Wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej to trudne zadanie.
Choć w przeciwieństwie do członkostwa w radzie nadzorczej nie wymaga posiadania specjalistycznych kwalifikacji czy dyplomów, pełnienie funkcji w zarządzie wiąże się z różnorodną odpowiedzialnością.
W dzisiejszym odcinku podcastu Adam Bartosiewicz omawia wyrok TSUE w sprawie C-277/24 i opowiada o możliwych jego skutkach w praktyce, zarówno w odniesieniu do przyszłości, jak i do tego, co już się wydarzyło.
Jeśli potrzebujesz:
- pomocy w związku z toczącym się postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich,
- lub nałożono na Ciebie już taką odpowiedzialność,
- albo obawiasz się, że może zostać nałożona,
wypełnij krótki formularz kontaktowy, klikając przycisk poniżej.
Wraz z zespołem doradców podatkowych, radców prawnych
i adwokatów w Gardens Tax & Legal jesteśmy do Twojej dyspozycji.
Nowy wyrok TSUE a odpowiedzialność podatkowa zarządu
Bycie członkiem zarządu spółki kapitałowej – i to każdej, nie tylko takiej będącej własnością Skarbu Państwa, to ciężki kawałek chleba. Wprawdzie inaczej niż w przypadku członkostwa w radzie nadzorczej, nie trzeba mieć żadnych specjalnych kwalifikacji ani różnych dyplomów, lecz sprawowanie funkcji członka zarządu może łączyć się z różnego rodzaju odpowiedzialnością – odpowiedzialnością za długi spółki. Dotyczy to także podatków. Członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają bowiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie uda się ich wyegzekwować ze samej spółki.
Odpowiedzialność ta ma charakter dosyć specyficzny, a jej warunki wydają się ostatnio zaostrzać w praktyce. W związku z tym trzeba zwrócić baczną uwagę na wydany niedawno, bo w lutym 2025 roku, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Adjak. W wyroku tym Trybunał zanegował bowiem niektóre dotychczas przyjmowane w Polsce w zasadzie jak aksjomat aspekty proceduralne nakładania na członków zarządu odpowiedzialności za długi spółki. W dzisiejszym odcinku podcastu słów kilka właśnie o tym wyroku i o możliwych jego skutkach w praktyce, zarówno w odniesieniu do przyszłości, jak i do tego, co już się stało.
Ja nazywam się Adam Bartosiewicz, jestem doradcą podatkowym, radcą prawnym, profesorem Uniwersytetu Jana Długosza w Częstochowie, wspólnikiem w kancelarii prawno-podatkowej Gardens Tax & Legal i współtwórcą Dzień Dobry Podatki. Jeżeli potrzebujesz pomocy w związku z toczącym się postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Jeżeli być może nałożono na Ciebie już taką odpowiedzialność, albo boisz się, że może ona zostać na Ciebie nałożona, skontaktuj się z nami. Link do formularza kontaktowego znajdziesz w opisie do tego odcinka.
Odpowiedzialność osób trzecich w podatkach
O co chodzi z tą odpowiedzialnością członków zarządu spółek kapitałowych? Otóż w Polsce niektóre podmioty, niektóre osoby mogą ponosić odpowiedzialność za cudze zobowiązania podatkowe. Takie osoby ordynacja podatkowa nazywa osobami trzecimi. Ich odpowiedzialność i poświęcony jest zaś specjalny rozdział w dziale trzecim ordynacji podatkowej. Takie osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe innych podmiotów, z którymi są w jakiś sposób związane (związane w sposób opisany w przepisach). Te wszystkie osoby nazywane są właśnie osobami trzecimi, zaś ich odpowiedzialność określana jest jako odpowiedzialność osób trzecich.
Jedną z kategorii takich osób trzecich, odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe, są członkowie zarządu spółek kapitałowych. O ich odpowiedzialności stanowi artykuł 116 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Chyba że członkowie zarządu wykażą istnienie po swojej stronie tak zwanych przesłanek egzoneracyjnych, czyli przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność.
Nie będziemy dzisiaj o nich mówili. Być może poświęcimy kwestii tych przesłanek jakiś osobny odcinek podcastu, ponieważ szykuje się kolejne orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, tym razem w kontekście między innymi tych przesłanek egzoneracyjnych, więc pewnie będzie dobra okazja, żeby również i o tym powiedzieć.
Czy członek zarządu może kwestionować zaległości podatkowe spółki?
Tutaj natomiast dzisiaj trzeba zwrócić uwagę na coś innego, mianowicie na to, że w Polsce model odpowiedzialności osób trzecich został dosyć specyficznie ukształtowany, częściowo przez przepisy, a częściowo jako wytwór praktyki sądowo-administracyjnej przede wszystkim. Otóż trzeba zwrócić uwagę, że osoba trzecia, formalnie rzecz biorąc, nie odpowiada wprost za zaległości podatkowe, tylko osoba trzecia zostaje obciążona w razie niemożności ściągnięcia podatków, ściągnięcia zaległości podatkowej z samego podatnika swoim własnym zobowiązaniem, zobowiązaniem osoby trzeciej. To zobowiązanie osoby trzeciej jest nakładane na tę osobę trzecią w ramach odrębnego postępowania podatkowego. Czyli jeżeli egzekucja wobec spółki jej zaległości podatkowych okaże się bezskuteczna to wtedy organy podatkowe mogą wszcząć postępowanie wobec członków zarządu spółki kapitałowej jako wobec osób trzecich i po przeprowadzeniu stosownego postępowania w tej sprawie wydać decyzję, w której określą, że te osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.
To postępowanie ma charakter specyficzny. Mianowicie przyjmuje się, czy też dotychczas przyjmowano w zasadzie bez wyjątku, że w ramach tego postępowania członek zarządu, osoba trzecia, nie może podważać ustaleń zapadłych w postępowaniu podatkowym, nie może kwestionować istnienia samego zobowiązania podatkowego spółki, które stało się zaległościami podatkowymi. Nie może podnosić, że to zobowiązanie powinno być ustalone w innej wysokości, bądź że istnieje na przykład w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, zaś decyzja ustalająca inną wysokość zobowiązania jest niezgodna z prawem.
Granice odpowiedzialności osób trzecich w podatkach
W polskiej praktyce dotychczas w zasadzie bez wyjątku przyjmowano, że w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej ta osoba trzecia może bronić się tylko w takim zakresie, w jakim będzie wykazywać, że nie zachodzą przesłanki do obciążenia jej odpowiedzialnością, bowiem przykładowo w sprawie zaistniały określone przesłanki egzoneracyjne. Jednocześnie osoba trzecia, czyli tutaj członek zarządu spółki kapitałowej, nie jest stroną w postępowaniu wymiarowym dotyczącym samej spółki, za którą ma odpowiadać.
Oczywiście mogą zdarzyć się sytuacje takie, że w momencie, w którym będzie prowadzone postępowanie podatkowe wobec spółki, ten członek zarządu, który później stanie się osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, będzie jeszcze reprezentantem spółki i w związku z tym de facto będzie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Ale bardzo często może zdarzyć się tak, że postępowanie podatkowe wobec spółki będzie prowadzone w takim momencie, w którym członek zarządu mający w przyszłości odpowiadać jako osoba trzecia, nie będzie już członkiem zarządu tej spółki. On może nawet w ogóle nie wiedzieć o tym, że jakieś postępowanie podatkowe wobec spółki się toczy.
Podatek VAT a odpowiedzialność zarządu
Odpowiedzialność osób trzecich dotyczy zaległości podatkowych. Te zaległości podatkowe mogą pojawić się również w podatku od towarów i usług. Jak można zauważyć w praktyce, z odpowiedzialnością osób trzecich chyba najczęściej mamy do czynienia właśnie na gruncie podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, który podlega harmonizacji. W związku z tym w kontekście spraw dotyczących tego podatku pojawia nam się pierwiastek unijny. Okazuje się, że ten pierwiastek unijny może dotyczyć również odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe właśnie na gruncie podatku od towarów i usług.
Trzeba bowiem zauważyć, że ten właśnie wspominany model odpowiedzialności osób trzecich, w której członek zarządu odpowiadający jako osoba trzecia nie jest stroną postępowania wymiarowego, a jednocześnie nie ma możliwości, zgodnie z przyjętą w Polsce praktyką kwestionowania ustaleń dokonanych w ramach tego postępowania podatkowego. Bo tak jak już mówiliśmy, przyjmuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich tych ustaleń z postępowania wymiarowego kwestionować nie można, wzbudził wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Odpowiedzialność za VAT a prawo do obrony
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w grudniu 2023 r. zadał Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, którego istotą było to, czy fakt, że osoba trzecia, która może zostać pociągnięta do odpowiedzialności solidarnej za VAT, nie może uczestniczyć w postępowaniu wymiarowym, nie narusza zasady poszanowania państwa prawnego, poszanowania prawa własności, zasady dobrej administracji, prawa do obrony i prawa do skutecznej ochrony sądowej, jeżeli zważyć, że ta osoba jednocześnie nie ma faktycznej możliwości kwestionowania ustaleń dotyczących zobowiązań podatkowych, za które ma odpowiadać i nie ma zapewnionego prawa dostępu do akt tego postępowania wymiarowego. Wyrok w tej sprawie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 27 lutego 2025 roku.
Co orzekł Trybunał? Trybunał po pierwsze stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym takie uregulowanie krajowe, zgodnie z którym osoba trzecia nie jest stroną postępowania wymiarowego. Trybunał wskazał bowiem, że dopuszczenie takiej osoby do postępowania wymiarowego mogłoby zagrozić poufności niektórych informacji, mogłoby prowadzić do przedłużenia postępowania. To naruszałoby interes publiczny. W związku z tym państwo członkowskie może uznać, że taka osoba trzecia, która może być odpowiedzialna za VAT, nie jest stroną postępowania wymiarowego.
Prawo do obrony członków zarządu
Ale jednocześnie Trybunał zauważył, że taka osoba trzecia w toku prowadzonego wobec niej odrębnego postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności musi mieć zagwarantowaną możliwość skutecznego podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, jaka została dokonana przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Czyli Trybunał stwierdził, że prawo unijne wymaga tego, aby osoba trzecia, aby członek zarządu mógł wywodzić w toku postępowania, które już dotyczy tylko jego, że na przykład zobowiązanie podatkowe ustalone wobec spółki tak naprawdę zaistniało w innej wysokości. Bo część ustaleń organów podatkowych albo przyjęta przez nich kwalifikacja prawna na przykład co do braku prawa do odliczenia po stronie spółki była nieprawidłowa. Członek zarządu musi mieć możliwość skutecznego powołania się na te okoliczności i w związku z tym organy podatkowe powinny te okoliczności ocenić w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Trybunał wskazał także, że osoba trzecia w toku prowadzonego wobec niej postępowania musi mieć dostęp do akt postępowania wymiarowego, jeżeli tak można powiedzieć. Oczywiście ten dostęp może być czy też powinien być realizowany z poszanowaniem uprawnień podatnika i poszanowaniem uprawnień ewentualnych osób trzecich, co w praktyce oznacza możliwość zanonimizowania części danych. Ale członek zarządu jako osoba trzecia powinien mieć zagwarantowany w toku postępowania dotyczącego jego odpowiedzialności dostęp do akt postępowania wymiarowego. Te uprawnienia, czyli możliwość kwestionowania ustaleń i kwalifikacji z postępowania wymiarowego oraz dostęp do akt postępowania wymiarowego, wynikają bowiem z samej istoty prawa do obrony. Które to uprawnienie jest gwarantowane kartą praw podstawowych.
Skutki wyroku TSUE
Jakie są skutki wyroku, o którym dzisiaj mówimy? Po pierwsze ten wyrok stanowi na pewno formalną podstawę do tego, aby z powołaniem się na niego domagać się wznowienia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Na pewno dotyczy to takich sytuacji, w których w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności danego członka zarządu ten członek zarządu podejmował aktywne działania zmierzające na przykład właśnie do kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego, za które miałby odpowiadać. Domagał się dostępu do akt postępowania głównego, lecz te jego żądania nie były realizowane.
Tutaj z pewnością w tego rodzaju przypadkach, w tego rodzaju sytuacjach, wydany wyrok wprost oddziałuje na sytuację prawną takiej osoby, wobec której została wydana decyzja o jej odpowiedzialności jako odpowiedzialności osoby trzeciej. Czy wyrok może być podstawą do wznowienia jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej? Formalnie rzecz biorąc na pewno tak. Wydaje się, takie jest moje zdanie, że nawet jeżeli członek zarządu, który odpowiadał w wprowadzonym wobec niego postępowaniu jako osoba trzecia, nie zgłaszał w toku tego postępowania wniosków dowodowych zmierzających do zakwestionowania ustaleń z postępowania wymiarowego, nie domagał się dostępu do akt postępowania wymiarowego, to nie powinno to przekreślać możliwości wznowienia postępowania. Można argumentować w ten sposób, że tego rodzaju wnioski nie były zgłaszane, bowiem ukształtowana, ustabilizowana linia orzecznictwa sądowego wskazywała na niepowodzenie tego rodzaju działań procesowych, więc ewentualne ich niezgłaszanie w toku prowadzonego postępowania nie może być moim zdaniem przeszkodą do uznania, że nie zachodzą przesłanki wznowieniowe.
Co dalej z odpowiedzialnością członków zarządu?
Oczywiście wyrok ma również znaczenie dla toczących się aktualnie postępowań i do tych postępowań, które będą prowadzone w przyszłości. Z powołaniem się na ten wyrok członek zarządu, wobec którego prowadzone jest postępowanie jako wobec osoby trzeciej, może kwestionować ustalenia faktyczne z postępowania wymiarowego i organ podatkowy powinien ocenić merytorycznie te zarzuty. Członek zarządu może kwestionować kwalifikację prawną z postępowania wymiarowego określonych zdarzeń i organ podatkowy też merytorycznie się powinien do tego już odnosić. W celu realizacji tych uprawnień członek zarządu jako osoba trzecia może domagać się dostępu do akt postępowania wymiarowego i nie można mu tego dostępu odmówić.
Wydaje się także, że wyrok, o którym dzisiaj mówimy, musi doprowadzić także do jakichś zmian w modelu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Czy będą to zmiany przepisów prawa, czy będzie to tylko zmiana ukształtowanej praktyki orzeczniczej? Zapewne czas pokaże. Tutaj trzeba też wspomnieć o tym, że zapewne należy poczekać jeszcze co najmniej kilkanaście tygodni na wydanie kolejnego wyroku w polskiej sprawie, też dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w Vacie. Wspominałem już krótko o tej zawisłej w Trybunale sprawie. Ona dotyczy bardziej materialnych przesłanek tej odpowiedzialności. Po wydaniu tego wyroku okaże się być może, czy i w jakim zakresie ten model odpowiedzialności osób trzecich w Polsce ewentualnie wymaga zmiany nie tylko praktyki, ale również i zmiany ustawodawczej.
Jeśli zajmujesz się zawodowo podatkami – w szczególności prowadzisz biuro rachunkowe, jesteś doradcą podatkowym lub radcą prawnym bądź adwokatem – dołącz do Klubu Dzień Dobry Podatki.
Klub to abonament na comiesięczne szkolenia „Dzień Dobry Podatki” oraz forum dyskusyjne, na którym codziennie wspieramy się w pracy z podatkami.
Sprawdź więcej szczegółów TUTAJ.