa podatkowego, że jak coś jest zwolnione, to nie ma podstawy opodatkowania. Każda kultura prawna może wytworzyć swój opis zjawisk prawnych, ale zdziwienie było dokładnie takie samo. Tak samo, że tak powiem z angielska, across Europe: „Rozumiemy, że to jest dziwne”.

I co z tego, można by zapytać. Znaczy, doktorze Mikuła, czemu wybrałeś ten wyrok? To jeszcze nie jest nic zaskakującego. I faktycznie nie jest, bo jeżeli tam to jest trochę taka sztuka dla sztuki i akademicka dyskusja, czy ta podstawa jest, czy nie ma, to i tak efektywnie nie ma znaczenia i nie miałoby. A ja wybrałem ten wyrok dlatego, że on jest ważny dla rabatów pośrednich w Polsce, czego dowodzi wyrok NSA, który zapadł po tym wyroku w Polsce. Sygnaturę tego wyroku i namiary na ten wyrok wrzucimy do opisu odcinka.

Generalnie chodzi o to, że NSA powiedział tak: „Skoro jest wyrok w sprawie firmy Z i skoro firma Z nie musiała obniżać podstawy opodatkowania w Holandii, to trzeci w łańcuchu, tutaj ubezpieczony pacjent, ale w naszej sprawie przed NSA normalny podatnik podatku od towarów i usług, nie musi obniżać swojego podatku naliczonego z tytułu rabatu pośredniego, który otrzymał od pierwszego w łańcuchu”.

Jest to teza dosyć przełomowa, jeżeli chodzi o traktowanie rabatów pośrednich. Jeżeli mamy normalny łańcuch podmiotów w konfiguracji krajowej, to raczej było dosyć mocno utrwalone, że w przypadku wypłaty przez podmiot A podmiotowi C bezpośrednio takiej kwoty, podmiot C zapłacił 100, a dostaje 10. Można by dużo na ten temat rozmawiać. Są argumenty w dwie strony, ale są poważne argumenty, że powinien obniżyć naliczony podatek, bo on jednak trochę tej kasy dostał z powrotem. Są też argumenty przeciwne, ale to ma sens do pewnego stopnia.

Tutaj NSA powiedział: „Skoro jest firma Z, wyrok i skoro Holender nie musiał zmniejszać podstawy opodatkowania WDT, to my nie musimy obniżać odliczenia w konfiguracji WDT – dostawa krajowa”. Czyli w konfiguracji takiej jak firma Z, że jak na początku jest WDT, gdy dostajemy towary np. z Francji, Irlandii albo Anglii (Anglię to może zostawmy na razie, bo to jest już kraj trzeci), a ten rabat pośredni jest wypłacany właśnie od A do C, to wtedy nie musimy obniżać naliczonego podatku.

Ta teza jest do pewnego stopnia trochę rewolucyjna. Pokazuje też, jak to się czasami w prawie kształtuje. Zapadł taki wyrok teoretyczny, akademicki, który przełożył się na bardzo konkretne pieniądze dla określonego podmiotu w Polsce w zbliżonym stanie faktycznym.

Jasne, dlatego warto też śledzić to, co się dzieje w Trybunale, bo może mieć to dla nas bardzo praktyczne konsekwencje. Pawle, bardzo dziękuję ci za dzisiejsze spotkanie, za tę twoją analizę i twój wybór pięciu wyroków, pięciu orzeczeń podatkowych w zakresie VAT, które twoim zdaniem były najważniejsze w ubiegłym roku. Jeśli się możemy umówić, to umówmy się za rok przynajmniej.

Bardzo chętnie.

Zobaczymy, co wokandy sądów podatkowych przyniosą nam w kontekście VAT-u w tym roku. To tyle na dziś. Jeszcze raz bardzo dziękuję, do zobaczenia, do usłyszenia.

Dziękuję bardzo. Chętnie wezmę udział w kolejnych rozmowach. Super, dzięki wielkie. Cześć.

Cześć.