Art. 15cb – oszczędności w CIT dzięki hipotetycznym odsetkom w kosztach

Jeśli potrzebujesz doradztwa podatkowego bądź prawnego, albo chcesz, abyśmy kompleksowo zaopiekowali się Twoją firmą, wypełnij krótki formularz kontaktowy, klikając przycisk poniżej.

uzyskaj pomoc

Kapitał własny jako źródło kosztów podatkowych?

Spółka – w tym odcinku będziemy posługiwać się dla uproszczenia formułą spółki z o.o. – do funkcjonowania potrzebuje oczywiście kapitału. Ten kapitał podzieliłbym na dwie grupy: to może być kapitał pożyczony, z zewnątrz albo kapitał własny. Kapitał własny może być wniesiony do spółki w formie wkładu przez wspólników albo w formie dopłat. Może być także wypracowany przez spółkę w czasie jej funkcjonowania – w tym przypadku taki kapitał to są po prostu zatrzymane zyski. One mogą być ujmowane jako zyski z lat ubiegłych albo, jeśli wspólnicy podejmą taką decyzję, takie zatrzymane zyski mogą zostać przeniesione na kapitał zapasowy czy kapitał rezerwowy.

Zawsze było w ten sposób, że kapitał pożyczony, który generuje odsetki, np. mówimy o kredycie bankowym, może być uwzględniony w kosztach podatkowych. Konkretnie te odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o kapitał własny, czyli kapitał wniesiony czy kapitał wypracowany w trakcie funkcjonowania spółki, to od niedawna, od 2019 roku, dzięki art. 15cb ustawy o CIT istnieje możliwość (pod pewnymi warunkami i w pewnych przypadkach) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – uwaga – hipotetycznych odsetek od właśnie tego kapitału własnego, zatrzymanego w spółce czy wniesionego przez wspólników, hipotetycznych, bo oczywiście spółka nikomu nie płaci tych odsetek, bo nie płaci wspólnikom, bo to nie jest pożyczka, mówię o dopłatach czy o wkładzie. Nie płaci także sobie, jeśli zatrzyma ten zysk u siebie.

Daje to szansę na – powiedziałbym nieoczywiste – oszczędności podatkowe. Nieoczywiste dlatego, że przepis funkcjonuje od niedawna i nie jesteśmy jeszcze jako przedsiębiorcy przyzwyczajeni do tego, że taką kategorię kosztową możemy uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym.

Idea art. 15cb jest taka: wspólnicy wnoszą do spółki dopłatę, uwaga – dopłatę, a nie wkład albo postanawiają zatrzymać w spółce wypracowany przez spółkę zysk i przeznaczyć go na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy. Hipotetyczne odsetki od takiej kwoty, kwoty dopłaty albo kwoty zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy czy kapitał rezerwowy mogą być kosztem uzyskania przychodu w spółce.

Jak liczyć hipotetyczne odsetki?

No właśnie – jak liczyć te hipotetyczne odsetki, bo przecież one nie są realnie naliczane, realnie wypłacane?

Wzór jest prosty: bierzemy stopę referencyjną NBP i powiększamy ten wskaźnik o 1 punkt procentowy. Ile wynosi stopa referencyjna, tak żebyśmy mieli wyobrażenie? Ona się zmienia. Na koniec 2019 roku było to 1,5 proc., czyli dodajemy 1 proc. do 1,5 procent i nasze hipotetyczne odsetki wynosiły wówczas 2,5 proc.

W 2020 roku mieliśmy spadek tej stopy, było to 0,1 proc., powiększamy to o 1 proc., mamy 1,1 proc. W 2021 roku to już było 1,75 proc. Dodajemy 1 proc., mamy 2,75 proc. Ale uwaga: za 2022 rok to już jest 6,75 proc., plus 1 proc., czyli mamy 7,75 proc. Oczywiście jest to związane z szalejącą w Polsce inflacją.

Maksymalnie w danym roku podatkowym mogę rozliczyć 250 tys. zł tak wyliczonych kosztów, więc dla większych spółek będziemy mieli taki limit. Ale uwaga: kwotę kosztów, która bierze się z dopłaty albo bierze się z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy czy kapitał rezerwowy, mogę rozliczyć trzy razy: w pierwszym roku podatkowym, w drugim roku podatkowym, w trzecim roku podatkowym. Maksymalnie zatem ten limit wynosi 750 tys. zł pochodzących z jednej dopłaty czy pochodzących z jednej uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy czy kapitał rezerwowy. Te koszty ujmuje się w zeznaniu rocznym CIT-8, ale moim zdaniem można je również rozliczyć w zaliczkach na podatek już od początku roku podatkowego i można również uwzględnić w zeznaniu rocznym poprzez korektę.

Jeżeli np. z tego odcinka podcastu dowiadujesz się o takiej możliwości, wiesz, że zysk był zatrzymywany w poprzednich latach, możesz się pokusić o korektę zeznania podatkowego i w ten sposób uzyskać zwrot podatku i odzyskać te kwoty, które pierwotnie nie zostały ujęte w zeznaniu rocznym w kosztach.

Art. 15cb na przykładzie

Aby zilustrować, jak działa art. 15cb, posłużmy się może przykładem. Wyobraźmy sobie, że w 2022 roku moja spółka osiągnęła zysk w wysokości 1 mln zł. Mamy 2023 rok, podejmujemy jako wspólnicy uchwałę o przeznaczeniu tego zysku na kapitał zapasowy. W związku z tym za 2023 rok, czyli w zeznaniu rocznym składanym w 2024 roku, mogę ująć w kosztach uzyskania przychodów hipotetyczne odsetki od tej kwoty. Od tej kwoty, czyli od 1 mln zł.

Sprawdzam, jaka była stopa referencyjna NBP na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym podjęliśmy uchwałę o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy. To był 2022 rok i stopa wynosiła 6,75 proc. Powiększam to o 1 procent, czyli mam 7,75 proc. i w związku z tym w kosztach mam 7,75 proc. razy 1 mln zł, czyli 77,5 tys. zł. Jeśli moja spółka płaci 19-procentowy podatek, zyskałem w ten sposób 14 725 złotych. W 2025 roku zaliczam znowu do kosztów 77,5 tys. zł, w 2026 roku robię to ponownie. Łącznie zatem, jak widać, rozliczyłem 232,5 tys. zł kosztów. Osiągnąłem przy tym korzyść podatkową, czyli po prostu płacę mniejszy podatek o 44 175 zł, czyli osiągnąłem ponad 44 tys. zł korzyści podatkowej z raptem 1 mln zł zatrzymanego zysku – właściwie bez żadnego wysiłku, w tym sensie, że nie musiałem podejmować żadnych dodatkowych działań.

Zakładam, że biznesowo chciałem zatrzymać ten zysk. Oczywiście to może być pewien czynnik motywujący do tego, żeby zysku nie wypłacać. Ma to sens, jeśli widzimy tę korzyść podatkową. Ale zakładając, że i tak ten zysk został zostawiony, to pamiętając o art. 15cb, mam w kieszeni ponad 44 tys. zł w spółce.

Uwaga! Tę stopę referencyjną NBP stosuje odrębnie, indywidualnie dla każdego roku podatkowego, w którym zaliczam kwotę hipotetycznych odsetek do kosztów. Może się tak zatem okazać, że ta wysokość kosztów będzie różna, mniejsza albo większa. Miejmy nadzieję, że mniejsza, że inflacja i, co za tym idzie, stopa referencyjna NBP będą spadać. W tym przykładzie, który podałem przed chwilą, dla uproszczenia założyłem, że stopa będzie niezmienna na poziomie 6,75 proc.

„Stare” zyski – sprzed 2018 roku

Wróćmy jeszcze do maksymalnych limitów hipotetycznych odsetek, czyli kosztów, które mogę zaliczyć do kosztów podatkowych z tytułu art. 15cb. Mówiłem o tym, że to jest 250 tys. razy 3 (bo 3 lata podatkowe), czyli 750 tys. zł. Przy 19-procentowym podatku daje nam to zatem limit 142,5 tys. zł. I teraz ważne pytanie: czy mogę zaliczyć do kosztów zyski zatrzymane w spółce, osiągnięte, wypracowane przed wejściem w życie tego przepisu, czyli przed 2019 rokiem?

Wyobraźmy sobie, że mam spółkę od 2005 roku i w 2006, 2007 i 2008 osiągnąłem zysk, który został wtedy przeznaczony na inwestycje, został zatrzymany w spółce, nie wypłaciłem go nigdy. Uwaga – zakładam, że zyski nie zostały przeniesione na kapitał zapasowy, tylko po prostu „wisiały” na zyskach z lat ubiegłych. I wyobraźmy sobie, że teraz, w 2023 roku, dowiaduję się o tej regulacji i postanawiam uchwałą przeznaczyć te zyski z lat ubiegłych na kapitał zapasowy. Co się wtedy dzieje?

Niestety interpretacje póki co są niekorzystne i mówią o tym, że nie można tych wcześniejszych zysków, czyli hipotetycznych odsetek od wcześniejszych zysków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Moim zdaniem przepisy na to jednak pozwalają. Przepisy przejściowe mówią o tym, że art. 15cb stosuje się m.in. do zysków przekazanych na kapitał zapasowy po 31 grudnia 2018 roku. A w moim przykładzie ja przecież przekazuję zyski na kapitał zapasowy w 2023 roku, bo na bieżąco podejmuję uchwałę!

Przykładem może być interpretacja Dyrektora KIS z 9 stycznia 2023 (0111-KDIB2-1.4010.689.2022.1.KK).

Zauważmy, że te przepisy nie mówią o zysku wypracowanym po określonej dacie, zysku osiągniętym po określonej dacie, zatrzymanym po określonej dacie. Mówimy o „zysku przeniesionym na kapitał zapasowy” – moim zdaniem decydujący jest zatem moment przeniesienia. Póki co interpretacje są niekorzystne. W związku z tym przyjęcie tego sposobu postępowania, o którym mówię, jest obarczone istotnym ryzykiem podatkowym, należałoby spróbować powalczyć o własną interpretację. Najprawdopodobniej sprawa otarłaby się o sąd administracyjny.

Zyski zatrzymane a zyski przeniesione na kapitał zapasowy

Zaraz, czy ja w ogóle muszę przeznaczać zyski na kapitał zapasowy? Czy nie mogę ich po prostu zatrzymać w spółce, pozostawiając na zyskach z lat ubiegłych? Ekonomicznie to jest przecież to samo, tzn. pieniądze są w spółce, pracują w tej spółce, mogą być inwestowane, nie ma to tutaj specjalnie większego znaczenia.

Okazuje się, że nie i tutaj również interpretacje są niekorzystne (zob. np. interpretację Dyrektora KIS z 7 maja 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.24.2020.3.ŚS). Z nimi chyba wypada się zgodzić, ponieważ językowo przepis mówi wprost o zysku przekazanym na kapitał zapasowy, a nie po prostu zatrzymanym w spółce. To jest jedna z pułapek, o których mówiłem – zysk powinien być przekazany przez wspólników uchwałą na kapitał zapasowy czy rezerwowy.

Zatrzymaj zysk czy dopłatę przez 3 lata

Kiedy nie skorzystam z artykułu 15cb, jakie mamy tutaj ważne wyłączenia? Po pierwsze ten zatrzymany zysk czy ta dopłata, która została wniesiona do spółki, powinny pozostać w spółce minimum przez trzy lata. Chodzi tutaj o okres trzech lat liczony od końca roku, w którym doszło do wniesienia dopłaty czy przekazania zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

Kwota odpowiadająca tej dywidendzie jest zaliczana do przychodów podatkowych na bieżąco. W związku z tym nie ma konieczności ani korygowania zeznania podatkowego, w którym zaliczyliśmy kwoty hipotetycznych odsetek do kosztów ani uiszczania żadnych odsetek od zaległości podatkowych. Uwaga, ważna wskazówka! Oznacza to również, że jeśli korzystamy z artykułu 15cb, wypłacając dywidendę, warto bardzo precyzyjnie wskazywać w uchwale wspólników w tym zakresie, z jakich zysków pochodzą kwoty, które właśnie wypłacamy. Tak żeby nie było wątpliwości, o ile mamy taką możliwość, że nie pochodzą z tych zysków, które zostały właśnie zatrzymane, zostały przekazane na kapitał zapasowy, z których pochodzą hipotetyczne odsetki, które zaliczyliśmy do kosztów. Tak jak mówię – o ile oczywiście mamy taką możliwość.

Taka sama „sankcja” występuje wtedy, kiedy nasza spółka została przejęta przez inną spółkę, doszło do jej podziału albo przekształcenia w spółkę niebędącą podatnikiem CIT. W szczególności myślę tutaj o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę jawną. Jeśli w tym trzyletnim okresie dojdzie do takiej sytuacji, również zaliczamy te hipotetyczne odsetki, które zaliczyliśmy do kosztów, na bieżąco do przychodów podatkowych.

Wyłączenie, gdy przekażesz środki na pokrycie straty bilansowej

Wreszcie do kosztów podatkowych nie zaliczymy dopłat czy zysków spółki przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. W związku z tym powstaje ciekawe pytanie, co, jeżeli ja w danym momencie przeznaczyłem zyski spółki na kapitał zapasowy, ale po pewnym czasie wykorzystałem te środki na pokrycie straty bilansowej? Tutaj z odpowiedzi na interpelację skierowaną do ministra finansów (odpowiedź MF na interpelację poselską nr 1075 z 8 lipca 2020 r. dostępna TUTAJ) wynika, że w takim przypadku powinienem na bieżąco zaliczyć tę kwotę do przychodów podatkowych.

Z tym bym polemizował. Tzn. celowościowo minister ma rację, faktycznie, czym się różni taka sytuacja od wypłaty tych zysków, czy czym się różni wreszcie od sytuacji, w której ja pierwotnie przeznaczyłem te zyski na pokrycie straty bilansowej? Ale językowo wydaje mi się, że przepisy nie pozwalają na taką interpretację, bo przepis mówi o tym, że „wyłączone z kosztów są takie zyski, które zostały przeznaczone na pokrycie straty bilansowej”. Ja te zyski przeznaczam przecież na kapitał zapasowy, a to, że później korzystam z nich następczo do pokrycia straty bilansowej, nie zmienia faktu, że to były środki przeznaczone na inny cel, czyli na kapitał zapasowy czy powiększenie kapitału rezerwowego. Tym bardziej, że przepisy nie przewidują tutaj ściśle procedury, tzn. nie mówią o tym, czy powinienem skorygować koszty, historycznie czy na bieżąco, czy powinienem zaliczyć te kwoty do przychodów.

Wreszcie – nie mówią, w jakim okresie. Przypominam, ten trzyletni okres karencji, w którym rozgrywa się jakby ta sankcja w postaci zaliczenia do przychodów uprzednio rozliczonych w kosztach hipotetycznych odsetek, dotyczy sytuacji wypłaty dywidendy ze środków przeznaczonych na kapitał zapasowy. Nie dotyczy sytuacji, kiedy te środki zostaną przeznaczone na kapitał zapasowy i następnie wykorzystane do rozliczenia straty bilansowej.

Minister w odpowiedzi na interpelację, o której mówiłem, wskazuje na to, łącząc czy mieszając te dwie instytucje, że w przypadku, kiedy zatrzymałem zysk w spółce, ale następnie przeznaczyłem go na pokrycie straty bilansowej, rozpoznaję przychód na bieżąco. Właściwie nie wynika to z żadnego przepisu. Celowościowo ma to oczywiście sens, ale to art. 15cb powinien być najpierw uzupełniony o taką sytuację.

Uważaj na unikanie opodatkowania

Wreszcie mamy jeszcze tzw. małą klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli doprowadzimy sztucznie, bez ekonomicznego uzasadnienia, do wygenerowania takich kosztów hipotetycznych odsetek, może się okazać, że artykuł 15cb nie będzie miał wtedy zastosowania.

Wnioski

1. Kosztem będą hipotetyczne odsetki od zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy i od dopłat, a już nie od wkładów. Moim zdaniem jest to luka. W zupełnie nieuzasadniony sposób różnicuje się tutaj te dwie formy, dopłaty i wkład. Ale skoro tak jest, to być może będzie to miało jakiś wpływ na decyzje biznesowe podejmowane w zakresie dofinansowywania spółki. Wkład od początku nie, a dopłaty w momencie funkcjonowania spółki już tak.
2. Jeśli gromadzisz kapitał i reinwestujesz go w spółce, oczywiście jesteś fantastycznym kandydatem do tego, żeby skorzystać z art. 15cb, bo wygenerujesz te hipotetyczne odsetki, ale w takim przypadku rozważ, czy nie opłaciłby ci się estoński CIT. Oczywiście w samym estońskim CIT nie można skorzystać z art. 15cb. Mam na myśli to, że jeśli jesteś już spółką, czy prowadzisz spółkę, która zatrzymuje zysk i reinwestuje go, wykorzystuje, po prostu nie wypłaca wspólnikom albo wypłaca w niewielkiej części, to zdecydowanie korzystniejszym rozwiązaniem będzie estoński CIT, o ile oczywiście spełniasz ku temu warunki.
3. Dopisz sobie do check-listy zamknięcia roku to, żeby przemyśleć przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, żeby po prostu nie zostawiać go jako zyski z lat ubiegłych. Zwróć uwagę na to, czy faktycznie rozliczasz te hipotetyczne odsetki w kosztach.
4. Przepatrz swoje poprzednie zeznania podatkowe. Pomyśl, czy nie warto dokonać korekty?

Jeśli zajmujesz się zawodowo podatkami – w szczególności prowadzisz biuro rachunkowe, jesteś doradcą podatkowym lub radcą prawnym bądź adwokatem – dołącz do Klubu Dzień Dobry Podatki.

Klub to abonament na comiesięczne szkolenia „Dzień Dobry Podatki” oraz forum dyskusyjne, na którym codziennie wspieramy się w pracy z podatkami. 

Sprawdź więcej szczegółów TUTAJ.