Dwuosobowa spółka z o.o. a składki ZUS – jak zabezpieczyć się przed kontrolą?

Jeśli potrzebujesz doradztwa podatkowego bądź prawnego, albo chcesz, abyśmy kompleksowo zaopiekowali się Twoją firmą, wypełnij krótki formularz kontaktowy, klikając przycisk poniżej.

uzyskaj pomoc

„Niemal jedyny wspólnik” i „wspólnik iluzoryczny” – jak ZUS kwestionuje dwuosobowe spółki?

Czy można mieć dwuosobową spółkę z o.o., w której mniejszościowy wspólnik właściwie nic nie znaczy i ma jeden czy kilka procent udziałów? Jaki właściwie procent jest bezpieczny? Okazuje się, że ZUS kwestionuje takie struktury i kwestionuje je z coraz większą intensywnością. Na przestrzeni ostatnich lat widzimy kwestionowanie takich struktur, które wydawały się jeszcze jakiś czas temu bezpieczne.

W praktyce, czyli w decyzjach ZUS i w orzecznictwie, które mamy dostępne ze względu na to, że wspólnicy kwestionują decyzje ZUS, przewijają się takie dwa pojęcia: „niemal jedynego wspólnika” – co do dominującego wspólnika i „iluzorycznego wspólnika”, czyli co do wspólnika, który został „dokooptowany” do spółki z o.o. Kluczowe pytanie, które powstaje w tym zakresie, to pytanie o kryteria, jakimi posługuje się ZUS przy ocenie, czy mamy do czynienia właśnie z taką strukturą, w której mamy niemal jednego wspólnika i iluzorycznego wspólnika. Z drugiej strony, kiedy mamy do czynienia ze „zdrową” strukturą, której ZUS nie powinien zakwestionować, a przynajmniej z której można się z dużym prawdopodobieństwem wybronić? O tym właśnie będziemy mówić w tym odcinku.

Jaka proporcja udziałów jest bezpieczna?

Pierwsza rzecz to proporcje udziałów.

To jest taka obiektywna rzecz i pewno zastanawiasz się, jaka proporcja udziałów jest bezpieczna: czy 90/10, czy 99/1, czy może 80/20, 60/40, czy może wreszcie 50/50 – co byłoby absurdem, gdybyśmy przyjęli taki próg. Pojawiają się głosy, że można się pomocniczo posłużyć takim kryterium jak fakt ujawnienia wspólnika w KRS. Do tego trzeba mieć 10 proc. udziałów, więc wtedy mielibyśmy proporcję 90/10. Niektórzy mówią o ujawnieniu wspólnika w centralnym rejestrze beneficjentów rzeczywistych. Do tego trzeba 25 proc., czyli mielibyśmy wtedy strukturę 75/25. Być może właśnie ta okolica 75/25 albo właściwie 74/26 będzie tą proporcją bardzo bezpieczną. Co nie znaczy, że te niższe są niebezpieczne, o czym za chwilę powiem, chociażby dlatego, że Kodeks spółek handlowych wymaga większości trzech czwartych, przynajmniej trzech czwartych do istotnej zmiany przedmiotu działalności spółki, co oznacza, że jeżeli ten mniejszościowy wspólnik ma 26 proc., a drugi 74 proc., to ma realny wpływ na spółkę, chociażby w kontekście zmiany przedmiotu działalności.

Praktyka pokazuje, że 10 proc. daje poważne szanse na obronę mniejszościowego wspólnika, ale pod warunkiem, że wykazuje on właśnie realny wpływ na spółkę.

Przykładowo wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 5 października 2021 r. (III AUa 2127/20) zakwestionowano właśnie taką strukturę 90/10. Mniejszościowy wspólnik nie miał jednak żadnej wiedzy o działalności spółki, nie mówiąc już o jakiś realnym wpływie na działalność tego podmiotu.

Abstrahuję w tym momencie od przepisów, bo szczerze mówiąc na ich gruncie właściwie każda spółka, która nie jest jednoosobowa, nawet jeśli mamy 1 proc. u mniejszościowego wspólnika, powinna być wyłączona ze składek społecznych czy składki zdrowotnej, ale pomijam to. Praktyka jest, jaka jest i dzisiaj staram się odpowiedzieć na pytanie, jak realnie, w praktyce zabezpieczyć się przed zakwestionowaniem, a nie zdradzić, co teoretycznie uważam na temat tej praktyki, bo ona jest po prostu skandaliczna. Przepisy bowiem w ogóle nie pozwalają na kwestionowanie struktury dwuosobowej spółki z o.o., nawet jeśli ten mniejszościowy wspólnik nic nie wie o spółce i ma 1 proc. udziałów. Zostawmy to, w tym momencie to jest niestety tylko teoria.

Realny wpływ na spółkę

Wracając do tematu: moim zdaniem 10 proc. spokojnie powinno wystarczyć w sytuacji czy pod warunkiem, kiedy nasz mniejszościowy wspólnik ma realny wpływ na spółkę. I to w orzecznictwie przewija się bardzo mocno. Nie tyle ma znaczenie procentowy udział w zyskach, co to, jak w praktyce wygląda relacja pomiędzy mniejszościowym wspólnikiem a spółką, czyli jaki ma on na nią realnie wpływ i w jaki sposób pracuje z nią, przyczynia się do jej rozwoju? W jaki sposób faktycznie realizuje swoje uprawnienia?

Przykładowo w cytowanym wyżej wyroku SA w Łodzi, w którym to orzeczeniu sąd opisuje sytuację prawną i faktyczną większościowego wspólnika, określono tę sytuację jako „nieskrępowaną możliwość działania”. Nieskrępowaną, tzn. po pierwsze większościowy wspólnik tak naprawdę mógł robić z tą spółką, co chciał, w żaden sposób jego prawa nie były ograniczone. Po drugie, faktycznie tak się działo, czyli ten mniejszościowy wspólnik w żaden sposób nawet nie próbował odgrywać jakiejkolwiek roli w tej spółce. W takiej sytuacji – nie chcę powiedzieć, że niezależnie od poziomu głosów, mówimy o poziomie typu 1, 2, 5, 10, 15 proc. – wtedy może być rzeczywiście problem, czy może być ryzyko zakwestionowania takiej dwuosobowości spółki przez ZUS.

Uprawnienia mniejszościowego wspólnika

Z drugiej strony popatrzmy na ciekawy wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 7 kwietnia 2022 r. (III AUa 1313/20), w którym to sąd uznał dwuosobowość spółki, czyli zakwestionował decyzję ZUS. Sytuacja była ciekawa. Większościowym, dominującym, jak to ZUS mówił, niemal jedynym wspólnikiem była żona. Miała 99 proc. udziałów, mąż miał 1 proc., czyli dysproporcja była rażąca. Ale uwaga: żona w ogóle nic nie wiedziała o spółce! Wszystkie decyzje podejmował mąż, był zresztą prezesem zarządu, zdaje się prezesem jednoosobowego zarządu. Żona przyznała się, że jeśli miała podjąć jakąś decyzję, chociażby na zgromadzeniu wspólników, to po prostu dostawała dokumenty do podpisu, więc kompletnie nic nie wiedziała o spółce. I akurat ten argument, ta okoliczność bardzo mocno zadziałała na korzyść tej spółki czy tych wspólników. Sąd uznał, że ten mniejszościowy, drastycznie mniejszościowy wspólnik właściwie decydował w spółce o wszystkim, więc na pewno nie jest tak, że większościowy wspólnik miał nieskrępowaną możliwość działania, wręcz przeciwnie.

Ten przykład dobitnie pokazuje, jaką wagę sądy przywiązują do uprawnień mniejszościowego wspólnika i tego, jak faktycznie działa on w spółce. Tutaj udział procentowy był drastycznie niski, a mimo wszystko udało się obronić tę strukturę.

Na marginesie, też bazując na praktyce i wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 19 lipca 2017 r. (III AUa 410/16), zwracam uwagę na sytuację, w której jesteśmy jednoosobowym wspólnikiem spółki i sprzedajemy innej osobie część udziałów, np. 10 proc. Bardzo łatwo ZUS czy sądy mogą wtedy porównać sytuację sprzed tej transakcji do sytuacji po tej transakcji. Jeżeli faktycznie w zakresie uprawnień mniejszościowego wspólnika i w ogóle w zakresie funkcjonowania półki, tego, że de facto wszystkie decyzje podejmuje większościowy wspólnik, nic się nie zmieniło po sprzedaży, nadal o wszystkim decyduje ten sam wspólnik, to byłaby to podstawa (znowu na gruncie praktyki, bo na gruncie przepisów absolutnie nie) do zakwestionowania dwuosobowości takiej spółki przez ZUS.

Jak się zabezpieczyć przed kontrolą ZUS w 4 krokach

Sformułowałbym cztery podstawowe wytyczne.

Po pierwsze: udział procentowy nie powinien wynosić 99/1, bo jest to po prostu proszenie się o kłopoty. Wyobrażam sobie, tak jak podałem w tym przykładzie z żoną i mężem, że w pewnych, dość ekstremalnych sytuacjach da się to obronić. Natomiast raczej starałbym się bliżej 10-15 proc., czyli zapewnić temu mniejszościowemu wspólnikowi rozsądną proporcję udziałów.

Po drugie: zapewnij mniejszościowemu wspólnikowi realne prawo do wpływania na spółkę. Można to zagwarantować w różnych obszarach funkcjonowania tej spółki, przede wszystkim poprzez wpisanie do umowy spółki odpowiednich większości czy to większości kwalifikowanych, czy wręcz jednomyślności przy określonych działaniach. Przykładowo, jeżeli w spółce mamy proporcję 89/11, to jeżeli do podejmowania decyzji w spółce zagwarantujemy większość kwalifikowaną 90 proc., to wtedy wiadomo, że głos mniejszościowego wspólnika będzie istotny. On ma 11 proc., czyli jedenaście setnych, w związku z tym może zablokować określoną uchwałę. Może być też ta jednomyślność, wtedy już w ogóle nie ma żadnych wątpliwości, że mniejszościowy wspólnik ma nawet dużo do powiedzenia, więc kwalifikowaną większość albo jednomyślność warto zagwarantować w kontekście obrony przed ZUS dla określonych, ważnych obszarów działalności spółki, jak np. zmiana umowy spółki, wybór członków zarządu, zatwierdzanie sprawozdania finansowego, wnoszenie dopłat, wypłata zysków, zbycie udziałów, zastawianie udziałów, zgoda na zbycie udziałów, zmiana przedmiotu działalności spółki, powoływanie, odwoływanie członków zarządu. Tych czynności można wyobrazić sobie sporo.

Oczywiście jest też druga strona medalu, czyli strona biznesowa. Pytanie, czy chcemy temu mniejszościowym wspólnikowi dawać aż tyle praw? Ze względu na nasze relacje być może z jakichś względów chcemy mieć decydujący wpływ na spółkę, skoro mamy większość udziałów. Ten kij ma więc dwa końce, a miecz jest obosieczny. W tym zakresie przygotowaliśmy bezpłatną check-listę zadań , z której dowiesz się, punkt po punkcie, jak możesz się zabezpieczyć i w których obszarach działalności spółki możesz coś podziałać, możesz coś zmienić, żeby zmniejszyć ryzyko zakwestionowania przez ZUS spółki dwuosobowej.

Po trzecie: korzystaj z uprawnień przewidzianych przez KSH czy przez umowę spółki, tak żeby pokazać, że faktycznie mniejszościowy wspólnik w praktyce wywiera ten realny wpływ, np. w zakresie zwoływania zgromadzeń wspólników. K.s.h. wyznacza tu 10-procentowy próg, można go obniżyć. W grę wchodzi przeglądanie dokumentów finansowych, zgłaszanie określonych pytań do zarządu czy wreszcie podnoszenie pewnych punktów na zgromadzeniach wspólników. Mniejszościowemu wspólnikowi można przyznać określone uprzywilejowanie w odniesieniu do prawa głosu, wyboru zarządu czy wypłaty dywidendy.

Po czwarte: bądź aktywny w samej spółce, w relacjach ze spółką. Może to przybierać różne formy, jak formy korporacyjne, czyli np. w ogóle w zakresie uczestnictwa w zgromadzeniach wspólników. Do planowanych na zgromadzeniu działań nie jest wymagana jednomyślność, także w zakresie pracy dla spółki. Mówię tutaj o sytuacji, w której mniejszościowy wspólnik może przecież w różnych formach pracować dla spółki. Czy na podstawie art. 176, o którym mówiłem już w dwóch odcinkach podcastu (kliknij TUTAJ, aby dowiedzieć się, jak bezpiecznie wdrożyć art. 176 w spółce), czy to w zakresie umowy-zlecenia, umowy o dzieło, umowy o pracę, fakturowania tej spółki. Te wszystkie elementy, jeśli będą obecne, oczywiście będą zwiększały bezpieczeństwo, będą zmniejszały ryzyko zakwestionowania takiej struktury przez ZUS.

Oczywiście to nie jest tak, że teraz mniejszościowy wspólnik powinien mieć zagwarantowane wszystkie te uprawnienia, wszystkie jej wykonywać, jeszcze dodatkowo mieć umowę o pracę i 176, i fakturować spółkę.

Nie! Chodzi tutaj tylko o to, że to są punkty, obszary, w których można coś zrobić. Czasem będzie to bardziej kosztowne biznesowo, tak jak zagwarantowanie jednomyślności w wielu punktach, kiedy chcielibyśmy jako większościowy wspólnik mieć jednak większy wpływ na spółkę. Czasem może to być kosztowne podatkowo-składkowo, jak na przykład umowa o pracę – wcale jej przecież nie musi być. Każdy musi sobie to rozważyć indywidualnie. Co jest pewne, to im więcej tych punktów, im większe nagromadzenie w spółce, tym mniejsze ryzyko zakwestionowania takiej struktury przez ZUS.

Umowa o pracę wspólnika spółki z o.o. – dopuszczalna?

Z problemem tej dwuosobowej, a jednoosobowej spółki z o.o. wiąże się jeszcze poboczny problem, ale w niektórych przypadkach bardzo ważny – możliwość zatrudnienia wspólnika na umowę o pracę. Generalnie w dominującej części orzecznictwa (np. wyrok Sądu Najwyższego z 13 marca 2018 r., I UK 27/17), przyjmuje się, że jednoosobowy wspólnik, szczególnie ten, który jest jednoosobowym członkiem zarządu czy członkiem jednoosobowego zarządu w swojej spółce, nie może ze względu na brak podległości pracować na umowę o pracę w tej spółce.

Mam co do tego pewne wątpliwości.

Czy faktycznie na gruncie prawa pracy i szczególnie obowiązujących przepisów taki pogląd jest uzasadniony? Niestety, ale znów tak jest. W części orzeczeń pojawia się jednak pewien wentyl bezpieczeństwa. Mianowicie jeżeli w spółce jednoosobowej członkiem zarządu jest ktoś inny niż nasz jednoosobowy wspólnik, to taka umowa o pracę pomiędzy jednoosobowym wspólnikiem a spółką może być warunkowo dopuszczalna, jeżeli przedmiotem tej umowy są czynności, usługi specjalistyczne, a nie czynności zarządzania (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 13 września 2016 r., III UK 226/15).

A skoro tak, skoro w jednoosobowej spółce może być problem z umową o pracę, to pytanie, czy może być problem z taką umową w spółce dwuosobowej? I orzecznictwo odpowiada na to pytanie pozytywnie: tak! Może być znowu taki problem, jeżeli mamy do czynienia z iluzorycznym wspólnikiem czy z tym niemal jedynym wspólnikiem, jeśli mówimy o wspólniku dominującym.

Gdy czytam orzecznictwo, dochodzę do wniosku, że kryteria jednoosobowości, dwuosobowości, o których mówiłem w pierwszej części tego podcastu właściwie mają też zastosowanie do problemu zawierania umów o pracę. Jeżeli zadbasz o to, żeby mniejszościowy wspólnik miał realny wpływ na spółkę i żeby faktycznie na gruncie orzecznictwa ta spółka była dwuosobowa, to jednocześnie minimalizujesz też ryzyko zakwestionowania ewentualnej umowy o pracę z dominującym wspólnikiem.

Czy sprzedaż albo darowizna udziałów rozwiązuje problem?

Na koniec ważny i bardzo, bardzo kontrowersyjny problem. Mamy spółkę jednoosobową, która nagle przestaje być jednoosobowa, poprzez darowiznę czy sprzedaż udziałów, poprzez to, że powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej i chcemy, żeby ta spółka była jednak dwuosobowa, pojawia się tam drugi wspólnik i po przekształceniu część udziałów jest znowu sprzedawana, darowana czy nowy wspólnik przystępuje, pojawiają się nowe udziały, nowy wspólnik wnosi np. wkład czy aport. W każdym razie była spółka jednoosobowa, jest spółka dwuosobowa. W pierwszym okresie, kiedy ona była jednoosobowa, oczywiście jednoosobowy wspólnik płaci składki na ZUS i składkę zdrowotną. Czy przestaje płacić, kiedy spółka staje się dwuosobowa, bo tak by nam logika całego systemu podpowiadała?

Mamy tutaj problem, który wynika z bardzo niefortunnego art. 13 ust. 4 ustawy składkowej, który mówi o tym, że składkom podlegają jednoosobowi wspólnicy spółek z o.o. od momentu wpisania spółki do KRS tudzież nabycia udziałów przez tego wspólnika do momentu wykreślenia spółki z KRS tudzież zbycia – uwaga – wszystkich udziałów. Gdyby czytać ten przepis literalnie, to dojdziemy do wniosku, że ten nasz jednoosobowy wspólnik, który zbył część swoich udziałów albo w ogóle nic ze swoimi udziałami nie robił, bo np. do spółki przystąpił nowy wspólnik, który wniósł wkład i w zamian za to otrzymał nowe udziały, ten nasz jednoosobowy wspólnik będzie cały czas płacił składki społeczne, bo przecież nie zbył swoich udziałów, a spółka nie została wykreślona z KRS.

Ten przepis jest z kolei sprzeczny z art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy składkowej, który mówi po prostu o tym, że płacę składki na ZUS, jeśli jestem jednoosobowym wspólnikiem. Jeśli w spółce mamy dwóch wspólników czy dwoje wspólników, nie jestem jednoosobowym wspólnikiem, w związku z tym składki się wtedy nie należą. Tutaj rozwiązaniem jest wykładnia historyczna, wykładnia systemowa i wykładnia celowościowa. Wykładnia językowa prowadzi do absolutnych absurdów i sprzeczności.

Mieliśmy bardzo fajną dyskusję na forum Klubu Dzień Dobry Podatki, bardzo tu dziękuję klubowiczom za pomoc w przygotowaniu tego odcinka. Zwracam uwagę na to, że art. 13 ust. 4, ten problematyczny przepis został wprowadzony do ustawy składkowej po to, żeby nie było wątpliwości, od którego momentu wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. podlega obowiązkowi składkowemu. Bez tego przepisu do tej pory było tak (w zakresie osób, które prowadziły działalność gospodarczą, a jednoosobowy wspólnik do takich osób się zalicza), że obowiązek składkowy powstawał w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. I teraz, jeżeli spółka faktycznie nie rozpoczęła działalności gospodarczej, to było pytanie, czy ten obowiązek składkowy jest, czy go nie ma. W związku z tym wprowadzono ten przepis, który mówi o tym, od kiedy do kiedy ten obowiązek składkowy występuje, według bardzo obiektywnych kryteriów, bo mamy nabycie udziałów, wpisanie spółki do KRS, z drugiej strony zbycie udziałów czy wykreślenie spółki w KRS.

Nie zmienia to faktu, że jeżeli zestawić ten przepis z przepisem, który mówi o tym, że tylko jednoosobowy wspólnik podlega składkom na ZUS, a wspólnik spółki dwuosobowej już nie, to dojdziemy do wniosku, że ten przepis ma tylko i wyłącznie charakter precyzujący te momenty graniczne, a nie rozszerza w żaden sposób obowiązku składkowego na spółki dwuosobowe. W związku z tym powinniśmy to ewidentnie interpretować w taki sposób, że jeżeli te udziały zostaną przez jednoosobowego wspólnika zbyte, czy po prostu w spółce pojawi się drugi wspólnik, to obowiązek składkowy ustaje.

Na marginesie króciutko zwracam też uwagę na pewne zagwozdki, które pojawiają się przy występowaniu drugiego wspólnika, one mają zupełnie różny charakter. Jeżeli zdecydujemy się na darowiznę, pamiętajmy o tym, że w zakresie tych darowanych udziałów stracimy koszty nabycia, objęcia udziałów przez pierwszego wspólnika. Jeżeli będziemy chcieli kiedyś sprzedać naszą firmę, a konkretnie udziały w tej firmie, to zapłacimy niewątpliwie wyższy podatek, czasem dużo wyższy, czasem niewiele wyższy, ale trzeba o tym pamiętać. Dla korzyści w ZUS możemy zapłacić dużo wyższe podatki i to się po prostu nie opłaci.

Jeżeli mówimy o sprzedaży udziałów, pamiętajmy o jednoprocentowym PCC. Pamiętajmy też o tym, że cena musi być rynkowa. Jeżeli mówimy o trzecim sposobie, czyli wkładzie pieniężnym czy aporcie, być może jest to bezpieczniejszy, dobry sposób, ale pamiętajmy też o pewnych aspektach związanych z rynkowością tej transakcji.

Wnioski

Jak się zabezpieczyć przed zakusami ZUS?

1. Po pierwsze odpowiednia struktura udziałów, odpowiednie proporcje – działaj w okolicy 10-20 proc., powinno to być bezpieczne.
2. Dodatkowo pamiętaj o zagwarantowaniu realnego wpływu na spółkę. Możesz skorzystać z naszej check-listy.
3. Jeżeli myślisz o przejściu ze struktury jednoosobowej w strukturę dwuosobową, zwróć uwagę na sposób dojścia do tej struktury. Darowizna, sprzedaż, wkład, aport – tak, żeby to odpowiadało twoim zamierzeniom biznesowym.

Jeśli zajmujesz się zawodowo podatkami – w szczególności prowadzisz biuro rachunkowe, jesteś doradcą podatkowym lub radcą prawnym bądź adwokatem – dołącz do Klubu Dzień Dobry Podatki.

Klub to abonament na comiesięczne szkolenia „Dzień Dobry Podatki” oraz forum dyskusyjne, na którym codziennie wspieramy się w pracy z podatkami. 

Sprawdź więcej szczegółów TUTAJ.