Podatek u źródła: obowiązek, o którym zapomina większość spółek

Co to jest WHT? Do czego przyda mi się certyfikat rezydencji? Co może mi grozić, jeżeli zlekceważę obowiązki w zakresie poboru podatku u źródła?

Jeżeli chcesz sprawdzić, czy Twoje zagraniczne zakupy nie rodzą obowiązku w podatku u źródła, skontaktuj się z nami.

Wypełnij krótki formularz kontaktowy, klikając przycisk poniżej. 

Wraz z zespołem doradców podatkowych, radców prawnych i adwokatów w Gardens Tax & Legal jesteśmy do Twojej dyspozycji.

uzyskaj pomoc

Transkrypcja

Podatek u źródła nie jest odrębnym rodzajem podatku, takim jak VAT czy akcyza.

Wyobraźmy sobie dość typową sytuację. Polska spółka kupuje usługę reklamową od firmy z Irlandii. Otrzymuje fakturę bez zagranicznego VAT, rozpoznaje w Polsce import usług, wykazuje podatek należny i, jeśli ma do tego prawo, odlicza podatek naliczony. Czy na tym kończy się analiza podatkowa tego przypadku? Niekoniecznie. Ta sama faktura może wymagać sprawdzenia jeszcze jednego podatku. Podatku u źródła, czyli tak zwanego WHT.

Podobny problem może pojawić się nie tylko przy zakupie usług reklamowych z zagranicy, ale przykładowo przy nabyciu usług doradczych, prawnych, księgowych, rekrutacyjnych, usług przetwarzania danych, przy płatnościach za licencje, korzystanie ze znaku towarowego, przy leasingu określonych urządzeń, przy zapłacie odsetek od zagranicznej pożyczki, a także przy wypłacie dywidendy zagranicznemu wspólnikowi. Wszędzie tam pojawia nam się kwestia podatku u źródła.

W wielu takich przypadkach o tym, czy polska firma pobierze podatek według stawki krajowej, czy zastosuje ewentualnie niższą stawkę albo nie pobierze podatku w ogóle, decyduje między innymi jeden dokument: certyfikat rezydencji.

Dlatego dzisiaj mówię o tym, czym jest ten dokument, jak długo jest ważny, jaką może mieć formę, czy wystarczy jego skan, co zrobić przy zagranicznej spółce osobowej, no i przede wszystkim, kiedy należy ten dokument posiadać: przed wypłatą, po wypłacie, czy ewentualnie dopiero w razie ewentualnej kontroli.

Podatek u źródła nie jest jakimś odrębnym rodzajem podatku, takim jak podatek od towarów i usług czy akcyza. Jest to tak naprawdę szczególny sposób poboru podatku dochodowego. Ten podatek dochodowy jest potrącany przez podmiot, który wypłaca należność, czyli właśnie u źródła powstania przychodu. Przykładowo: zagraniczna spółka świadczy usługę doradztwa na rzecz polskiej firmy. Podatnikiem polskiego podatku dochodowego jest ten zagraniczny usługodawca, ale polska firma, która będzie wypłacać należność, pełni funkcję płatnika podatku. To ona ustali, czy należy potrącić podatek, obliczy jego wysokość, pobierze go z wypłacanego wynagrodzenia, wpłaci do polskiego urzędu skarbowego oraz wykona stosowne obowiązki informacyjne wobec urzędu skarbowego i samego podatnika.

W ustawie o CIT podatkiem u źródła według stawki 20% objęto między innymi przychody z odsetek, praw autorskich i praw pokrewnych, ze znaków towarowych, wzorów i projektów wynalazczych, z know-how, z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, w tym także środków transportu, a także przychody z usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji, pozyskiwania personelu, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Stawka 20-procentowa podatku u źródła dotyczy również przychodów z niektórych świadczeń widowiskowych, rozrywkowych i sportowych. Dla określonych przychodów przedsiębiorstw morskiej żeglugi handlowej i żeglugi powietrznej ustawa przewiduje stawkę 10-procentową. Dywidendy natomiast oraz inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych są co do zasady objęte krajową stawką 19%. Ustawa o PIT zawiera zbliżony katalog płatności na rzecz zagranicznych osób fizycznych, które również podlegają podatkowi u źródła.

Wymienione stawki ustawowe są jednak dopiero punktem wyjścia. Nie oznacza to bowiem, że w każdym przypadku, o którym tutaj mówimy, polska firma jako płatnik rzeczywiście potrąci 20- czy też 19-procentowy podatek.

Import usług a podatek u źródła

Tutaj może warto wspomnieć jeszcze o tym, że rozliczenie podatku u źródła często występuje w parze z rozliczeniem importu usług w VAT. To są odrębne obowiązki, ale często występują razem. W podatku od towarów i usług import usług występuje wtedy, kiedy przy spełnieniu ustawowych warunków podatnikiem z tytułu świadczenia wykonywanego przez podmiot zagraniczny staje się polski usługobiorca. Przy typowych usługach B2B miejscem świadczenia jest co do zasady miejsce siedziby usługobiorcy, co powoduje, że w przypadku zakupu wielu usług od zagranicznych podmiotów ten obowiązek w zakresie importu usług powstaje.

Podatek u źródła wymaga oczywiście sprawdzenia w tym kontekście przepisów ustaw o podatku dochodowym. Bardzo często jednak jedna i ta sama płatność może oznaczać równocześnie, po pierwsze, rozliczenie importu usług w VAT, a po drugie, konieczność przeprowadzania analizy pod kątem wykonania obowiązków w zakresie podatku u źródła.

Dobre przykłady to może być na przykład sytuacja zakupu usługi doradczej od zagranicznej firmy. Polska spółka może być i zwykle będzie zobowiązana do rozliczenia VAT-u od tej usługi jako usługobiorca, a jednocześnie przychody z usług doradczych zostały wprost wymienione w artykule 21 ustęp 1 punkt 2a ustawy o CIT jako podlegające co do zasady podatkowi u źródła, co powoduje, że trzeba również przeanalizować kwestię konieczności poboru podatku u źródła. Podobnie może być na przykład przy nabyciu zagranicznych usług reklamowych, rekrutacyjnych, księgowych, prawnych, usług zarządzania czy też przetwarzania danych.

Oczywiście nie należy utożsamiać obu tych instytucji, obu tych konstrukcji, czyli podatku u źródła i rozliczenia importu usług, no bowiem też nie jest tak, że zawsze i w każdym przypadku nabycie usługi od zagranicznego podmiotu, którą trzeba rozliczyć na gruncie VAT-u, powoduje obowiązek na gruncie WHT. Usługa, której nie wymieniono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, no nie będzie objęta podatkiem u źródła, chociaż może rodzić obowiązek rozliczenia importu usług. Z drugiej strony nie każda płatność, która będzie objęta WHT, jest importem usług. Przykładowo dywidenda nie jest przecież wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu przepisów VAT i nie rodzi obowiązku rozliczenia importu usług, natomiast trzeba się dywidendzie oczywiście przyjrzeć pod kątem podatku u źródła, czyli WHT.

Można zatem powiedzieć, że praktyczna zasada powinna być taka, że jeśli rozliczamy import usług, to należy równocześnie przeanalizować zawsze tę sytuację pod kątem WHT. Nie dlatego, że każdy import usług oznacza podatek u źródła, ale dlatego, że bardzo wiele typowych zagranicznych usług biznesowych, które często mają charakter niematerialny, rodzi właśnie obowiązek w zakresie WHT.

Trzy poziomy analizy: ustawa, umowa międzynarodowa i zwolnienie unijne

Analizę tych naszych kwestii związanych z tym, co trzeba zrobić w kontekście WHT, można generalnie podzielić na trzy etapy.

Ten pierwszy etap to bazowanie na generalnych przepisach ustawowych. W pierwszej kolejności w ramach tego pierwszego etapu trzeba ustalić, czy dana płatność została objęta polską ustawą o CIT albo polską ustawą o PIT. Jeżeli płatności za dane usługi nie ma w ustawowym katalogu i nie są to usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych, takich jak usługi doradcze, reklamowe, rekrutacyjne i tak dalej, no to wtedy co do zasady wiemy, że nie ma tematu WHT. Ale jeżeli płatność jest objęta ustawowym katalogiem, no to wtedy wiemy, że w ramach tego pierwszego etapu nasz punkt wyjścia jest taki, że należałoby być może pobrać podatek u źródła czy to według stawki 20% dla określonych usług niematerialnych i należności licencyjnych, czy to według stawki 19% dla dywidend.

Ale to jest tylko pierwszy etap i on nie kończy nam analizy. Etap drugi, ewentualnie zamiennie stosowany z etapem trzecim, bo można powiedzieć, że etap drugi i etap trzeci, o którym za chwilę powiemy, są w pewnym rozumieniu na tym samym poziomie niejako. Etap drugi to umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trzeba sprawdzić regulacje zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyli w tak zwanej UPO. Dlaczego? Dlatego że umowa może przewidywać niższą stawkę niż polska ustawa. Tak często dzieje się przy dywidendach, odsetkach, przy należnościach licencyjnych. Te stawki podatku u źródła czasami wynoszą 5, czasami 10, czasami 15%, ale zwykle są niższe niż stawki ustawowe.

Umowa może również prowadzić do wyłączenia obowiązku pobrania podatku w Polsce. Przykładowo wynagrodzenie za usługi doradcze, reklamowe lub rekrutacyjne jest objęte ustawową stawką 20%, ale zazwyczaj na gruncie konkretnej UPO będzie tego rodzaju przychód potraktowany jako tak zwany zysk przedsiębiorstwa. Jeżeli zagraniczne przedsiębiorstwo nie ma w Polsce zakładu, to UPO przewiduje opodatkowanie takich przychodów tylko w państwie rezydencji tego zagranicznego przedsiębiorstwa. No i wtedy, zgodnie z UPO, nie ma podatku u źródła. Taka jest reguła. Oczywiście konkretna ocena zawsze zależy od treści konkretnej umowy międzynarodowej i charakteru danego przychodu, jak ten przychód jest kwalifikowany w świetle UPO.

Wreszcie etap trzeci to ewentualne przeanalizowanie tego, czy nie będzie tu znajdować zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z polskiej ustawy. Ustawa o CIT zawiera również zwolnienia z podatku u źródła, które są generalnie implementacją stosownych rozwiązań wynikających z dyrektyw unijnych.

Pierwszym tego rodzaju zwolnieniem jest zwolnienie obejmujące odsetki i należności licencyjne wypłacane pomiędzy określonymi spółkami powiązanymi z państw Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W dużym uproszczeniu warunki zastosowania zwolnienia są takie, że wymagany jest odpowiedni status spółek, ich opodatkowanie w państwie rezydencji od całości dochodów, odpowiedni poziom czy sposób powiązania kapitałowego pomiędzy spółkami utrzymywany przez co najmniej 2 lata, no i status rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy należności.

Drugie tego rodzaju zwolnienie to zwolnienie dywidendowe. Ustawa przewiduje je między innymi wówczas, gdy dywidendę wypłaca polska spółka, a otrzymuje ją wykwalifikowana spółka z Polski, z Unii Europejskiej albo z Europejskiego Obszaru Gospodarczego, która posiada bezpośrednio w spółce wypłacającej co najmniej 10% udziałów przez nieprzerwany okres 2 lat, no i pod warunkiem też, że spółka ta nie korzysta ze całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego.

Można zatem powiedzieć, że w praktyce ten schemat związany z ustalaniem obowiązków na gruncie WHT wygląda z grubsza następująco: najpierw ustawa dla określonych rodzajów przychodów wskazuje generalny obowiązek pobrania podatku, następnie umowa międzynarodowa może obniżać stawkę tego podatku u źródła albo w ogóle wyłączyć obowiązek jego pobrania, a wreszcie po trzecie, w określonych relacjach kapitałowych pomiędzy spółkami powiązanymi zastosowanie może mieć także zwolnienie z podatku u źródła przewidziane bezpośrednio w ustawie.

Certyfikat rezydencji – konieczny, ale często niewystarczający

Jak do tego wszystkiego ma się certyfikat rezydencji? No bo to przecież właśnie o certyfikacie rezydencji dzisiaj tutaj mówimy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje nam certyfikat rezydencji jako zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. W podatku dochodowym od osób fizycznych ta definicja jest niemal taka sama, tylko chodzi tutaj o zaświadczenie dotyczące miejsca zamieszkania dla celów podatkowych podatnika. No bo przy osobach fizycznych chodzi o miejsce zamieszkania, przy spółkach, przy jednostkach chodzi o siedzibę.

Można zatem powiedzieć, że certyfikat powinien więc pochodzić od właściwego zagranicznego organu podatkowego, powinien identyfikować podatnika, powinien potwierdzać jego rezydencję podatkową w określonym państwie oraz powinien umożliwiać ustalenie jakiego momentu albo jakiego okresu dotyczy.

Pamiętajcie o tym, że certyfikat rezydencji to zaświadczenie wydane przez organ publiczny. Certyfikatu rezydencji nie zastąpi albo certyfikatem rezydencji nie jest wydruk z rejestru przedsiębiorców, numer VAT, zagraniczny numer podatkowy, oświadczenie kontrahenta czy też fakt, że firma od wielu lat posługuje się tym samym zagranicznym adresem.

Bardzo wyraźnie potwierdził to przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2025 roku, sprawa o sygnaturze II FSK 47/23. Tam akurat sprawa dotyczyła płatności za usługi niematerialne, które były wypłacane na rzecz kontrahenta z Portoryko. Tam były przedstawiane różnego rodzaju dokumenty mające potwierdzać związek kontrahenta ze Stanami Zjednoczonymi, jego rezydencję podatkową z tym terytorium. No ale nie było, płatnik nie dysponował certyfikatem wydanym przez właściwą administrację podatkową. Sąd uznał, że wszystkie przedstawiane dokumenty nie mogą być potraktowane jako certyfikat rezydencji, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. No bo tutaj trzeba wyraźnie powiedzieć, że zgodnie z przepisami polskiej ustawy no to co do zasady zastosowanie przepisów UPO wymaga, żeby płatnik miał dokument spełniający ustawową definicję certyfikatu rezydencji.

Przy czym należy też pamiętać o tym, że sam certyfikat rezydencji nie zawsze będzie wystarczający do tego, żeby określone preferencje podatkowe zastosować. Certyfikat rezydencji potwierdza rezydencję podatkową, ale nie będzie z niego wynikać na przykład, że odbiorca jest rzeczywistym właścicielem należności, że odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, że nie działa jedynie jako pośrednik, że na przykład spełniono wymagany okres posiadania udziałów, że odbiorca nie ma zakładu w Polsce. To wszystko są okoliczności, które w świetle ustawy też mają znaczenie dla poboru podatku u źródła bądź ewentualnie dla niepobierania podatku u źródła. Certyfikat, zgodnie z przepisami ustawy, jest w wielu przypadkach dokumentem koniecznym, ale zwykle nie jest jednocześnie dokumentem wystarczającym do tego, żeby można było zastosować preferencje podatkowe na gruncie WHT.

Papier, dokument elektroniczny i skan

Przepisy nie narzucają jednego światowego formularza certyfikatu. Każde państwo może mieć własną nazwę tego dokumentu, własny wzór, własny sposób jego wydawania. Można powiedzieć, że w dalszym ciągu jakąś taką klasyczną formą certyfikatu rezydencji jest papierowy dokument wydany przez zagraniczny urząd skarbowy. Może zawierać podpisy, pieczęcie, numery dokumentu. Zdarza się, że niekiedy jest tam zawarty kod QR umożliwiający weryfikację takiego certyfikatu.

Certyfikat może mieć również formę elektroniczną. Jeżeli administracja podatkowa danego państwa wydaje certyfikaty jako pliki PDF, XML albo dokumenty pobierane z urzędowego systemu, no to wtedy oczywiście nie ma podstaw, żeby wymagać od płatnika, żeby zdobył jeszcze dodatkowo papierowy dokument dlatego, że nie wiem, no wydaje się on bardziej tradycyjny, tak. Teraz to chyba już nie budzi większych wątpliwości. Kilka lat temu jeszcze bywało kontrowersyjne. Można tutaj wspomnieć o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2020 roku o sygnaturze II FSK 1276/18 zaakceptował elektroniczną formę certyfikatu, jeśli zagraniczna administracja podatkowa właśnie w takiej formie tego rodzaju dokumenty wydaje i jednocześnie uznaje.

Przy czym trzeba tutaj też odróżnić dwie rzeczy. Oryginał elektroniczny, certyfikat elektroniczny to dokument, który od początku został wydany elektronicznie przez urząd. Skan dokumentu, który został wydany jako papierowy, nie staje się elektronicznym certyfikatem rezydencji dlatego, że został przeskanowany. Jest to kopia dokumentu papierowego.

Obecne przepisy ustawowe pozwalają potwierdzić rezydencję podatkową kopią certyfikatu, jeżeli informacje wynikające z tej kopii nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym. Nie ma już ogólnego ograniczenia pozwalającego używać kopii tylko przy określonych rodzajach usług albo tylko do określonej wartości płatności. A kopią może być właśnie w szczególności skan dokumentu czy też niezmieniony plik przekazany przez kontrahenta, pod warunkiem że ten dokument jest czytelny, pod warunkiem że można zidentyfikować wystawcę i podatnika, że nie ma śladów przerobienia dokumentu, informacje podane na certyfikacie zgadzają się z informacjami wynikającymi z umowy, z faktury czy też z innych dokumentów. I jednocześnie sam płatnik nie ma informacji, które wskazywałyby na zmianę rezydencji bądź na jakąś nieaktualność danych w danym roku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował także możliwość korzystania z kopii certyfikatów w formie PDF-a udostępnianego przez zagranicznego usługodawcę, o ile dokument nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Myślę, że jeżeli polski płatnik dostanie poprzez kanał elektroniczny tego rodzaju kopię dokumentu, no to pewnie w praktyce warto przechowywać nie tylko sam wydruk, ale pewnie dobrze jest przechowywać pierwotny plik elektroniczny, wiadomość, w której zostały przesłane, no po to, żeby mieć dodatkowe dokumenty potwierdzające wiarygodność takiego dokumentu.

Jak długo ważny jest certyfikat?

Jak długo ważny jest taki certyfikat i czy w ogóle on jest ważny w kontekście czasowym, jeżeli tak można powiedzieć? No jest to uzależnione przede wszystkim od jego treści, dlatego że w praktyce można spotkać się z dwoma rodzajami certyfikatów rezydencji, czyli takimi, które mają określony zakres ważności, jak i takimi, które takiej cechy nie mają.

Jeżeli dokument, jeżeli certyfikat stwierdza, że podatnik był rezydentem danego państwa w jakimś konkretnym okresie, no to wtedy ten certyfikat rezydencji będzie działał dla tych płatności, które są wypłacane w tym właśnie okresie, który jest wskazany w certyfikacie. I tutaj też istotne, że nie decyduje to, kiedy ten dokument został wydany, tylko to, jakiego okresu on dotyczy, jeżeli właśnie takie daty ważności ma wskazane. Jeżeli certyfikat wskazuje konkretną datę początkową i końcową, no to wtedy on działa dla płatności pomiędzy tymi właśnie datami.

Natomiast jeżeli certyfikat nie zawiera okresu ważności, no to wtedy polskie ustawy pozwalają płatnikowi uwzględniać go przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania. No czyli przykładowo, jeżeli certyfikat bez daty ważności zostanie wystawiony 10 marca 2026 roku, no to co do zasady on może być uwzględniany przez płatnika do 9 marca 2027 roku. Przy czym ten okres 12-miesięczny nie jest też taki całkiem bezwarunkowy. Jeżeli bowiem w tym okresie rezydencja kontrahenta się zmieni, no to ten kontrahent powinien dostarczyć nowy certyfikat. Jeżeli płatnik otrzyma fakturę, umowę albo inny dokument, z którego będzie wynikać, że nastąpiła zmiana siedziby, zmiana miejsca zamieszkania skutkująca potencjalnie zmianą rezydencji, no to płatnik nie powinien ignorować tej informacji i nadal opierać się na dotychczasowym certyfikacie, tylko no podjąć próbę wyjaśnienia tego, czy zmiana danych spowodowała zmianę rezydencji podatkowej i ewentualnie uzyskać w związku z tym nowy certyfikat.

Certyfikat rezydencji zagranicznej spółki osobowej

Wspomnieć tutaj trzeba jeszcze o jednym ciekawym, trudnym, interesującym zagadnieniu w kontekście certyfikatów rezydencji. Mianowicie może zdarzyć się tak, że kontrahentem umownym polskiego płatnika będzie zagraniczna spółka osobowa, na przykład amerykańska partnership? Jaki tutaj powstaje problem? Otóż w przypadku tego rodzaju podmiotów bardzo często jest tak, że nasz kontrahent jest podmiotem transparentnym podatkowo. Czyli zawieramy umowę na przykład z amerykańską partnership, a podatnikami od wypłacanego dochodu mogą być konkretni wspólnicy takiej spółki. No i wtedy jest problem, dlatego że generalnie polska administracja podatkowa wskazuje na to, że certyfikat rezydencji, który zostanie wystawiony na taką spółkę osobową, będzie niewystarczający dla zastosowania preferencji wynikających z UPO, ponieważ taki dokument nie potwierdza rezydencji podatnika, bo podatnikiem od tych dochodów nie jest spółka osobowa, tylko jej wspólnicy, więc to rezydencja wspólników ma znaczenie w relacjach umownych i to rezydencję wspólników należałoby potwierdzić certyfikatem rezydencji.

Przykładowo w interpretacji z 25 kwietnia 2025 roku Dyrektor KIS analizował przypadek dokonywania płatności na rzecz niemieckiej transparentnej podatkowo spółki partnerskiej i w interpretacji organ uznał, że sam certyfikat spółki nie będzie wystarczający dla zastosowania umowy polsko-niemieckiej. Zastosowanie tej umowy, zdaniem Dyrektora KIS-u, wymagałoby posiadania certyfikatów konkretnych wspólników, którzy są podatnikami od dochodu realizowanego za pośrednictwem spółki.

Przy czym może być tak, że zagraniczna administracja podatkowa może wydawać zbiorcze certyfikaty rezydencji, które identyfikują rezydencję wszystkich bądź określonych wspólników danej spółki osobowej. No przykładowo taką sytuację mieliśmy opisaną w interpretacji Dyrektora KIS z 20 maja 2025 roku. W tej sprawie chodziło o wypłaty do transparentnych podatkowo podmiotów amerykańskich. Płatnik uzyskał zbiorczy certyfikat wystawiony przez administrację podatkową USA, który wskazywał wszystkich wspólników będących podatnikami i potwierdzał ich rezydencję w Stanach Zjednoczonych. Dyrektor KIS-u zaakceptował taki jeden zbiorczy dokument na potrzeby stosowania polsko-amerykańskiej UPO. Jeżeli te płatności przypadały na osoby wymienione w certyfikacie, tym zbiorczym, uznano, że jest to dokument wystarczający, pozwalający przy spełnieniu dalszych warunków na zastosowanie polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Kiedy trzeba posiadać certyfikat?

Jednym z ważniejszych practical pytań w kontekście certyfikatu rezydencji jest następująca kwestia: kiedy płatnik powinien dysponować certyfikatem rezydencji? Czy trzeba go mieć przed wypłatą, czy można poprosić o niego na przykład kilka tygodni później, a może wystarczy uzyskać go ewentualnie dopiero wtedy, kiedy urząd rozpocznie kontrolę?

Ustawa zastrzega, że płatnik pobiera podatek u źródła w dniu dokonania wypłaty. Zastosowanie stawki wynikającej z UPO czy też niepobranie podatku zgodnie z umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatnika certyfikatem. Z perspektywy bezpiecznej praktyki certyfikat powinien być więc uzyskany i zweryfikowany przed wypłatą czy też najpóźniej w dniu wypłaty. No takie podejście przyjął również Dyrektor KIS w interpretacji z 23 kwietnia 2025 roku, wskazując na potrzebę posiadania certyfikatu aktualnego na moment dokonywania wypłaty.

W wyroku NSA z 20 sierpnia 2025 roku, sygnatura II FSK 47/23, dodatkowo wskazano, że podatnik nie powinien zakładać, że w razie kontroli będzie mógł zastąpić certyfikat innymi dokumentami. W tamtej sprawie certyfikatu nie przedstawiono ani w momencie płatności, ani podczas postępowania, no a Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedstawiane przez płatnika dokumenty nie spełniały ustawowego warunku, nie mogły być potraktowane jako certyfikat rezydencji.

No to czy to znaczy, że jeżeli certyfikat uzyskam po wypłacie, to do niczego on mi się nie przyda? Tutaj trzeba rozróżnić dwie sytuacje. Jeżeli certyfikat został co prawda wystawiony później, ale wyraźnie potwierdza rezydencję w okresie, w którym dokonano płatności, no to jak najbardziej ma znaczenie i może pozwalać na obronę niepobrania podatku czy też obronę zastosowania obniżonej stawki na podstawie czy to UPO, czy to przepisów ustawy. Przy czym wydaje się, że nie należy traktować tego rodzaju sposobu działania jako całkowicie bezpiecznej procedury. Nie jest chyba zalecanym jednak modelem działania dokonywanie płatności bez pobierania WHT czy to z pobieraniem stawki wynikającej z UPO, jeżeli nie mamy certyfikatów i zakładamy, że uzyskamy je dopiero wtedy, kiedy będzie kontrola czy jakaś inna weryfikacja, na przykład w postaci czynności sprawdzających.

Najbezpieczniejszym modelem organizacyjnym wydaje się być jednak to, że należałoby wymagać, aby zagraniczny kontrahent przed pierwszą płatnością dostarczył certyfikat, aby księgowość ustaliła, czy dokument jest ważny na dzień dokonania wypłaty, przed kolejnymi płatnościami należałoby zweryfikować ważność takiego certyfikatu, natomiast jeżeli termin ważności upłynął, no to wtedy pewnie należałoby zadbać o to, żeby uzyskać kolejny certyfikat.

Jeżeli certyfikatu nie ma, no to pewnie bezpiecznym punktem wyjścia jest pobranie podatku według ustawy krajowej, natomiast w razie późniejszego uzyskania certyfikatu ewentualne wdrażanie preferencji podatkowych w oparciu o ewentualne postępowanie nadpłatowe.

Tutaj też takie pewnie zastrzeżenie, że być może łagodniej czy też inaczej można podchodzić do płatności na rzecz międzynarodowych wielkich koncernów, które świadczą na przykład usługi reklamowe czy też innego rodzaju usługi niematerialne, których rezydencja jest niejako znana i w odniesieniu do których wiadomo, że te certyfikaty rezydencji można pozyskać ze źródeł ogólnodostępnych, tak? W tych sytuacjach, w tych przypadkach pewnie te certyfikaty rezydencji można pozyskiwać dopiero po wypłatach.

Trzeba jeszcze wspomnieć o tym, że przy dużych płatnościach na rzecz podmiotów powiązanych trzeba jeszcze dodatkowo pamiętać o mechanizmie tak zwanym pay and refund. Dla określonych odsetek, należności licencyjnych i dywidend, które łącznie w roku podatkowym przekraczają 2 miliony złotych i są wypłacane na rzecz tego samego powiązanego podmiotu, ustawa może wymagać pobrania podatku od takich wypłat, no chyba że podatnik skorzysta z właściwego ustawowego instrumentu, jakim jest czy to opinia o stosowaniu preferencji, czy odpowiednio oświadczenie zarządu o tym, że preferencje są spełnione. Bo sam certyfikat rezydencji takiego mechanizmu pay and refund nie wyłącza.

Praktyczna procedura i podsumowanie

Na zakończenie procedura, którą być może warto zastosować przed każdą płatnością zagraniczną albo przed płatnościami takimi bardziej istotnymi, nie na rzecz tych wielkich gigantów, których rezydencja jest znana.

Czyli:

1. Najpierw ustalmy, kto otrzymuje należność: czy osoba prawna, czy osoba fizyczna, czy ewentualnie podmiot transparentny podatkowo.

2. Następnie sklasyfikujmy samą płatność. Sprawdźmy, czy to jest jakaś usługa wymieniona w katalogu ustawowym, czy to są odsetki, należności licencyjne, dywidendy.

3. I jeżeli ta płatność jest objęta generalnie w ramach tego pierwszego etapu polskim WHT, no to wtedy w dalszej kolejności sprawdźmy właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania albo warunki zwolnienia z ustawy.

4. Przed zastosowaniem tej preferencji, czy to umownej, czy to ustawowej, albo uzyskajmy certyfikat rezydencji podatnika, albo sprawdźmy, czy mamy aktualny dla danego okresu certyfikat rezydencji.

5. Sprawdźmy, kto wystawił ten certyfikat rezydencji, czy na pewno organ podatkowy, kogo identyfikuje ten certyfikat rezydencji, jakiego kraju i okresu dotyczy, czy jest to oryginał papierowy, czy oryginał elektroniczny, czy kopia, a jeżeli kopia, to czy nie budzi wątpliwości, czy dane na certyfikacie zgadzają się z fakturą i z umową, czy nie mamy informacji o zmianie rezydencji podatnika.

6. No i wreszcie ostatnia rzecz: czy zostały spełnione pozostałe warunki preferencji wynikające z ustawy.

Jeżeli mamy po drugiej stronie spółkę osobową, to trzeba zweryfikować, czy przypadkiem ta spółka nie jest transparentna podatkowo, bo jeżeli jest, to certyfikat samej spółki wedle polskiej praktyki może nie wystarczyć dla udokumentowania, dla potwierdzenia prawa do zastosowania preferencji podatkowej.

Tytułem podsumowania jeszcze dzisiejszego odcinka: podatek u źródła może pojawić się nie tylko przy dywidendach i odsetkach, ale także przy wielu zakupach zagranicznych usług, zwłaszcza tych o charakterze niematerialnym. Rozliczenie importu usług w VAT-cie powinno być sygnałem do tego, że trzeba przeanalizować, czy ten sam zakup nie rodzi obowiązku na gruncie WHT. Polska ustawa może przewidywać podatek, ale umowa międzynarodowa może obniżyć jego stawkę albo wyłączyć pobór podatku, tak samo ustawa o CIT może spowodować, że dana wypłata będzie zwolniona. Nie dotyczy to usług, dotyczy to dywidend, odsetek, należności licencyjnych, jeżeli po drugiej stronie mamy spółkę z Europy na najogólniej rzecz biorąc.

W takich sytuacjach UPO ustawa, żeby zastosować te preferencje podatkowe, certyfikat rezydencji jest dokumentem koniecznym, ale nie zawsze wystarczającym. Certyfikat rezydencji może być papierowy, może być elektroniczny, można również korzystać z kopii, jeżeli nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Jeżeli certyfikat nie ma wskazanego okresu ważności, uwzględnia się go zasadniczo przez 12 miesięcy od jego wydania. Jeżeli na certyfikacie mamy wskazany konkretny okres, to wtedy ma zastosowanie do tych właśnie wypłat. Najlepiej mieć certyfikat, zdobyć certyfikat przed wypłatą dla danego podatnika. Czekanie z tym na kontrolę oznacza powstanie, wygenerowanie ryzyk podatkowych. Dlatego lepiej nie czekać, lepiej zadbać o ten certyfikat rezydencji wcześniej.

To tyle na dziś, dziękuję wam bardzo za uwagę i zapraszam do wysłuchania, obejrzenia kolejnego odcinka.