W sporach z organami podatkowymi podatnicy nie mają łatwego zadania. Nierównowaga „stron” jest wpisana w DNA polskiego systemu podatkowego. Ostatnie lata tylko pogarszają tę sytuację.
Stąd wszelkie sposoby na „wywalczenie” praw podatnika są tak cenne. Jednym z niedocenianych narzędzi w walce o ochronę tych praw jest Karta Praw Podstawowych.
Praktyka sądowa ostatnich miesięcy pokazuje, że może to być bardzo skuteczny oręż (zob. np. sprawę instrumentalnego wszczynania postępowań KKS).
Moim gościem jest dziś dr Agnieszka Franczak. Agnieszka jest adiunktem w Instytucie Prawa na Uniwersytecie Ekonomicznym w Krakowie.
Jest autorką kilkudziesięciu publikacji naukowych z zakresu prawa podatkowego, a także prelegentką na wielu konferencjach. Badania naukowe Agnieszki koncentrują się głównie wokół tematyki ochrony praw podatnika.
Jest członkiem zarządu Stowarzyszenia Naukowego Prawa Podatkowego, członkiem International Fiscal Association oraz członkiem kolegium redakcyjnego Kwartalnika Doradca Podatkowy.
Przy okazji przypominam, że Podcast „Dzień Dobry Podatki” został patronem medialnym książki „Ochrona praw podatnika” (pod red. właśnie dr Agnieszki Franczak) wydanej przez Wolters Kluwer.
Gorąco zachęcam do zapoznania się z tą wyjątkową publikacją TUTAJ.
Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:
- czym jest Karta Praw Podstawowych?
- jak można się na nią powołać w sporze z organem podatkowym?
- w jakich podatkach może mieć zastosowanie?
- które postanowienia Karty mają praktyczne znaczenie dla polskiego podatnika?
- jak działa Karta w Polsce? Czy sądy administracyjne powołują się na ten instrument prawny?
- jakie błędy popełniają pełnomocnicy powołując się na Kartę w sprawach sądowych?
NOTATKI
- Wyrok TSUE z 26.02.2013 r., C-617/10, Aklagaren przeciwko Hansowi Akerberg Franssonowi;
- Wyrok TSUE z 26.02.2013 r., C-399/11, Stefano Melloni przeciwko Ministerio Fiscal;
- Wyrok TSUE z 6.10.2020 r., C‑245/19 i C‑246/19, État luxembourgeois przeciwko B oraz État luxembourgeois przeciwko B, C, D, F.C., przy udziale A;
- Wyrok TSUE z 16.10.2019 r., C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága;
- Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Grondwettelijk Hof (Belgia) w dniu 21.12.2020 r. – Orde van Vlaamse Balies, IG, Belgian Association of Tax Layers, CD, JU / Vlaamse Regering, C-694/20;
- Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019 r., I SA/Wr 365/19;
- Wyrok NSA z 9.09.2016 r., II OSK, 61/15.
TRANSKRYPCJA
Michał Wilk: Dzień dobry, Agnieszko.
Agnieszka Franczak: Cześć, Michał.
Dzisiaj będziemy rozmawiać o ochronie praw podatnika, ale w bardzo konkretnym zakresie. Mianowicie będę chciał wykorzystać to, że jesteś świetną znawczynią tematu Karty Praw Podstawowych i dużo na ten temat publikujesz. Takim bezpośrednim pretekstem do naszej rozmowy jest po pierwsze twój tekst „Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej a ochrona praw podatnika”, a po drugie, a może nawet przede wszystkim to, że pod twoją redakcją w wydawnictwie Wolters Kluwer niedawno ukazała się bardzo, bardzo dobra praca zbiorowa dotycząca właśnie ochrony praw podatnika.
Tak się też składa, że podcast „Dzień Dobry Podatki” został patronem medialnym tej publikacji. W opisie do tego odcinka oczywiście umieścimy link do tej książki. Mówiliśmy już o niej przy okazji nagrywania podcastu o interpretacjach podatkowych z profesorem Wojciechem Morawskim, bo to też jest ważny temat dotyczący ochrony praw podatnika. Dzisiaj, tak jak powiedziałem, zgodziłaś się porozmawiać o Karcie Praw Podstawowych i bardzo jestem za to wdzięczny.
Zanim zaczniemy czy zanim przejdziemy do tych zagadnień, takie może przewrotne trochę pytanie: po co w ogóle chronić prawa podatnika?
W szerszej perspektywie jako państwu zależy nam na tym, żeby ściągać podatki. Szczególnie w Polsce jest to bardzo widoczne, że podejmuje się przez ostatnie lata bardzo intensywne działania, które zmierzają do tego, żeby tych podatków było jak najwięcej. Mówi się o tym tzw. – okropne słowo – uszczelnianiu systemu podatkowego. Po co więc zajmować się takimi „głupotami” jak ochrona praw podatnika? Co to w ogóle nam, społeczeństwu daje w takiej szerszej perspektywie, bo to, że daje coś podatnikom, no to wiadomo, ale szerzej.
Przede wszystkim bardzo dziękuję za zaproszenie i dziękuję, że twój podcast objął monografię „Ochrona praw podatnika” patronatem medialnym. Jako redaktor naukowy, ale myślę, że mogę to także powiedzieć w imieniu wszystkich autorów, mamy nadzieję, że ta publikacja przyczyni się do podkreślenia znaczenia problematyki praw podatnika i że stanie się rzeczową pomocą dla praktyków. Przede wszystkim – że dostrzegą ją osoby związane z podmiotami mającymi wpływ na tworzenie prawa podatkowego.
Odnośnie twojego pytania – po co chronić prawa podatnika – to chyba kluczowe pytanie. Zajmując się problematyką ochrony praw podatnika, często spotykam się niestety z takim podejściem – nie wiem jak to określić – rezygnacji, może bezsilności. „Czy w dzisiejszych czasach to ma jeszcze sens? Czy w ogóle warto o tym mówić, publikować teksty naukowe?” A od strony praktyki, czy ma sens powoływanie się właśnie na prawa gwarantowane w Karcie Praw Podstawowych czy przykładowo w Europejskiej Konwencji Praw Człowieka?
Oczywiście, że ma sens. Zobacz, np. zasada „In dubio pro tributario” też przecież potrzebowała ładnych kilku lat, aby się u nas przyjęła i została wprowadzona do porządku prawnego. Z Kartą sytuacja jest trochę inna – jest częścią porządku prawnego, ale mamy niestety problemy z powoływaniem się na nią. Jak zapewne potwierdzisz, w ostatnim czasie Karta Praw Podstawowych przyczyniła się do istotnych wyroków, nie tylko TSUE, ale też naszych sądów administracyjnych. Mam tutaj na myśli powszechnie przecież znany i komentowany wyrok WSA we Wrocławiu, dotyczący sądowej kontroli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To właśnie standardy z Karty przyczyniły się do korzystnego dla podatników rozstrzygnięcia.
Karta Praw Podstawowych jest częścią porządku prawnego, ale mamy niestety problemy z powoływaniem się na nią
Odpowiadając na twoje pytanie, po co chronić prawa podatnika, powiedziałabym tak: wszystkim się to opłaca. Po pierwsze podatnicy mają prawo oczekiwać, że podatek będzie pobierany jedynie w należnej kwocie, którą przecież finalnie państwo przeznaczy na finansowanie dóbr, usług publicznych.
Natomiast po drugie albo może przede wszystkim – zapewnienie równowagi między prawami a obowiązkami podatników, zapewnienie stabilnego systemu podatkowego, w którym przestrzegane są prawa podatnika, leży przecież w interesie nie tylko podatników, ale też państwa, całej gospodarki. Warunkiem dobrze funkcjonującego państwa jest wypełnianie przez wszystkich obywateli obowiązków podatkowych, udział w dochodach podatkowych. To przecież przyciąga inwestorów, generuje wpływy podatkowe. Pewnie się ze mną zgodzisz, że nawet skomplikowany system podatkowy może być przyjazny dla podatnika. Tutaj wiele zależy od jakości stosowania prawa i zapewnienia równowagi między prawami i obowiązkami podatników, a prawami i obowiązkami po stronie administracji podatkowej.
Tak, stosowanie prawa. Ja bym dodał jeszcze stanowienie prawa. Trafnie zauważyłaś, że to skomplikowanie systemu podatkowego niekoniecznie musi być cechą bardzo odstraszającą i negatywną, przynajmniej nie tak jak się myśli o tym skomplikowaniu, np. w Polsce. Skomplikowane prawo podatkowe może być znośne w sytuacji, w której…
…te standardy tworzenia prawa…
…mamy pewność prawa, względną stabilność. To bardzo skomplikowane prawo może być stabilne. To są dwie cechy jednak różne od siebie.
I nie wykluczające się.
Tak i ważne, żeby jakoś zarządzić tą sferą prawną. Nawet jeżeli coś jest skomplikowane, to jest to możliwe, jeżeli da się nam szansę, po prostu. Tu problemy mogą leżeć gdzie indziej.
No dobrze – wspomniałaś już o Karcie Praw Podstawowych, to może spróbujmy na początku rozstrzygnąć kwestię, czym w ogóle ta Karta jest, bo to hasło w debacie publicznej w kwestiach podatkowych się przewija. Na marginesie, mam wrażenie, że w kwestiach niepodatkowych częściej. Nagrywany ten podcast w akurat dość gorącym momencie, jeśli chodzi o relacje Polski i Unii Europejskiej. Tak tylko zaznaczę, że jest 15 lipca. Nasi słuchacze mogą się cofnąć do tej daty i zobaczyć, co się działo 15, 14 i i w tym okresie. No, ale w kwestiach podatkowych również to hasło się pojawia. Przy czym mam wrażenie, że nie do końca wszyscy jesteśmy w pełni świadomi, jakim instrumentem prawnym Karta jest. Jakbyś mogła tutaj dwa słowa o tym powiedzieć i skąd się w ogóle wzięła.
Przede wszystkim pamiętajmy o tym, że Unia Europejska przez proklamowanie Karty Praw Podstawowych uzupełniła zbiór norm konstytucyjnych wspólnych dla wszystkich państw członkowskich o katalog gwarantowanych wolności praw człowieka, czyli tzw. właśnie praw podstawowych. Istotne jest to, że moc wiążąca została nadana karcie dopiero przez traktat lizboński, który wszedł w życie w grudniu 2009 r. Warto, Michał, aby w naszym nagraniu wybrzmiało to, że zgodnie z traktatem o Unii Europejskiej Karta w hierarchii źródeł prawa unijnego ma status wyższy niż akty prawa pochodnego przyjęte zgodnie z traktatami czy jakiekolwiek prawo krajowe implementujące prawo unijne. Ta moc wiążąca karty jest tutaj kluczowa.
Natomiast przybliżając Kartę tak jakby od strony konstrukcyjnej, możemy powiedzieć, że jest to zbiór pięćdziesięciu fundamentalnych praw człowieka, obowiązków obywatelskich. Generalnie Karta Praw Podstawowych, struktura karty przypomina umowę międzynarodową. Składa się dokładnie z 54 artykułów i poprzedzonych preambułą siedmiu rozdziałów – tytułów, bo różnie jest to określane. W sześciu rozdziałach mamy zawarte najistotniejsze prawa – prawa osobiste, polityczne, obywatelskie czy prawa społeczno-gospodarcze. Bardzo ważny jest rozdział siódmy Karty, ponieważ prawa podstawowe zawarte w Karcie powinny być interpretowane zgodnie z postanowieniami ogólnymi określonymi w jej siódmym rozdziale. Generalnie mamy tam uregulowane zasady interpretacji, stosowania Karty, czyli to, z czym jest w praktyce najwięcej problemów.
Karta Praw Podstawowych jest to zbiór pięćdziesięciu fundamentalnych praw człowieka, obowiązków obywatelskich
Czyli te artykuły Karty, o których powiedziałaś, to są normy prawne. Nie jest to, tak jak mogłoby się wydawać – a czasem się z takimi opiniami spotykam – jakaś deklaracja.
Nie, nie.
Na pewno nie można mylić Karty Praw Podstawowych z Kartą Praw Podatnika.
A to się często zdarza.
Tak, to jest coś zupełnie innego. Jest to, tak jak powiedziałaś, nie tylko akt normatywny, który zawiera wiążące normy prawne, na które można się powołać, ale wręcz ta moc prawna jest wyższa niż np. dyrektyw, tak jak powiedziałaś, tego prawa pochodnego. No właśnie – skoro już mówimy o tym, że można się na tę Kartę powołać, to jak to zrobić? Jestem podatnikiem czy pełnomocnikiem podatnika i w jakiejś konkretnej sprawie podatkowej, w sporze z organem podatkowym nie podoba mi się zachowanie organu podatkowego i podejrzewam, że jakieś moje prawa podstawowe to zachowanie organu może naruszać, czy zachowanie czy treść przepisu. Organ może zachowywać się tak, jak mu polski przepis każe. I co ja mogę z tym zrobić, bo wydaje się to bardzo abstrakcyjne. Powołać się na ordynację podatkową, na zasady ogólne postępowania podatkowego, to wiemy jak. Jest przepis, mamy to jakoś we krwi.
Jest nam to bliższe po prostu.
Tak. Karta Praw Podstawowych wydaje się bardzo odległa, kilometrowo jest daleko i taka trochę abstrakcyjna. Jakbyś mogła to trochę ucywilizować, tzn. trochę sprowadzić pod strzechy.
Po pierwsze to wymaga podkreślenia, że na Kartę możemy powoływać się w pewnych okolicznościach, nie zawsze. Karta ma zastosowanie do państw członkowskich, ale wyłącznie w zakresie, w jakim stosują prawo Unii – to wynika z jej art. 51.
Stosują w takim sensie, jak w nauce prawa podatkowego i nie tylko prawa podatkowego. Lubimy podkreślać, że stosowanie to jest ten etap realizacji jakby praw i obowiązków przez organ podatkowy czy szerzej stosują? Jak to jest?
TSUE podchodzi stosunkowo szeroko do tego określenia, do tego wyrażenia i zarówno z orzecznictwa TSUE, jak i z literatury przedmiotu wynika, że przez określenie „wyłącznie w zakresie, w jakim stosują prawo unijne” należy rozumieć każdą okoliczność, w której państwo członkowskie, a dokładnie organ państwa członkowskiego, wykonuje prawo Unii, np. gdy stosujemy przepisy krajowe, mieszczące się w zakresie zastosowania prawa unijnego. Generalnie nie mogą występować sytuacje, które podlegają prawu unijnemu, a w których Karta nie miałaby zastosowania. Czyli stosowanie prawa unijnego oznacza konieczność respektowania praw podstawowych chronionych na mocy Karty.
Wracając do możliwości powoływania się na Kartę w sporze z organem podatkowym, to zarzut naruszenia przepisów Karty w sporze z organem podatkowym może być podnoszony tylko w sytuacji, gdy w danej sprawie mają zastosowanie lub powinny mieć zastosowanie inne niż Karta przepisy prawa unijnego.
Co masz na myśli? Gdybyśmy mogli podać jakiś praktyczny przykład, kiedy uznalibyśmy bez wątpienia, że przepisy prawa unijnego mają zastosowanie i możemy powołać się na Kartę.
Cała specyfika unijnych praw podstawowych polega na szukaniu łącznika z prawem unijnym. W sferze prawa podatkowego, w sferze opodatkowania taki łącznik występuje przecież w sprawach dotyczących VAT-u, w podatku akcyzowym, w postępowaniach podatkowych czy w postępowaniach karnoskarbowych.
Tutaj wrócę do wyrażenia „wyłącznie w zakresie, w jakim państwo stosuje prawo Unii Europejskiej”. To wyrażenie dotyczy wszystkich sytuacji, w których państwo członkowskie – Polska wykonuje swoje zobowiązania nałożone przez prawo unijne, może to być w zakresie stanowienia, jak i stosowania prawa podatkowego. Przykładowo, weźmy gromadzenie i wymianę informacji podatkowych, która przecież ma miejsce na mocy dyrektywy MDR i przepisów implementujących czy szerzej wymiany informacji transgranicznej na mocy dyrektywy 2011/ 16 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania. We wszystkich sprawach z tym związanych podatnik może powołać się na wszystkie prawa podstawowe przyznane przez Kartę Praw Podstawowych. Mamy do czynienia ze stosowaniem prawa unijnego.
To tu od razu pojawia się wątpliwość, skoro powołałaś się na schematy podatkowe MDR. Jak wiemy, dyrektywa nakazuje pewien stopień harmonizacji przepisów krajowych w tym zakresie. Państwa członkowskie są zobowiązane do implementacji tych przepisów, które wyznaczają zakres raportowania schematów podatkowych. Natomiast jak wiemy, Polska jest tutaj prymusem, nie tylko jeśli chodzi o czas i tempo, w którym zostały te przepisy zaimplementowane, ale też zakres. Np. eksportujemy w Polsce schematy krajowe, co jest poza zakresem dyrektywy w tym sensie, że dyrektywa tego nie wymaga. Polska przyjęła po prostu taki instrument. Mam nadzieję, że przeciwdziałający unikaniu opodatkowania, że o to chodziło, chociaż na marginesie to wydaje się, że znacznie szerzej, jak przynajmniej Ministerstwo Finansów by chciało.
W takim razie, czy część polskich przepisów o schematach podatkowych, stanowiących część ordynacji podatkowej, która wykracza poza to, czego wymaga od nas dyrektywa, może być poddawana ocenie z punktu widzenia Karty Praw Podstawowych? Czy tylko tam, gdzie raczej powiedzielibyśmy, że prawo unijne reguluje ten obszar schematów podatkowych w sensie takim ogólnym? Czy więc również i polskie przepisy, które wykraczają poza dyrektywę, powinny być oceniane przez pryzmat Karty? Czy trzeba byłoby się ograniczyć do tego, że tylko część polskich przepisów o schematach, która dotyczy raportowania schematów transgranicznych, może być oceniona w perspektywie Karty Praw Podstawowych, bo tylko taka część jest częścią porządku prawnego, w której Polska stosuje prawo Unii? Jakie jest Twoje zdanie?
Moje podejście jest takie, że jak najbardziej. Również te polskie przepisy, to wyjście poza zakres tego, czego wymagała od nas dyrektywa, również będzie podlegało ocenie pod kątem praw podstawowych gwarantowanych w Karcie. I tutaj – pewnie też to śledzisz – wpłynęły już wnioski do TSUE, właśnie w kontekście zgodności MDR-u z Kartą Praw Podstawowych.
Mówiliśmy w jednym odcinku podcastu właśnie o tych belgijskich pytaniach.
Chyba w czerwcu wpłynął kolejny wniosek i tutaj chyba Belgijska Izba Adwokacka miała wątpliwości, czy nie doszło do naruszenia art. 7, czyli prawa do prywatności i art. 47. Karty właśnie w kontekście przepisów o MDR-ach.
Czyli tutaj twoje zdanie byłoby takie, że należałoby dopuścić kontrolę zgodności tych przepisów z Kartą.
Powiedzieliśmy sobie o łączniku z prawem Unii, to znaczy o tym, w jakich podatkach czy w jakich obszarach można próbować powołać się na Kartę. Załóżmy jednak, że przeszliśmy pozytywnie ten test i wiemy już, że przepisy naszego prawa krajowego podlegają kontroli z punktu widzenia Karty. To teraz powiedzmy o tym, co możemy z Karty wyciągnąć, to znaczy, jaki w ogóle jest charakter postanowień Karty? Czy można to jakoś podzielić, sklasyfikować, czy dokonać jakiejś typologii? Co, szczególnie z perspektywy prawa podatkowego, jest tutaj interesujące? Abstrakcyjnie mogę wiedzieć, że fajnie powołać się na Kartę, ale potem jest drugie pytanie: ale na co konkretnie?
Po pierwsze warto podkreślić coś takiego, że generalnie przepisy Karty wprowadzają rozróżnienie pomiędzy prawami a zasadami – wynika to z art. 52. Karty. Zawarte w niej prawa – to jest bardzo istotne – mogą być przywoływane samodzielnie, przez bezpośrednie wskazanie na Kartę. Z kolei zasady mogą być wprowadzane w życie przez np. akty wykonawcze państw członkowskich, gdy wykonują one prawo Unii. Możemy się na nie powoływać w sądzie jedynie w celu wykładni tych aktów i kontroli ich legalności. W przypadku praw możemy bezpośrednio powoływać się i wskazywać na Kartę.
Zawarte w Karcie prawa mogą być przywoływane samodzielnie, przez bezpośrednie wskazanie na Kartę. Z kolei zasady mogą być wprowadzane w życie przez np. akty wykonawcze państw członkowskich, gdy wykonują one prawo Unii
W praktyce granice między prawami a zasadami są płynne. Niektóre przepisy Karty zawierają zarówno elementy praw, jak i zasad wynikające z prawa. Np. na poziomie krajowym m.in. zasada równości, pewności prawnej – też mamy z czymś takim do czynienia. Warto podkreślić, że w przypadku praw możemy bezpośrednio się na te prawa powoływać z Karty.
Jeżeli chodzi o to, na jakie konkretnie prawa możemy powoływać się w sporze z organem podatkowym, to na pewno na prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem. Zostało ono zagwarantowane w artykule 47. Karty. Warto tutaj dodać, przypomnieć, że w kolejnych akapitach tego artykułu przewidziano m.in. prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do uzyskania pomocy prawnej czy prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej. Jeżeli chodzi o praktyczne zastosowanie art. 47. w sprawach podatkowych, to TSUE wielokrotnie odwołuje się do tego artykułu. Wskazywał m.in. wielokrotnie na potrzebę dogłębnej kontroli decyzji organów podatkowych, w odniesieniu zarówno do okoliczności faktycznych, jak i prawnych. Podkreślał, że sąd krajowy, aby mógł zgodnie z art. 47. podjąć decyzję w sprawie sporu dotyczącego praw i obowiązków wynikających z prawa unijnego, musi być uprawniony do zbadania wszystkich kwestii prawnych i faktycznych dla rozstrzyganego przez niego sporu. Tu właśnie jest ta kwestia sądowej kontroli wszczynania zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Jeżeli chodzi np. o art. 47, to warto odnieść się do głośnego wyroku w sprawie Glencore. Tutaj Trybunał stwierdził, powołując się właśnie na art. 47, że w przypadku, gdy organ podatkowy np. zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych czy postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko kontrahentom podatnika, to poszanowanie prawa do obrony przewidzianego w art. 47 Karty wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie.
Wspomnieliśmy już przy okazji MDR-ów o prawie do prywatności, czyli art. 7 Karty i przy okazji prawo do ochrony danych osobowych, czyli art. 8 Karty Praw Podstawowych. Warto tutaj podkreślić, bo może nie wszyscy o tym pamiętamy, że chociaż art. 7 Karty o ochronie prywatności ma zastosowanie tylko do osób fizycznych, to jest jeszcze art. 8. Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, która rozszerza tę ochronę również na osoby prawne. Jeżeli chodzi o art. 7, art. 8 Karty i możliwości zastosowania w prawie podatkowym tych postanowień Karty, to generalnie w ostatnim czasie w sferze opodatkowania, w prawie podatkowym problematyka ochrony prywatności, ochrony danych osobowych zyskuje bardzo na znaczeniu właśnie z całym tym procesem i skalą gromadzenia wymiany informacji podatkowych. Stąd również wnioski o zbadanie zgodności właśnie z Kartą przepisów dotyczących MDR-ów, które wpłynęły do TSUE.
Mamy również art. 17, który też pojawia się w wyrokach naszych krajowych sądów administracyjnych, ale też często w wyrokach TSUE, czyli prawo własności. Art. 17 Karty w sprawach podatkowych jest często stosowany w sprawach związanych ze zwrotem VAT, generalnie nadwyżką naliczonego nad należnym. Tutaj też często rzecznik generalny w swoich opiniach podkreśla, że blokada nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może wręcz stanowić ingerencję w prawa podstawowe podatników. Oczywiście ta ingerencja jest dozwolona i dopuszcza ją Karta Praw Podstawowych, ale musimy pamiętać, że ona musi być uzasadniona, musi być proporcjonalna.
Tak na marginesie myślę sobie: prawo własności czy naruszenie prawa własności może się również wiązać z prawem do skutecznego środka prawnego przy zwrotach VAT. Tam przewlekłość jest częstym problemem.
Oczywiście. Tutaj często dwa artykuły funkcjonują w parze. Mamy też prawo do dobrej administracji.
Co się za tym kryje?
Warto o tym pamiętać, bo zawsze kojarzy nam się ta płaszczyzna podatnik – sądownictwo i art. 47 Karty. Takim odpowiednikiem na płaszczyźnie podatnik – administracja podatkowa jest art. 41 Karty i prawo do dobrej administracji. Art. 41 jest bardzo często wykorzystywany, przywoływany w orzecznictwie nie tylko TSUE, ale też naszych sądów administracyjnych. W tych orzeczeniach często podkreśla się, że prawo do dobrej administracji jest realizowane poprzez zagwarantowanie stronie prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień itd., więc tutaj ten art. 41 też jest często stosowany.
Oczywiście są także inne prawa, które są dla podatnika ważne, takie jak chociażby prawo do poszanowania godności – art. 1 Karty, zasada równości wobec prawa czy zakaz dyskryminacji. Tutaj może polecę świetne opracowanie Dagmary Dominik-Ogińskiej które ukazało się właśnie w monografii „Ochrona praw podatnika”, dotyczące art. 1, godności z Karty Praw Podstawowych. Tutaj sędzia Dominik-Ogińska bardzo słusznie podkreśla, że godność osobowa wiąże się z zakazem przedmiotowego, instrumentalnego traktowania podatnika i że godność musi być uwzględniona w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego, a często o tym zapominamy. Czyli stosując prawo podatkowe powinniśmy pamiętać o respektowaniu praw jednostki i praw podatnika, który stał się przedmiotem danego postępowania.
Stosując prawo podatkowe powinniśmy pamiętać o respektowaniu praw jednostki i praw podatnika, który stał się przedmiotem danego postępowania
Myślę, że to też bardzo mocno rezonuje w orzeczeniach dotyczących instrumentalnego wszczynania postępowania karnoskarbowych, jest to bliskie.
A skoro wykonałaś bardzo ciekawą kwerendę orzeczeń sądów administracyjnych, to chciałbym cię zapytać, jak Karta Praw Podstawowych jest stosowana w Polsce w praktyce, tzn. co z tej twojej kwerendy wynika, jakie można wyciągnąć wnioski?
Jak wspomniałeś, od kilku lat analizuję orzecznictwo naszych sądów administracyjnych pod tym kątem. Powiem tak: jeszcze w latach 2016-17 powołań na Kartę nie było wiele. Co ciekawe, występowała nawet pewna regionalizacja. Karta była najczęściej przywoływana przez WSA we Wrocławiu, Warszawie, Krakowie, a np. w innych WSA w mniejszych województwach zdarzały się powołania tylko kilka razy np. w danym roku sprawozdawczym. W ostatnich latach ta sytuacja co do odwoływania się przez sądy administracyjne do Karty w sprawach podatkowych bardzo się zmieniła. Jest coraz więcej takich wyroków. Jednak nawet jeśli Karta jest coraz częściej przywoływana przez sądy administracyjne czy przez pełnomocników, to niestety w większości przypadków jest przywoływana niewłaściwie, nawet przez sądy administracyjne.
Na czym polegają te błędy czy niewłaściwy sposób powoływania się na Kartę?
Powiedziałabym, że podstawowym błędem prowadzącym do nieprawidłowego korzystania z Karty jest to, że podatnicy, pełnomocnicy i do niedawna sądy administracyjne powołują się na przepisy, ale nie określają istoty problemu prawnego, w związku z którym Karta miałaby mieć zastosowanie. Po przeanalizowaniu kilkuset skarg składanych do sądów administracyjnych mogę powiedzieć, że podstawowym błędem warsztatowym jest to, że strony, pełnomocnicy mają tendencję do deklarowania, że został naruszony przepis Karty, ale nie dostarczają już sądowi żadnych wyjaśnień, nie przedstawiają żadnej argumentacji w tym zakresie.
Np. twierdzą, że zostało naruszone prawo własności podatnika, ale nie wiadomo dlaczego.
Tak.
W ogóle rzucone na zasadzie ozdobnika, takiej szansy – może dajmy, może sąd to chwyci.
Tak, taki dodatkowy argument pomocniczy, może właśnie taki ozdobnik jak powiedziałeś i nic więcej, bez żadnej dodatkowej argumentacji. Takie sytuacje występowały również przy powoływaniu się sądów administracyjnych. To się zmienia w ostatnim czasie na plus, ta argumentacja się pojawia, w ogóle zbadanie, że mamy do czynienia z prawem unijnym, wykorzystujemy, stosujemy to prawo unijne, natomiast te błędy jeszcze niestety pozostają,
Sytuacja jest dynamiczna i miejmy nadzieję, że również twoje publikacje i może to nagranie, powiedzmy tak bardzo ambitnie, przyczynią się do upowszechnienia wiedzy, świadomości o Karcie. A powiedz, jak to jest w orzeczeniach sądowych i w pismach procesowych, bo wiedzę o pismach procesowych mamy przez pryzmat orzeczeń, bo pisma są referowane przez sąd, więc coś można o nich powiedzieć. Jak jest z tym elementem łącznika?
Skoro powiedziałaś, że jest to istotne dla stosowania Karty, to zakładam, że po pierwsze profesjonalny pełnomocnik czy podatnik powinni pochylić się nad tym, czy w danej sprawie Karta w ogóle ma zastosowanie, ale to „powinien” to ja tak rozpatruję, szczególnie u pełnomocnika, w kategoriach pewnych standardów profesjonalnych. Powinien – nie powinien, ale sąd administracyjny to już na pewno powinien to zbadać i za nim tak zakładam. Nie wiem, czy się z tym zgodzisz: zanim się w ogóle zabierze za analizę tego, czy prawo zostało naruszone, to chyba powinniśmy ustalić, czy Karta tutaj obowiązuje. To podstawowa chyba rzecz.
Tak, doradcy podatkowi czy inni pełnomocnicy, którzy reprezentują podatnika, powinni właśnie po pierwsze wykazać, że Karta będzie miała zastosowanie w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 51 Karty – czyli przeprowadzić analizę w aspektach podmiotowym, przedmiotowym możliwości jej zastosowania, poszukania tego łącznika, odniesienia się do dyrektyw unijnych itd. Jak to zrobić? Należy m.in. zbadać, czy w omawianej sprawie dane uregulowanie krajowe ma na celu wykonywanie przepisów prawa Unii, jaki jest charakter tego uregulowania. Czy istnieją przepisy prawa unijnego regulujące daną problematykę w sposób szczególny lub mogące mieć dla niej znaczenie? W takich krokach już na wstępie przeprowadzić analizę, że art. 51 Karty ma tutaj zastosowanie.
Później, jeśli Karta ma zastosowanie w danej sprawie, to kolejnym krokiem powinno być wskazanie, które prawo lub które prawa podatnika zostały naruszone. Następnie należy ustalić, czy ten standard przewidziany w Karcie jest taki sam, jak standard ochrony przewidziany w prawie krajowym czy np. w Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Dopiero w dalszej kolejności, jeśli standardy różnią się od siebie albo pojawiają się wątpliwości, trzeba rozważyć, który ze standardów powinien zostać zastosowany w danej sprawie. Pamiętajmy, to jest kluczowe, że podatnik w postępowaniu przed sądem administracyjnym może sam formułować odpowiednie argumenty w celu uwzględnienia przez sąd administracyjny praw gwarantowanych w Karcie.
Ale nawet jeśli podatnik nie zgłasza takich postulatów, a sprawa może taki łącznik z prawem unijnym wykazywać, to sąd administracyjny pierwszej instancji musi rozważyć zastosowanie Karty z urzędu. Jeśli słuchają nas sędziowie, to dodajmy, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie z urzędu kontroli naruszenia prawa krajowego i unijnego, zarówno w aspekcie materialnym, jak i z punktu widzenia standardu proceduralnego.
Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie z urzędu kontroli naruszenia prawa krajowego i unijnego, zarówno w aspekcie materialnym, jak i z punktu widzenia standardu proceduralnego
Tu ciekawy jestem twoich wniosków z kwerendy, tzn. po pierwsze – analiza łącznika i tego, czy w ogóle Karta ma zastosowanie – czy rzeczywiście się spotykamy z taką analizą w tych orzeczeniach, czy dopatrzyłaś się w orzeczeniach sądowych takich analiz? Po drugie, o ile prowadziłaś badania i statystykę, czy zdarza się i jak często, żeby sądy podejmowały z urzędu te kwestie? Bo rozumiem, że jeżeli podatnik przywoła to w skardze, to jest dość prawdopodobne, że sąd się jakoś tym powinien zająć.
Pewno też ciekawe byłoby ustalenie, w jakim odsetku spraw sąd to w ogóle przemilcza. Pamiętam prace profesora Adama Mariańskiego o tym, jak przywoływana jest zasada „In dubio pro tributario” i okazuje się, że jest taki odsetek spraw, gdzie podatnicy się powołują na tę zasadę, a sąd nic. Pewno przy Karcie też tak jest, ale bardziej mnie interesuje, czy sąd sam z siebie podejmuje te tematy. Inny jakiś sąd może niż WSA we Wrocławiu.
Generalnie mogę powiedzieć, że z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika to, że sądy stosunkowo rzadko przeprowadzają analizę możliwości zastosowania Karty Praw Podstawowych. Oczywiście zdarzają się sądy, w których, nawet jeżeli podatnik się na argument z Karty nie powołał, tę analizę z urzędu przeprowadza sąd pierwszej instancji. Dominuje kilka wojewódzkich sądów administracyjnych, w których ta praktyka jest jak najbardziej poprawna, m.in. właśnie w WSA we Wrocławiu, ale też w Krakowie, w Gliwicach też takie przypadki poprawnego przeprowadzenia analizy możliwości zastosowania Karty się zdarzają.
Na koniec chciałbym zapytać o to, co twoim zdaniem z zagadnienia Karty Praw Podstawowych jest na dziś najważniejsze dla polskiego podatnika. Gdybyś mogła z tej rozmowy wyciągnąć jeden najważniejszy element. Na co powinniśmy zwrócić uwagę?
Przede wszystkim podkreśliłabym to, że Karta stanowi taką wartość dodaną w porównaniu z innymi źródłami praw podatnika, przede wszystkim przez zwiększenie widoczności tych praw, wzbogacenie zestawu praw, z którymi mamy do czynienia na poziomie krajowym, ale przede wszystkim przez wykorzystanie siły prawa Unii Europejskiej. To jest taki podstawowy argument, podstawowa wartość Karty Praw Podstawowych.
A co masz na myśli przez wykorzystanie siły prawa Unii Europejskiej?
To, że Karta ma wyższy status w hierarchii źródeł prawa unijnego niż akty prawa unijnego pochodnego i prawo implementujące – myślę, że to jest kluczowe.
To jeszcze jedno pytanie: jestem tym polskim podatnikiem i mam podejrzenia, że organ podatkowy mógł naruszyć moje prawa i chcę sięgnąć do czegoś „ambitniejszego” niż zasady ogólne postępowania podatkowego. Pierwsze, co przychodzi do głowy, to konstytucja, gdzieś tam Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Karta Praw Podstawowych. Jak się w tym wszystkim nie pogubić? Właściwie na co się powoływać – na wszystko czy wybierać?
To zależy. Karta Praw Podstawowych uzupełnia istniejący system ochrony praw podstawowych, ale ich nie zastępuje. Wiele praw zawartych w Karcie ma swoje odpowiedniki czy to w Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, czy w prawie krajowym. Uważam, że skuteczna ochrona praw podatnika wymaga jednak współistnienia, współdziałania tych mechanizmów i to harmonijnego. Użyłabym nawet określenia, że mamy do czynienia z multicentrycznym systemem źródeł praw podatnika.
Jak wspomniałeś, mamy przecież prawa gwarantowane na poziomie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli prawo do korzyści umownych, Model Konwencji OECD, mamy przecież zasady ogólne prawa unijnego. Ta nasza Karta, konwencja, prawo krajowe, tutaj konstytucja, ordynacja – kluczowa jest relacja między nimi, bo właśnie to może powodować w praktyce problemy z tym, na który standard ochrony praw podatnika się powołać. W znacznym stopniu te relacje zostały określone w Karcie. Przykładowo można się powołać na art. 52 ust. 3 Karty w zakresie, w jakim Karta zawiera prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Tutaj ich znaczenie i zakres jest taki sam jak praw przyznanych przez konwencję.
Karta oczywiście może przyznawać szerszy zakres ochrony, ale pamiętajmy, że przecież wiele przepisów konwencji było albo wzorem dla Karty, albo zostało wręcz dosłownie przyjęte w Karcie. Podobnie jest, jeżeli chodzi o prawo krajowe i prawa wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich. W Karcie wskazano, że prawa te należy interpretować zgodnie z prawami wynikającymi ze wspólnych tradycji konstytucyjnych. Dobrze zobrazuję sytuację, jeśli odwołam się do jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 2016 roku, ale nie mam tutaj sygnatury i nie pamiętam.
Podamy w notatkach.
Sąd stwierdził, że jeśli podobne do Karty rozwiązanie przewidują przepisy krajowe, to wówczas zbędne jest sięganie do przepisów prawa unijnego zbieżnych z regulacją krajową. Uważam, że takie podejście może się wydawać oczywiście właściwe ze względu na art. 52 Karty. Może też być ryzykowne, gdy przepisy krajowe przewidują niższy standard ochrony niż ten przewidziany w prawie unijnym, np. w Karcie Praw Podstawowych.
Warto tutaj wskazać, bo o tym jeszcze nie mówiliśmy, na dwie granice stosowania Karty – dolną i górną. To jest kluczowe, jeżeli chodzi o twoje pytanie, który standard stosować. Może powiedzmy tak, że gdy prawo krajowe przewiduje niższy standard ochrony podatnika, to wówczas konieczne jest stosowanie standardu wynikającego z Karty. Gdy standardy krajowe przewidują wyższy poziom ochrony, wyższy nawet niż ten, który jest przewidziany w Karcie, to oczywiście organy państw członkowskich, podatnicy mogą powoływać się na standardy krajowe, jeżeli tylko nie naruszają one pierwszeństwa jednolitości czy skuteczności prawa Unii. Dwie granice – jeżeli prawo krajowe przewiduje niższy poziom ochrony, to wówczas sięgamy do standardu unijnego.
Jasne, wszystko jasne. Bardzo dziękuję Ci za dzisiejsze spotkanie i za tę rozmowę. Miejmy nadzieję, że to jest początek kariery Karty Praw Podstawowych w polskim prawie podatkowym, również w tym naszym podatkowym otoczeniu, w jakim funkcjonujemy i że w obrębie szerszego tematu ochrony praw podatnika Karta będzie nie tylko obecna, ale ta jej rola będzie się zwiększała. Mam też nadzieję, że w orzecznictwie sądowym ten trend czy ta tendencja, o której mówiłaś, będzie podtrzymana, co da tobie, jako osobie, która się tym tematem zajmuje, powody do tego, żeby kontynuować tę pracę i zwiększać dynamikę. Być może da nam to w niedalekiej przyszłości pretekst do tego, żeby się znowu spotkać i porozmawiać o tym, jak już jest dobrze, jak Karta jest stosowana w prawidłowy sposób, właściwie uzasadniana i w jaki sposób poprawia standardy ochrony praw podatnika. Dlaczego warto chronić prawa podatnika, to mówiłaś na samym początku.
Bardzo dziękuję i też mam taką nadzieję, że rola Karty Praw Podstawowych w systemie ochrony praw podatnika będzie wzrastać.
Dziękuję Ci bardzo, do zobaczenia, cześć.
Dziękuję, cześć.