Jak złożyć skuteczny czynny żal?

Jeśli potrzebujesz wsparcia w kontroli czy postępowaniu podatkowym, bądź sądowo-administracyjnym – wypełnij krótki formularz kontaktowy, klikając przycisk poniżej.

uzyskaj pomoc

Czym jest czynny żal?

Na początek dwa słowa o tym, czym w ogóle jest ten tzw. czynny żal. To instytucja – uwaga – Kodeksu karnego skarbowego, nie ogólnego Kodeksu karnego (do tego jeszcze za chwilę nawiążę), która wyłącza karalność za przestępstwa, wykroczenia karne skarbowe. To pismo, które sprawca składa do odpowiedniego organu, licząc właśnie na to, że nie poniesie kary za popełniony zabroniony czyn podatkowy.

Pierwsza kwestia jest taka: jakich w ogóle czynów? Jakich wykroczeń? Jakich przestępstw czynny żal dotyczy? W przypadku czego można uniknąć odpowiedzialności, składając czynny żal?

Pierwsza informacja, którą już przemyciłem na początku, jest taka, że czynny żal dotyczy wykroczeń i przestępstw karnych skarbowych. Mitem jest to, że czynny żal pozwala uniknąć odpowiedzialności karnej za wszelkiego rodzaju zaniedbania, zaniechania czy działania, które są związane jakkolwiek z podatkami, z podatkowym obszarem funkcjonowania danej osoby czy danej firmy.

To bardzo ważne, ponieważ jeżeli złożymy czynny żal w odniesieniu do wykroczenia, przestępstwa czy jakiegokolwiek działania, czy zaniechania, które nie jest opisane w Kodeksie karnym skarbowym, to taki czynny żal po prostu będzie nieskuteczny, a jednocześnie będzie swoistym samodonosem na daną osobę czy daną firmę.

Do tego jeszcze wrócę.

Donos na samego siebie

Teraz kilka przykładów, żeby ci pokazać, jak można niefortunnie złożyć czynny żal. Przykładowo tzw. przestępstwa fakturowe, np. wystawienie pustej faktury. Oprócz tego, że wypełniają znamiona przestępstwa karnego skarbowego, czyli opisanego w Kodeksie karnym skarbowym, mogą również wypełniać znamiona przestępstwa ogólnego z Kodeksu karnego.

Podobnie np. kwestia złożenia fałszywego oświadczenia w formularzu MDR-3, dotyczącym wykorzystania czy skorzystania ze schematu podatkowego. Jeżeli złożysz takie oświadczenie, które poświadczy nieprawdę, to popełniasz przestępstwo z Kodeksu karnego.

Podobnie rzecz ma się z niektórymi oświadczeniami, które są składane przez podatnika w druku PIT-2. Myślę tutaj o oświadczeniach dotyczących tego, że podatnik spełnia warunki do skorzystania z niektórych zwolnień, takich jak ulga 4+, ulga na powrót czy ulga dla seniora. Złożenie fałszywego oświadczenia będzie przestępstwem karnym, nie karnym skarbowym, więc tutaj czynny żal nic nie da.

Jeszcze inny przykład, przykład działania, zaniechania, które jest obciążone sankcją administracyjną, a nie karną czy karno-skarbową, w szczególności karno-skarbową: np. kwestie dotyczące Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, czyli np. niezłożenie zgłoszenia do CRBR czy brak aktualizacji w terminie. Takie zaniechania są obarczone sankcją administracyjną, w związku z tym złożenie czynnego żalu, wbrew temu, co się gdzieniegdzie mówi, nie będzie wyłączać odpowiedzialności administracyjnej za ten czyn.

Z drugiej strony, jeżeli złożymy takie oświadczenie, ale ono będzie fałszywe, po prostu nie podamy tam np. właściwego, odpowiedniego beneficjenta rzeczywistego, to to z kolei jest czyn zagrożony karą z Kodeksu karnego. Tutaj również czynny żal nic nam nie da, a będzie jednocześnie samodonosem na nas.

Kto składa czynny żal?

Kolejna ważna kwestia dotyczy tego, kto składa czynny żal. Pamiętajmy, że przestępstwa, wykroczenia karno-skarbowe mają charakter osobisty, tzn. może je popełnić konkretna osoba. W związku z tym czynny żal składa ta konkretna osoba, czyli po prostu sprawca, a nie firma ani spółka, nie jakaś działalność gospodarcza, tylko osoba, która potencjalnie może odpowiadać za dane działanie czy dane zaniechanie.

Czasem jest z tym problem, ponieważ możemy podejrzewać, że odpowiedzialność za dany czyn będzie ponosić kilka osób. Tutaj przykładem mogą być jakieś rozliczenia podatkowe spółki jawnej, gdzie mamy kilkoro wspólników. Może być sytuacja, kiedy będzie odpowiadać osoba, której powierzono prowadzenie spraw gospodarczych, spraw podatkowych danej firmy, np. dyrektor finansowy, główna księgowa czy doradca podatkowy albo biuro rachunkowe.

Czynny żal – broń obosieczna

Tych osób może być więcej i to wiąże się z kilkoma niebezpieczeństwami. Pierwsze niebezpieczeństwo jest po prostu takie, że osoba faktycznie odpowiedzialna za dany czyn zabroniony, np. dyrektor finansowy, któremu można przypisać dane działanie czy zaniechanie, który był za to odpowiedzialny, nie złoży czynnego żalu, a np. wspólnik spółki jawnej, o której mówiliśmy, złoży albo odwrotnie, a okaże się, że obydwie te osoby w jakimś zakresie mogą odpowiadać.

Drugie niebezpieczeństwo, o którym czasem się nie myśli, jest takie, że w sytuacji, w której odpowiadałoby wiele osób albo odpowiadałaby konkretna osoba, ale akurat ona nie złożyła czynnego żalu, czynny żal składa ktoś inny. Tymczasem organy podatkowe dysponują w momencie złożenia czynnego żalu wyraźnie udokumentowaną informacją o popełnieniu danego czynu, co z kolei wyłącza, o czym za chwilę powiem, czynny żal w stosunku do osoby faktycznie odpowiedzialnej, czyli zamkniemy w ten sposób drogę sprawcy przestępstwa czy wykroczenia skarbowego do tego, żeby uniknął odpowiedzialności.

Dobrym przykładem jest sytuacja, w której np. właściciel/ właścicielka biura rachunkowego składa czynny żal w odniesieniu do rozliczeń podatkowych danego klienta. Tu na marginesie: np. za niezłożenie deklaracji podatkowej odpowiada biuro rachunkowe czy klient? To sprawa nieco bardziej złożona, bo zależy od relacji umownych pomiędzy tymi dwoma podmiotami w danej sytuacji. Czy biuro rachunkowe miało niezbędne informacje i dokumenty do złożenia deklaracji podatkowej, ale z jakichś względów jej nie złożyło? Czy klient nie dostarczył tych dokumentów, a w jakimś terminie powinien dostarczyć dokumenty? Potencjalnie ta odpowiedzialność może się w różny sposób rozkładać.

Wracając do meritum: wyobraźmy sobie sytuację, w której klient odpowiada karno-skarbowo za niezłożenie deklaracji, a biuro rachunkowe, właścicielka biura rachunkowego składa czynny żal, ale w swoim imieniu i tam opisuje całą tę sytuację. I klient, nawet gdyby chciał później złożyć czynny żal, to może mieć problem ze skutecznością takiego działania, bo organ może powiedzieć, że czynny żal został złożony za późno, tzn. w momencie, w którym organ miał już wyraźnie udokumentowaną informację o popełnieniu czynu zabronionego.

Nie żałujmy za grzechy poprzedników

Powiedziałem o tym, że czynny żal składa sprawca. Piękny przykład podał na forum Klubu „Dzień Dobry Podatki” Adam Bartosiewicz, któremu zresztą, tak jak i innym klubowiczom, bardzo dziękuję za pomoc w przygotowaniu tego odcinka. Adam wskazał na sytuację, w której czynny żal w odniesieniu do zaniedbań starego zarządu spółki składają członkowie nowego zarządu. Czyli przychodzi nowy zarząd, odkrywa pewne zaniedbania, np. niezłożenie jakieś deklaracji, niewystawienie jakiejś faktury. I postanawia naprawić te błędy, jednocześnie składając czynny żal, bo wydaje im się, że to jest takie naturalne: czynny żal plus zapłata podatku, uiszczenie zaległości i dopełnienie tak naprawdę wszystkich obowiązków, naprawienie wszystkich zaniedbań.

W takiej sytuacji okaże się, że czynny żal został nie tylko niefortunnie, w ogóle niepotrzebnie złożony przez ten nowy zarząd, w tym sensie, że nowy zarząd nie odpowiada za tamto przestępstwo karno-skarbowe, które popełnił stary zarząd, ale przede wszystkim czynnego żalu w tym momencie nie złożył stary zarząd. A tak jak już powiedziałem, wcześniejsze złożenie czynnego żalu przez osobę, która nie była sprawcą, gdy jednocześnie sprawca nie składa tego dokumentu, może być poczytane przez organ za dysponowanie już wyraźnie udokumentowaną informacją o popełnieniu czynu zabronionego, co zamknie drogę staremu zarządowi do złożenia czynnego żalu.

Ostrożnie dobieraj grono osób, które składają czynny żal

Okazuje się zatem, że czasem z czystej ostrożności lepiej jest, żeby czynny żal złożyło większe grono osób, które potencjalnie mogłyby być pociągnięte do odpowiedzialności karno-skarbowej niż zawężać to grono. Oczywiście gdzieś trzeba postawić granicę i nie możemy dać się zwariować, że teraz cała firma będzie składać czynny żal. Natomiast takie osoby jak członkowie zarządu, wspólnicy, główna księgowa, dyrektor finansowy zawsze będą gdzieś w orbicie zainteresowań organu prowadzącego potencjalne postępowanie karno-skarbowe. W związku z tym należy rozważyć, żeby ten krąg osób, które składają czynny żal, nie był zbyt wąski.

Jak okazać skruchę?

W jaki sposób składa się czynny żal? Jaka jest forma czynnego żalu? Tradycyjnie czynny żal był składany w zwykłej formie pisemnej, czyli w formie pisma, które zawiera odpowiednie elementy wymagane przez Kodeks postępowania karnego. Przygotowaliśmy taki wzór, dla waszej wygody jest do pobrania bezpłatnie ze strony odcinka. Czynny żal można także złożyć osobiście, można złożyć ustnie do protokołu w organie podatkowym. Można także od jakiegoś czasu składać przez portal e-Urząd Skarbowy w formie formularza, który wymaga wypełnienia określonych rubryk.

Pytanie, czy można złożyć czynny żal przez ePUAP, czyli np. wykorzystując ten nasz udostępniony wzór, podpisać go ePUAP i wysłać przez ten portal? Jest z tym pewien problem. Z jednej strony Ministerstwo Finansów deklaruje, że można, z drugiej strony i Kodeks postępowania karnego, i Kodeks karny skarbowy wydają się nie dopuszczać takiej formy. W związku z tym z ostrożności rekomendujemy albo składanie czynnego żalu przez urząd skarbowy, albo, wykorzystując np. nasz wzór, składanie czynnego żalu w zwykłej formie pisemnej, listem poleconym czy osobiście w odpowiednim organie.

Co powinno znaleźć się w czynnym żalu?

Kolejna istotna kwestia dotyczy tego, co powinno się znajdować w tym piśmie, w czynnym żalu. Po pierwsze ujawnienie istotnych okoliczności czynu, jak mówi przepis. Oczywiście przy prostych działaniach, zaniechaniach typu niezłożenie deklaracji podatkowej, niewystawienie faktury, ten opis będzie z natury rzeczy bardzo uproszczony, przy bardziej złożonych będzie bardziej rozbudowany. Teoretycznie nie musi zawierać jakiegoś specjalnego uzasadnienia. Warto jednak dla kompletności pisma napisać jakieś jedno czy dwa zdania, powołując się na roztargnienie czy natłok obowiązków, ale nie jest to wymagane przepisami. Oczywiście mówimy o prostych sytuacjach, prostych działaniach czy zaniechaniach, przy bardziej rozbudowanych sytuacjach, okolicznościach być może czynny żal będzie wymagał szerszego opisu i uzasadnienia, wyjaśnienia, co się zadziało.

W czynnym żalu trzeba też wskazać inne osoby, które potencjalnie mogą być odpowiedzialne. I to jest ważne, żeby wskazać na ten krąg osób, które były zaangażowane w całą sytuację. Jednocześnie oczywiście jest to zagrożenie, w sytuacji, kiedy inne osoby czynnego żalu nie złożą. Warto jest skoordynować swoje działania, żeby takie pismo zostało złożone jednocześnie, żeby nie narazić innych osób, które złożą takie pismo trochę później, na zarzut, że organ już posiadał wyraźnie udokumentowaną informację o czynie zabronionym, w związku z tym czynny żal przez kolejne osoby został złożony zbyt późno.

Do kogo składamy czynny żal?

Przepis mówi o tym, że składamy do organu powołanego do ścigania przestępstw i wykroczeń karnych skarbowych. W styczniu 2023 roku wyznaczono do prowadzenia przygotowawczych postępowań karno-skarbowych 16 urzędów skarbowych. Pytanie, czy w związku z tym, że są te organy podatkowe, tych 16 naczelników urzędów skarbowych wyznaczonych do prowadzenia postępowań, czy to oznacza, że do tych organów musimy składać czynny żal? Zwracam uwagę na rozbieżności terminologiczne: składamy do organu powołanego do ścigania, a niekoniecznie do organu wyznaczonego do prowadzenia postępowań.

W związku z tym uważam, że warto składać do organu lokalnego, bo on tak naprawdę ma jakąś wiedzę o nas i o sprawach naszych czy naszej firmy. Moim zdaniem będzie to skuteczne, ponieważ organ lokalny, organ podatkowy, urząd skarbowy, jest właściwy rzeczowo do prowadzenia danej sprawy. Nie mówię o postępowaniu karnym skarbowym, tylko np. do kontroli w zakresie podatku dochodowego czy VAT, w zakresie czego składamy czynny żal. Składamy więc do tego lokalnego organu podatkowego, organy podatkowe zawsze mogą czynny żal przekazać między sobą. Ostrożnościowo, jeżeli chcemy być w stu procentach bezpieczni, składamy czynny żal również do organu wyznaczonego, aczkolwiek moim zdaniem nie jest to konieczne.

Schematy podatkowe

Ciekawa sprawa jest ze schematami podatkowymi. Tam, jeżeli uchybimy obowiązkom z zakresu MDR, np. nie złożymy, nie zgłosimy w terminie schematu podatkowego, to jest to przestępstwo karno-skarbowe i można uniknąć odpowiedzialności z tego tytułu składając czynny żal. Właściwy rzeczowo w tych sprawach wydaje się szef KAS. Jak pokazuje praktyka, szef KAS przekazuje jednak takie czynne żale do lokalnych organów podatkowych. W związku z tym, jeśli tutaj chcielibyśmy być na 100 proc. bezpieczni, to należałoby złożyć czynny żal do organu właściwego rzeczowo, czyli do szefa KAS, do lokalnego urzędu skarbowego i być może jeszcze do urzędu skarbowego wyznaczonego spośród tej szesnastki, o której mówiłem przed chwilą, ale to już jest takie działanie hiper-, hiper-ostrożne. Myślę, że można byłoby się tutaj ograniczyć do wysłania czynnego żalu do jednego z tej grupy organów podatkowych. Myślę, że do szefa KAS, ponieważ jest właściwy rzeczowo (mimo tego, że szefowie KAS przekazują te pisma organom lokalnym) i ewentualnie do jednego z tych organów wyznaczonych, jeżeli chcemy być bardziej ostrożni.

Koryguj według trzech przykazań

Teraz dwa słowa o art. 16a Kodeksu karnego skarbowego, który dotyczy korekty deklaracji. Pytanie, czy korygując deklarację, nie muszę składać czynnego żalu? Przepis ten stanowi o tym, że nie podlega karze sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji czy przesłania księgi, jeżeli po popełnieniu tego czynu zabronionego złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej. W takim przypadku samo złożenie korekty deklaracji podatkowej wyłącza karalność tego czynu zabronionego.

Tutaj trzy ważne uwagi. Po pierwsze korekta musi być prawnie skuteczna, czyli musi być złożona w momencie, w okienku, w którym jest dopuszczalna przez przepisy. Przykładowo kontrola podatkowa dotyczy rozliczeń w VAT za styczeń 2021 roku, w związku z tym można złożyć korektę w podatku dochodowym, można również złożyć korektę w VAT za inne okresy rozliczeniowe. Prawo do korekty przysługuje także po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego i także w określonym, wyznaczonym okienku po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej. Warto czytać pouczenia, które są zawarte w pismach od organów podatkowych, gdzie jest również informacja o możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej.

Po drugie korekta nie zadziała, tzn. nie wyłączy odpowiedzialności, nie wyłączy karalności za czyn zabroniony, jeżeli zostanie złożona już po wszczęciu postępowania przygotowawczego o dany czyn zabroniony, wykroczenie czy przestępstwo karno-skarbowe.

Po trzecie bardzo ważna sprawa: musimy zwrócić uwagę na to, że niektóre zachowania czy zaniedbania, zaniechania podatników, płatników i inkasentów, oczywiście też innych podmiotów mogą wyczerpywać znamiona różnych przestępstw czy wykroczeń karno-skarbowych. To, że mogą również innych przestępstw ogólnych, z Kodeksu karnego, o tym zagrożeniu już mówiłem. Ale wyobraźmy sobie taką sytuację, że nie wystawiłem faktury. Dokonałem jakiejś czynności, np. sprzedałem jakiś towar i nie została ta transakcja zafakturowana, w związku z tym nie została ujęta w JPK. Orientuję się, że tak było, wychodzi to na jaw u mnie wewnętrznie i postanawiam skorygować deklarację, skorygować JPK VAT za dany miesiąc, licząc na to, że uniknę odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 16 a.

Okazuje się, że taka korekta może i wyłączy karalność czynu polegającego na nieujawnieniu w deklaracji podatkowej tej transakcji, ale nie wyłączy odpowiedzialności za niewystawienie faktury. W związku z tym należałoby dodatkowo złożyć czynny żal, który dotyczyłby tego elementu całej układanki, którym było niewystawienie faktury, niezafakturowanie danej czynności.

Jeśli czyn zabroniony, popełnienie czynu zabronionego wiąże się z brakiem uiszczenia podatku, to wraz z czynnym żalem należy ten podatek, tę zaległość podatkową uiścić. Moim zdaniem chodzi tutaj zarówno o podatek, jak i o odsetki, całość składa się na tę zaległość. Do skuteczności prawnej, skuteczności czynnego żalu jest to wymagane, aczkolwiek formalnie nie jest to wymagane przy samym składaniu czynnego żalu. Przepis mówi o tym, że zaległość uiszcza się w terminie wyznaczonym przez organ, aczkolwiek ze względu chociażby na odsetki warto to zrobić jak najszybciej, jeżeli już decydujemy się na niejako zalegalizowanie całej sytuacji.

Oczywiście tu też mogą być pewne wyjątki. Jeżeli liczymy na umorzenie tej zaległości albo umorzenie części tej zaległości czy umorzenie odsetek, to być może warto wcześniej popertraktować z organem podatkowym w tym zakresie.

Kiedy skrucha już nie pomoże?

Czy są inne sytuacje, w których czynny żal nie zadziała, oprócz tych, które wymieniłem? Czynny żal nie zadziała w trzech sytuacjach. Po pierwsze, o czym już wspominałem, w sytuacji, w której zostanie złożony za późno, tzn. w momencie, w którym organ podatkowy miał już wyraźnie udokumentowaną informację o popełnieniu czynu zabronionego. Tu przykładem jest przypadek, w którym jeden ze sprawców składa czynny żal. Ujawnia to, że osoba B również brała udział w popełnieniu czynu zabronionego, a osoba B nie jest poinformowana przez osobę A i tego czynnego żalu nie składa. Organ podatkowy może powiedzieć: „Ja już mam czynny żal pierwszej osoby, mam udokumentowaną informację”.

Z drugiej strony trzeba podkreślić, że wyraźnie udokumentowaną informacją na pewno nie jest to, że w systemie organu podatkowego brakuje np. deklaracji podatkowej. Ktoś nie złożył deklaracji, a organ mówi: „W systemie widzimy, że nie ma tej deklaracji. Teraz składasz czynny żal, widzimy, o co chodziło, ale myśmy już mieli informację o tym, że nie ma tej deklaracji, bo ona się u nas systemie nie pojawiła”. No nie, informacja musi być wyraźnie udokumentowana, musi funkcjonować chociażby jakaś notatka służbowa czy np. jakieś inne dokumenty, protokoły, czy chociażby czynny żal innej osoby. Tak, żebyśmy mogli powiedzieć, że jest dokument, jest wyraźnie udokumentowana informacja.

Tu pytanie, co się stanie, jeśli złożysz tę zaległą deklarację, a dopiero później złożysz czynny żal? Jest takie ryzyko, że organ podatkowy może uznać, sporządzając dookoła tego jakąś notatkę służbową, że informacja o tym, że deklaracja nie została złożona w terminie, jest wyraźnie udokumentowana, w związku z tym złożony później czynny żal nie zadziała. Trzeba więc zwrócić też uwagę na to, żeby działania, które podejmujemy w kierunku usankcjonowania, naprawienia naszych błędów, były skoordynowane, zsynchronizowane czasowo.

Po drugie, czynny żal nie zadziała, jeżeli został złożony już po rozpoczęciu przez organ podatkowy czynności zmierzających do ujawnienia czynu zabronionego, czyli np. wspomnianej już kontroli podatkowej, ale także przeszukania. W określonych przypadkach może się okazać, że jest już za późno.

Wreszcie trzecia potencjalnie groźna sytuacja. To taki przypadek, w którym czyn zabroniony został popełniony przez określone osoby, przez kogoś, kto kierował wykonaniem czynu zabronionego, kto polecił innej osobie wykonanie czynu zabronionego, kto nakłaniał do tego inną osobę albo kto kierował zorganizowaną grupą przestępczą. Przykładem może być oczywiście nasuwający się szef mafii paliwowej, ale bardziej przyziemnie także właściciel firmy, który nakłaniał np. główną księgową do tego, żeby nie ujawniać schematu podatkowego, nie zgłaszać schematu podatkowego. W takim przypadku czynny żal będzie miał po prostu charakter samodonosu, czyli nie tylko nie spowoduje uniknięcia odpowiedzialności karno-skarbowej, ale wręcz może przyspieszyć taką odpowiedzialność.

Wnioski

1. Zwróć uwagę na to, czy czynny żal, który zamierzasz złożyć albo korekta deklaracji, którą zamierzasz złożyć, są w ogóle skuteczne. Tzn. czy czynny żal dotyczy np. przestępstwa, wykroczenia karnego skarbowego, czy może sankcji administracyjnej albo sankcji karnej opisanej w Kodeksie karnym? Czy składa go właściwa osoba, która powinna go złożyć, która po prostu jest sprawcą? Jeżeli mamy do czynienia z korektą deklaracji, czy ta korekta jest prawnie skuteczna, czy nie wymaga złożenia jeszcze dodatkowo czynnego żalu, bo może opisywać znamiona innych czynów zabronionych? Generalnie zastanawiamy się, czy czynny żal, który składamy, doprowadzi do oczekiwanego przez nas skutku, bo w innym przypadku zadziała jako samodonos.
2. Druga rzecz, na którą bym zwrócił uwagę, to jest to, czy krąg osób, które zamierzamy w firmie objąć czynnym żalem, jest dostatecznie szeroko zakreślony i czy składamy czynny żal, czynne żale w sposób zsynchronizowany czasowo. Jeżeli tutaj nie dopełnimy wytycznych, o których powiedziałem w tym odcinku podcastu, może się okazać, że wprawdzie sami uwolnimy się od odpowiedzialności, ale obciążymy nią inne osoby, które nie zdążą złożyć swojego czynnego żalu.
3. Zwróć uwagę na te elementy formalne, które mogą mieć znaczenie, czyli treść czynnego żalu, formę pisemną, ePUAP czy e-Urząd Skarbowy, no i wreszcie złożenie do właściwego organu.