Czy obiad z kontrahentem może być kosztem podatkowym? Czy firmowy jubileusz jest reprezentacją? Czy butelka wina wręczona klientowi może zostać rozliczona w kosztach? I czy na estońskim CIT problem reprezentacji w ogóle znika?
O tych właśnie tematach w najnowszym odcinku podcastu.
Jeżeli potrzebujesz pomocy w weryfikacji kosztów podatkowych i reprezentacyjnych, jeśli chciałbyś wiedzieć, na co uważać w przyszłości: Wypełnij krótki formularz kontaktowy, klikając przycisk poniżej. Wraz z zespołem doradców podatkowych, radców prawnych i adwokatów w Gardens Tax & Legal jesteśmy do Twojej dyspozycji.
Transkrypcja
Koszty reprezentacji należą do tych zagadnień podatkowych, w których sama faktura dokumentująca wydatek i jego biznesowe uzasadnienie nie wystarczają. Przedsiębiorca może przecież powiedzieć: spotkanie z klientem służyło sprzedaży, prezent miał podtrzymać relacje, zaś jubileusz budował renomę firmy. Problem polega jednak na tym, że właśnie wydatki służące budowaniu wizerunku i dobrych relacji mogą zostać uznane za reprezentację, a koszty reprezentacji zostały wprost wyłączone z kosztów podatkowych. Nie są kosztami podatkowymi nawet jeżeli w sposób oczywisty i w 100% są związane z osiąganiem przychodów przez firmę.
Nie oznacza to jednak, że każdy obiad, poczęstunek, prezent czy też wydarzenie firmowe stanowi automatycznie reprezentację. Decydują przede wszystkim rzeczywisty i dominujący cel danego wydatku, krąg beneficjentów tego wydatku czy też świadczeń pochodzących od tego wydatku, pewne standardy przyjęte czy też właściwe w danej branży, a także sposób udokumentowania związku takiego wydatku z przychodami.
Czym jest koszt uzyskania przychodu
Zacznijmy jednak od podstaw. Zgodnie z przepisami podatkowymi, ustawą o PIT, ustawą o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła tych przychodów, ale z wyjątkiem kosztów, które wprost zostały w ustawie wymienione jako koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mamy więc zasadniczo dwa etapy kwalifikowania kosztów jako kosztów podatkowych.
Najpierw trzeba w ogóle zweryfikować to, czy koszt, czy wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika i czy pozostaje w racjonalnym związku z przychodami, z możliwością ich osiągania względnie z zabezpieczeniem albo zachowaniem ich źródła.
Ale to nie wszystko, bo w drugim etapie należy odpowiedzieć na pytanie negatywne: czy dany koszt nie znajduje się na ustawowej liście tak zwanych NKUP, czyli kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. To bardzo ważne, ponieważ nawet koszt rzeczywiście potrzebny w firmie, mający rzeczywisty związek z przychodami, nie będzie stanowił kosztu podatkowego, jeżeli został objęty jednym z wyłączeń ustawowych. W ustawie o PIT lista takich wyłączeń znajduje się w artykule 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w przypadku podatników CIT obejmuje ich czy dotyczy ich lista znajdująca się w artykule 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W katalogu obu tych artykułów, który zasadniczo jest bardzo podobny i w obu ustawach jest on niemal tożsamy, mamy między innymi takie tak zwane NKUP-y, jak przykładowo darowizny z pewnymi wyjątkami, grzywny, kary administracyjne, niektóre odsetki, ale także interesujące nas dzisiaj koszty reprezentacji.
Reprezentacja a reklama
Obecnie, już od dobrych kilkunastu lat, reguła jest taka: koszty reprezentacji nie są kosztami uzyskania przychodów. Przepisy, zarówno te znajdujące się w artykule 23 ustawy o PIT, jak i te, które są zawarte w artykule 16 ustawy o CIT, stanowią, że nie uważa się za koszty podatkowe kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym napojów alkoholowych.
Inaczej wygląda obecnie sytuacja kosztów reklamy. Wydatki na reklamę obecnie nie podlegają żadnym limitom w kontekście kosztowym, niezależnie od charakteru samej reklamy. Mogą być kosztem podatkowym na zasadach ogólnych, jeżeli oczywiście służą działalności. Dawno, dawno temu przepisy brzmiały nieco inaczej. Do końca 2006 roku koszty reprezentacji oraz tak zwanej reklamy niepublicznej były limitowane do wysokości 25/100 % przychodów. Od 1 stycznia 2007 roku przepisy się zmieniły, ten podział na reklamę publiczną i niepubliczną zlikwidowano. Koszty reklamy niezależnie jakiej, co do zasady stanowią koszty podatkowe. Ale koszty reprezentacji od tej daty nie są już kosztem podatkowym, już zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów.
Jak dziś rozumieć reprezentację
Ale co w takim razie czy też czym w takim razie jest ta reprezentacja? Ustawa o PIT, ustawa o CIT nie zawierają definicji reprezentacji. Przez wiele, wiele lat organy podatkowe i sądy administracyjne próbowały wiązać reprezentację z okazałością, z wystawnością, z wytwornością. Prowadziło to do sporów pomiędzy podatnikami a organami, między innymi o to, czy dana restauracja jest wystarczająco droga czy też renomowana, czy przyjęcie miało charakter luksusowy czy też nie, czy poczęstunek przekraczał zwyczajowo przyjęty standard czy też nie. No na tej zasadzie, że jeżeli było to coś ekstraordynaryjnego, no to stanowiło reprezentację, a jeśli nie, no to reprezentacją nie było.
To podejście się zmieniło. Przełomowe znaczenie miał tutaj taki wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 roku w sprawie o sygnaturze II FSK 702/11. W tym wyroku NSA uznał, że nie można, że nie da się stworzyć jednego obiektywnego miernika jakiejś wystawności, który byłby właściwy dla wszystkich przedsiębiorców. To co w jednej branży jest ponadstandardowe, w innej może stanowić zwykły element prowadzenia biznesu. Nie jest więc najważniejsze, biorąc pod uwagę obecną praktykę, ile kosztował posiłek ani to czy spotkanie odbyło się w siedzibie przedsiębiorcy czy może w restauracji bądź w hotelu.
Najważniejszy jest cel. Reprezentacyjny charakter mają przede wszystkim takie wydatki, których wyłącznym albo dominującym celem jest stworzenie określonego wizerunku podatnika, jego dobrego obrazu, jego albo jego działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami.
Tezy wyroku NSA, w którym to wyroku, o którym przed chwilą mówiliśmy, NSA wypowiedział się właśnie w ten sposób o kosztach reprezentacji, zostały recypowane chociażby nieco później w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 roku o sygnaturze, którą znajdziecie w opisie odcinka. W interpretacji tej minister stwierdził między innymi, że przy ocenie danego wydatku jako potencjalnie reprezentacyjnego trzeba uwzględniać charakter i skalę działalności, środowisko biznesowe, typowych klientów, zwyczaje branżowe oraz rzeczywistą funkcję świadczenia. Przy czym też trzeba tak zaznaczyć, że standard branżowy nie jest takim całkowicie automatycznym i 100% pewnym bezpiecznikiem. Bo nie wystarczy powiedzieć, że wszyscy w branży tak robią, żeby uzasadnić dany wydatek jako koszt. Owszem, zwyczaj, standard może być jednym z dowodów wskazujących na to, że dane świadczenie ma charakter typowy, ale nadal istotny jest dominujący cel wydatku, dominujący cel świadczenia.
Pomocne może być tutaj rozróżnienie pokazujące różnicę między reklamą a reprezentacją. No bo reklama ma promować przede wszystkim towary, usługi względnie markę, brand i ma zachęcać potencjalnych klientów do zakupu. Natomiast reprezentacja promuje samego podatnika, jego pozycję, buduje jego prestiż i relacje z wybranymi osobami.
Posiłki i spotkania z kontrahentami
Jednym z najczęstszych mitów podatkowych jest przekonanie, że każdy rachunek z restauracji automatycznie stanowi reprezentację. Tak nie jest. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 listopada 2013 roku, ta już przed chwilą wspominana, wyraźnie wskazuje, że samo wymienienie usług gastronomicznych, żywności i napojów w przepisie, który stanowi o NKUP-ach i podaje przykład takich wydatków jako wydatków reprezentacyjnych, nie oznacza samo przez się, że każdy wydatek z tego katalogu nie jest kosztem uzyskania przychodu. Nie decyduje też samo miejsce spotkania. Posiłek zjedzony w restauracji z kontrahentem nie staje się z tego powodu reprezentacją, tak samo jak wystawny poczęstunek w siedzibie firmy nie jest automatycznie kosztem podatkowym.
Jeżeli podczas spotkania w restauracji prowadzone są konkretne rozmowy dotyczące działalności, negocjuje się umowę, omawia projekt, ustala warunki współpracy, rozwiązuje problem związany z wykonywaną właśnie umową,13 to koszty posiłku, który przy okazji tego spotkania jest podawany, jak najbardziej mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów w tej interpretacji wskazał wprost, że z kosztów podatkowych nie powinny być automatycznie wyłączane drobne poczęstunki takie jak ciastka, kanapki, kawa, herbata, woda, soki, a także obiady i lunche podawane podczas merytorycznych rozmów z kontrahentami, inwestorami czy też wykonawcami.
Podobne stanowisko przedstawiono na przykład w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2025 roku o numerze, który znajdziecie w opisie odcinka. W interpretacji tej organ zaakceptował wydatki na urządzenia do przygotowywania napojów oraz kawę, herbatę, wodę, mleko i soki udostępniane pracownikom oraz kontrahentom podczas spotkań biznesowych. Uznano, że taki poczęstunek jest zwyczajowym standardem umożliwiającym sprawne i efektywne prowadzenie rozmów.
Inaczej będzie, gdy spotkanie nie ma konkretnego programu biznesowego, konkretnego celu, a jego głównym powodem jest ugoszczenie kontrahenta, okazanie mu szacunku, pokazanie własnego prestiżu, budowanie atmosfery wyjątkowości czy też samo podtrzymywanie relacji towarzyskiej czy też towarzysko-biznesowej.
Imprezy integracyjne i jubileusze
Przy spotkaniach integracyjnych z kolei, a to kolejny temat wypływający przy okazji potencjalnych kosztów reprezentacji, ogromne znaczenie ma natomiast to, kto bierze w nich udział i czemu wydarzenie rzeczywiście służy. Wydatki na integrację pracowników mogą być kosztem podatkowym, jeżeli celem takiego wydarzenia jest poprawa współpracy, komunikacji, motywacji i organizacji pracy. Nie są to wówczas wydatki skierowane na zewnątrz w celu stworzenia określonego wizerunku przedsiębiorcy, tylko do wewnątrz na zespół, na poprawienie jego motywacji, wydajności i tak dalej.
W interpretacji z 10 maja 2023 roku o wskazanym numerze w opisie odcinka Dyrektor KIS analizował spotkanie o charakterze integracyjnym. I organ udzielający interpretacji zaakceptował co do zasady wydatki przypadające na pracowników i określone osoby związane wewnętrznie z przedsiębiorstwem jako koszty uzyskania przychodów, jednakże z wyjątkiem alkoholu, o którym jeszcze za chwilę. Jednocześnie jednak w interpretacji tej zakwestionowano jako kosztowe wydatki przypadające na część gości zewnętrznych i podmioty z którymi spółkę łączyły relacje biznesowe.
Interesujący przykład dotyczący jubileuszu firmy zawiera z kolei interpretacja Dyrektora KIS z 20 lutego 2024 roku o numerze wskazanym w opisie odcinka. W tej interpretacji organ dopuścił rozliczenie wydatków związanych z udziałem obecnych i byłych pracowników, pracowników-emerytów oraz ich osób towarzyszących za koszty uzyskania przychodu. Uznano, że jubileusz może służyć integracji, budowaniu więzi i wzmacnianiu identyfikacji pracowników z przedsiębiorstwem. Jednocześnie wydatki przypadające na pozostałych gości zewnętrznych zostały uznane za reprezentacyjne, czyli niemające charakteru kosztów uzyskania przychodów.
Jeszcze ostrożniej, jeżeli chodzi o kwalifikację kosztów związanych z takimi spotkaniami, trzeba podchodzić do wydatków przypadających na osoby współpracujące z danym podmiotem na zasadach B2B. W wyroku z 19 października 2022 roku o sygnaturze II FSK 572/22 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydatki na imprezę integracyjną w części przypadającej na przedsiębiorców współpracujących ze spółką na podstawie umów B2B miały charakter reprezentacyjny i nie stanowiły kosztu podatkowego. Sąd potraktował takich współpracowników jako zewnętrznych partnerów biznesowych, a nie tak samo jak pracowników spółki. Można z tym dyskutować, ale takie podejście w judykaturze jest obecne. Ono jest generalnie takie samo również w interpretacjach Dyrektora KIS.
Przykładowo w interpretacji z 9 czerwca 2025 roku o wskazanym numerze w opisie odcinka sytuacja była taka, że pytanie dotyczyło wydatków na jubileusz w ramach którego uczestniczyli między innymi zleceniobiorcy, współpracownicy, inne osoby. No i organ udzielający interpretacji uznał, że właśnie takie koszty przypadające na zleceniobiorców, współpracowników, a nawet przypadające na prezesa zarządu stanowią koszty reprezentacyjne.
Nie znaczy to jednak, że każde spotkanie, że koszty każdego spotkania w którym uczestniczą takie zewnętrzne osoby automatycznie stanowi koszt reprezentacji. W interpretacji z 31 stycznia 2025 roku o numerze który znajdziecie w opisie odcinka Dyrektor KIS odróżnił wydatki dotyczące spotkań szkoleniowych od wydatków odnoszących się do dodatkowych atrakcji podczas spotkania. Koszty rzeczywistego szkolenia można było powiązać z działalnością, natomiast finansowanie atrakcji dla zewnętrznych uczestników zostało ocenione jako działanie o charakterze reprezentacyjnym.
Prezenty firmowe
A co z prezentami firmowymi? Przy prezentach firmowych granica między reklamą a reprezentacją zależy między innymi od wartości prezentu, sposobu jego dystrybucji, oznaczenia logo i kręgu odbiorców. Drobne, masowo przekazywane gadżety z logo przedsiębiorcy, na przykład długopisy, kalendarze, kubki, breloki i tego typu rzeczy, tego typu przedmioty, zazwyczaj łatwiej uzasadnić jako reklamę. Potwierdza to na przykład wyrok NSA z 9 listopada 2016 roku o sygnaturze II FSK 2293/16. Ta akurat sprawa dotyczyła drobnych prezentów z firmowym logo, które były wręczane kontrahentom. Sąd uznał, że mogą one mieć charakter przedmiotów reklamowych, a nie reprezentacyjnych.
Nie należy jednak wyciągać z tego wniosku, że umieszczenie logo na dowolnym przedmiocie automatycznie zamienia go w gadżet reklamowy. Im większa wartość prezentu, im bardziej indywidualny charakter przedmiotu i im bardziej ekskluzywny jest taki przedmiot, tym większe ryzyko uznania tego rodzaju prezentów, nawet oznaczonych logo firmy, za reprezentację. Pokazuje to chociażby interpretacja Dyrektora KIS z 9 czerwca 2026 roku o numerze, który znajdziecie w opisie odcinka. W stanie faktycznym przedstawionym w tej interpretacji spółka z branży luksusowych wnętrz chciała kupić dla prezesa mechaniczny zegarek o wartości około 35 000 zł, wskazując między innymi na jego funkcję użytkową i znaczenie profesjonalnego wizerunku takiego zegarka w kontaktach z klientami z segmentu premium. Dyrektor KIS uznał jednak, że dominującym celem zakupu byłoby w tym przypadku stworzenie pozytywnego wizerunku prezesa i spółki, i w związku z tym wydatek został zakwalifikowany jako reprezentacja. Co istotne, argument dotyczący standardów w branży nie wystarczył do obrony tego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu.
Inaczej mogą być oceniane prezenty dla własnych pracowników. W interpretacji z 18 kwietnia 2024 roku o numerze wskazanym w opisie odcinka Dyrektor KIS zaakceptował określone upominki okolicznościowe dla pracowników przekazywane między innymi z okazji świąt, narodzin dziecka, ślubu, jubileuszu pracy, przejścia na emeryturę i tego typu sytuacji okolicznościowych. Uzasadnieniem, które zadecydowało o kosztowym charakterze wydatku, było powołanie się na budowanie więzi z pracownikami, dodatkowej motywacji dla nich, dobrej atmosfery w pracy i tak dalej. Uznano, że nie są to świadczenia reprezentacyjne kierowane do zewnętrznych kontrahentów.
Alkohol
Szczególną ostrożność w kontekście kwalifikacji kosztów jako reprezentacyjnych bądź nie należy zachować przy alkoholu. Zakup napojów alkoholowych został wprost wymieniony w przepisach jako przykład wydatku reprezentacyjnego. W praktyce organy i sądy bardzo rzadko akceptują wydatki na alkohol jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym. W wyroku z 16 października 2013 roku o sygnaturze II FSK 1517/11 Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował możliwość powiązania wydatków na alkohol dla pracowników z deklarowanym celem integracyjnym i motywacyjnym. Dlatego alkohol na imprezie pracowniczej, butelka wina dla kontrahenta czy zestaw prezentowy zawierający alkohol należy traktować jako szczególną podatkową czerwoną flagę, bowiem tego rodzaju koszt może zostać zakwestionowany jako koszt uzyskania przychodów.
Kilka dodatkowych przykładów pokazuje, że nie można kwalifikować wydatków jako reprezentacyjne bądź nie wyłącznie na podstawie ich nazwy. Kawa, woda, standardowy poczęstunek podczas negocjacji jak najbardziej mogą być kosztem podatkowym. Ale uroczysta kolacja zorganizowana przede wszystkim po to, żeby uhonorować kontrahenta, może być już reprezentacją. Merytoryczne szkolenie produktowe dla klientów może wspierać sprzedaż i reklamę, ale luksusowy program rozrywkowy dołączony do takiego szkolenia może zostać uznany za budowanie relacji i wizerunku, czyli reprezentację. Drobny katalog, próbka produktu albo tani gadżet z logo mogą być reklamą, ale ekskluzywny prezent wręczony jednemu wybranemu kontrahentowi będzie znacznie trudniejszy do obrony jako niestanowiący reprezentacji. Wydatek na posiłek dla uczestników wielogodzinnych negocjacji biznesowych może służyć ich sprawnemu przeprowadzeniu, ale obiad dla rodziny przedsiębiorcy, przyjęcie dla znajomych czy też usługi czysto rozrywkowe w ogóle nie spełniają podstawowej definicji kosztów, niezależnie od przepisów o reprezentacji. Takie przykłady wskazano również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 25 listopada 2013 roku, już kilkakrotnie dzisiaj przywoływanej.
Reprezentacja na estońskim CIT
Na koniec jeszcze kilka uwag dotyczących reprezentacji w ramach tak zwanego estońskiego CIT. Często można spotkać się ze stwierdzeniem, że na estońskim CIT nie istnieją koszty uzyskania przychodów i koszty niebędące kosztami podatkowymi, a więc ustawowy katalog kosztów niebędących kosztami podatkowymi nie ma znaczenia. No jest to zasadniczo prawda. Nie oznacza to jednak, że wydatki reprezentacyjne dla podatników na estońskim CIT są podatkowo obojętne. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że artykuł 28m ustęp 1 ustawy o CIT przewiduje między innymi opodatkowanie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dochodu odpowiadającego wydatkom niezwiązanym z działalnością gospodarczą. W katalogu przykładowych ukrytych zysków ustawodawca wprost wymienił darowizny, prezenty oraz wydatki na reprezentację. Obecnie jest to artykuł 28m ustęp 3 punkty 7 i 8 w ustawie o CIT. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek reprezentacyjny automatycznie jest ukrytym zyskiem.
Najpierw bowiem musi być spełniony warunek podstawowy, który jest wyrażony w części wstępnej artykułu 28m ustęp 3. A mianowicie dane świadczenie, czyli na przykład darowizna, reprezentacja i tak dalej, musi pozostawać w związku z prawem do udziału w zysku, a jego bezpośrednim albo pośrednim beneficjentem musi być wspólnik, akcjonariusz, udziałowiec spółki na estońskim CIT albo podmiot z nimi powiązany lub ze spółką powiązany. Przykładowo: sfinansowanie prywatnego wystawnego przyjęcia dla wspólnika, prezentu dla jego małżonka albo wyjazdu dla podmiotu powiązanego może rodzić ryzyko powstania ukrytego zysku, który trzeba opodatkować. Jeśli natomiast świadczenie, które moglibyśmy kwalifikować jako reprezentację, otrzymuje niepowiązany klient albo kontrahent, no to nie może być ono automatycznie kwalifikowane jako ukryty zysk. Jeżeli zaś faktycznie jest reprezentacją i można je związać z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, no to wtedy nie powstaje także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością.
Podsumowanie
Podsumowując, wracając do tego, o czym tutaj dzisiaj mówiliśmy: przed kwalifikacją danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w kontekście potencjalnych kosztów reprezentacji warto odpowiedzieć sobie na kilka pytań.
Po pierwsze: kto jest rzeczywistym beneficjentem tego kosztu? Pracownik, kontrahent, potencjalny klient, wspólnik, a może podmiot powiązany? Po drugie: jaki jest konkretny, możliwy do wykazania cel biznesowy wydatku? Po trzecie: czy głównym celem jest przekazanie informacji o produkcie czy też usłudze, czy raczej stworzenie dobrego obrazu przedsiębiorcy i relacji z wybraną osobą? Po czwarte: czy rodzaj i wartość świadczenia są proporcjonalne do rodzaju działalności, branży i celu spotkania? Po piąte: czy istnieją dowody wykonania czynności? Agenda, lista uczestników, notatka ze spotkania, prezentacja, materiały szkoleniowe, korespondencja, dokumentacja negocjacji? Po szóste: w przypadku estońskiego CIT, czy świadczenie nie zostało przekazane wspólnikowi bądź podmiotowi powiązanemu w związku z prawem do udziału w zysku?
Reasumując, tak już całkowicie na koniec: ostatecznie o kwalifikacji kosztu jako reprezentacyjnego nie decyduje ani nazwa konta księgowego, ani opis na fakturze. Decydują rzeczywisty cel wydatku, odbiorca świadczenia oraz dowody, które podatnik będzie ewentualnie w stanie przedstawić na cel wydatku.
To wszystko. Dziękuję bardzo za obejrzenie tego odcinka. Do zobaczenia, cześć.
