fbpx

017 – 5 pytań o opodatkowanie CIT spółki komandytowej

W trzecim odcinku Podcastu komentowałem pomysł opodatkowania CIT spółki komandytowej – jak wiemy – wprowadzony w życie. Wokół tej zmiany narosło wiele wątpliwości. Spośród tych problematycznych obszarów wybrałem pięć najważniejszych, a przynajmniej najczęściej padających pytań i postanowiłem się z nimi zmierzyć.

Po więcej wiedzy o opodatkowaniu CIT spółki komandytowej odsyłam do mojego poradnika, który już niebawem zostanie opublikowany.

Już dziś zapraszam Cię na stronę http://komandytowa.dziendobrypodatki.pl, na której możesz zapisać się na listę mailingową podcastu, za pośrednictwem której będę go rozsyłał (bezpłatnie), a także pobrać dodatkowe materiały – dokumentację potrzebną przy odroczeniu wejścia w reżim CIT spółki komandytowej oraz kalkulator symulujący wysokość obciążeń spółki komandytowej jako podatnika CIT.


UWAGA!

Przypominam o powstaniu prywatnej grupy dyskusyjnej na Facebooku – Forum Profesjonalistów Podatkowych. Jeśli zajmujesz się zawodowo podatkami – serdecznie zapraszam – obiecuję przyjazną atmosferę wymiany wiedzy i doświadczeń, ciekawe tematy i pasjonujące dyskusje. 


Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:

  • czy i jak zmieni się obciążenie podatkowe spółki komandytowej?
  • jak można odroczyć wejście w CIT do 1 maja 2021 r.?
  • czy wypłata zysków z lat ubiegłych będzie opodatkowana?
  • spółka komandytowa podatnikiem CIT i co teraz? Jakie działania mogę podjąć aby się do tego przygotować?
  • czy działania te mogą być kwestionowane na podstawie Klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR)? Czy stanowią schemat podatkowy?


NOTATKI


TRANSKRYPCJA

Pytanie numer 1 – Czy i jak zmieni się obciążenie podatkowe spółki komandytowej?

Myślę, że jest to podstawowe pytanie, ponieważ w świadomości ogólnospołecznej funkcjonuje przekonanie, że wprowadzona zmiana, polegająca na opodatkowaniu CIT spółki komandytowej, doprowadzi do radykalnego zwiększenia obciążeń podatkowych, z racji tak zwanego podwójnego opodatkowania. Polega ono na tym, że spółka komandytowa będzie płacić podatek od bieżącej działalności gospodarczej. Tak jak dziś płacą ten podatek wspólnicy. Jednak przy wypłacie zysków ze spółki komandytowej do wspólników, podatek pojawi się drugi raz.

To jest oczywiście prawda, nie można tego negować. Natomiast kwestia całościowego obciążenia podatkowego bieżącej działalności gospodarczej już nie jest taka oczywista, jest trochę bardziej zniuansowana.

Są trzy elementy, które wpływają na to, jak może zachować się poziom obciążeń podatkowych po opodatkowaniu CIT spółki komandytowej. Te trzy elementy to: poziom przychodów biznesu, poziom dochodów i pytanie o to, ile zysków wspólnicy sobie wypłacają ze spółki komandytowej, ile sobie wypłacają i ile muszą sobie wypłacić. Tak naprawdę jest to pytanie o to jak będzie kształtował się ten parametr w kolejnych latach. W zależności od tego jaki jest poziom przychodów, dochodów i wypłat zysku, tak będą przedstawiały się zmiany w poziomie opodatkowania biznesu prowadzonego w formie spółki komandytowej.

Najlepiej to pokazać na przykładach – odsyłam tutaj do kalkulatora, który udostępnię na stronie https://komandytowa.dziendobrypodatki.pl, o którym już mówiłem. Można wpisać do kalkulatora takie dwa przykłady, skrajne przykłady.

Przykład numer 1 – wyobraźmy sobie spółkę komandytową, która osiąga przychód w wysokości 8 mln złotych – już w tym momencie nie wchodzę w szczegóły czy jest to przychód netto czy brutto. W kalkulatorze można to dokładnie rozpisać. Chodzi o szacunkowy poziom przychodów. Ta spółka osiąga dość wysokie dochody w stosunku do tych przychodów, powiedzmy w wysokości 6 mln złotych. Wyobraźmy sobie, że wspólnicy tej spółki w całości przeznaczają osiągnięte zyski na inwestycje, czyli nie wypłacają tych zysków.

W takim przypadku (mówię bardzo szacunkowo oczywiście, nie uwzględniając kilku mniej istotnych elementów) tacy wspólnicy czy taka spółka, taki biznes, zapłaci mniej podatku dochodowego aż o 800 tys. złotych, więc wprowadzona zmiana doprowadzi do dość radykalnego zmniejszenia wysokości płaconych podatków dochodowych. Bierze się to z tego, że spółka komandytowa w takim przykładzie będzie płaciła podatek wedle stawki 9%, wspólnicy nie zapłacą daniny solidarnościowej, którą to daninę solidarnościową płacili w dość dużej wysokości. Nie będzie też podwójnego opodatkowania, ponieważ zysk nie jest im wypłacany.

Oczywiście, mówię tutaj wyłącznie o bieżącym obciążeniu podatkowym. Dochody, w tym przypadku 6 mln złotych, które nie zostały wypłacone wspólnikowi w danym roku, oczywiście się w spółce kumulują. Oznacza to, że obciążenie podatkowe pojawi się w momencie późniejszej wypłaty zysków. Chociażby w momencie likwidacji spółki czy na przykład przy przekształceniu takiej spółki w spółkę jawną.

Jeżeli mówimy o bieżących obciążeniach, co jest istotne z punktu widzenia wartości pieniądza w czasie i przeznaczenia tych zaoszczędzonych pieniędzy z podatku dochodowego na inwestycje, w tym przypadku można powiedzieć, że ta zmiana jest korzystna.

Przykład numer 2 – wyobraźmy sobie, że spółka komandytowa osiąga przychody w wysokości 10 mln złotych, dochód takiej spółki nie przekracza 1 mln złotych, wspólnicy zaś wypłacają sobie wszystko, co mogą, czyli w tym przypadku około 800-810 tysięcy złotych. Nie wszystko, ponieważ spółka płaci 19% CIT od tego miliona złotych.

W takim przypadku obciążenie podatkowe rośnie i to rośnie aż o ok. 154 tys. zł. Bierze się to z tego, że spółka komandytowa płaci podatek 19%, wspólnicy nie oszczędzają na daninie solidarnościowej (ponieważ i tak jej nie płacili, nie przekraczając dochodu w wysokości 1 mln złotych) i wypłacają sobie całość zysku, który to zysk podlega na ich poziomie kolejnemu opodatkowaniu stawką 19%.

Także jak widać, może tutaj być oszczędność podatkowa na tej zmianie, może być dość istotne zwiększenie podatku dochodowego, ale to zależy od tych trzech parametrów, o których mówiłem.

Pytanie numer 2 – Na jakich zasadach można odroczyć wejście spółki komandytowej w CIT do 1 maja 2021 roku?

Zasada jest taka, że spółka komandytowa staje się podatnikiem CIT już od 1 stycznia 2021 roku, czyli z mojej perspektywy, z której nagrywam dzisiejszy odcinek, jest to już w piątek.

Spółka może postanowić, jak mówi artykuł 12, ustęp 2 nowelizacji, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w nowym brzmieniu stosuje się do tej spółki dopiero od 1 maja 2021 roku. Ustawodawca nie przewidział tutaj żadnego specjalnego trybu tego postanowienia o odroczeniu wejścia w CIT, żadnej formy. W związku z tym należy przyjąć, takie jest przynajmniej moje zdanie, że w typowej spółce komandytowej będzie to po prostu decyzja komplementariusza. Z reguły powinna być ona podjęta za zgodą komandytariuszy, ponieważ przekracza zwykły zarząd. Rekomenduję uchwałę wspólników, w której ci wspólnicy wyrażają zgodę na takie odroczenie wejścia w CIT. Wydaje się, że decyzja komplementariusza powinna być jakoś uzewnętrzniona.

Tu można sobie wyobrazić wiele różnych form. Moim zdaniem najbardziej optymalną jest po prostu oświadczenie złożone względem urzędu skarbowego czy naczelnika urzędu skarbowego. Według mnie najlepiej, aby był on właściwy ze względu na siedzibę spółki, bo to spółka odracza wejście w CIT. Jest to tylko propozycja, tutaj przepisy ani nie wskazują tej właściwości, ani w ogóle nie wymagają takiego zawiadomienia urzędu skarbowego, więc żeby była jasność – nie wysłanie takiego oświadczenia do urzędu skarbowego nie powinno niczym negatywnym skutkować.

Natomiast ja to rekomenduję z dwóch względów – po pierwsze z przyczyny faktycznej – to znaczy dobrze, aby nasz urząd skarbowy po prostu wiedział i już nie dopytywał się dlaczego na przykład za styczeń nie pojawiła się zaliczka na podatek dochodowy w spółce komandytowej. Natomiast przyczyna formalna jest taka, że decyzja komplementariusza powinna istnieć w jakiejś formie. W związku z tym załatwiamy sobie tę formę, właśnie w postaci takiego oświadczenia.

Tak jak powiedziałem, wzory tych obydwu dokumentów – oświadczenia i uchwały (w mojej propozycji, do której nie roszczę sobie monopolu na prawidłowość) są dostępne po zapisie na listę subskrybentów „Dzień Dobry Podatki” na stronie https://komandytowa.dziendobrypodatki.pl.

Pytanie co się dzieje z rokiem podatkowym, z rokiem obrotowym w takiej sytuacji? Jest to ciekawa sprawa i jest bardzo dużo dyskusji pomiędzy biegłymi rewidentami w tej kwestii.

Po pierwsze w sytuacji standardowej rok obrotowy takiej spółki komandytowej kończy się normalnie 31 grudnia 2020 roku. Ustawa daje możliwość przedłużenia tego roku obrotowego do końca kwietnia. Jednak wydaje się, że nie jest to niczym specjalnie korzystnym dla spółki komandytowej, ponieważ spółka i tak powinna ustalić wynik podatkowy w stosunku do wspólników, którzy kończą rok podatkowy 31 grudnia 2020 roku. W związku z tym w typowym przypadku będziemy mieć zamknięcie roku obrotowego z końcem grudnia 2020 roku i odroczenie wejścia w CIT do końca kwietnia, a właściwie do maja 2021 roku.

Co się wtedy dzieje? Koniec grudnia 2020 roku to koniec roku obrotowego, zamknięcie ksiąg, badanie przez biegłego (jeżeli przepisy tego wymagają), zatwierdzenie sprawozdania finansowego, zgłoszenie do KRS itd. 1 stycznia otwieramy księgi, rozpoczyna się nowy rok obrotowy. I teraz uwaga – 30 kwietnia na pewno te księgi trzeba zamknąć, bo mówi o tym bezpośrednio przepis nowelizacji. Księgi otwiera się na dzień 1 maja. Moim zdaniem nie oznacza to jakiegoś zamknięcia i otwarcia roku obrotowego. Ten rok obrotowy rozpoczął się w typowym przypadku 1 stycznia i zakończy się 31 grudnia 2021 roku.

Pytanie czy na dzień 30 kwietnia powinno się sporządzić jakieś sprawozdanie finansowe – tutaj są spory, wydaje się, że jest to jednak inny dzień bilansowy, określony odrębnymi przepisami – odwołuję się tutaj do przepisów ustawy o rachunkowości, która to ustawa mówi w artykule 45. kiedy sporządza się sprawozdanie finansowe. Moim zdaniem nie będzie to  roczne sprawozdanie finansowe, dlatego nie podlega ono badaniu przez biegłego, nie jest zgłaszane do KRS, nie podlega też zatwierdzeniu. I ma charakter techniczny. Nie trzeba nigdzie zgłaszać zmiany roku obrotowego – nie do KRS, nie jest też wymagana żadna zmiana umowy spółki u notariusza, ponieważ rok obrotowy zostaje taki, jaki był, tutaj żadnej zmiany nie ma. To, co jedynie zaszło to odroczenie opodatkowania CIT, czyli odroczenie zmiany zasad opodatkowania biznesu prowadzonego w formie spółki komandytowej.

Bardzo ciekawe jest w jaki sposób wyglądać będzie roczne sprawozdanie finansowe, to na dzień 31 grudnia 2021 roku. Prawdopodobnie, tak przynajmniej zalecają biegli czy część biegłych, z którymi rozmawiałem, takie sprawozdanie dla celów transparentności i porównywalności powinno mieć (w odniesieniu do chociażby rachunku zysków i strat) trzy kolumny. W kolumnach tych będą wskazane dane za 2020 rok, za pierwsze cztery miesiące 2021 roku i za resztę 2021 roku. Wiąże się to chociażby z tym, że za okres, w którym spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT, nie będzie w tym rachunku zysków i strat wskazanego podatku dochodowego, ponieważ tak to się robi. Natomiast za ten pozostały okres już będzie, więc chodzi o to, żeby nie było wątpliwości jaki jest zysk netto spółki.

Pytanie numer 3 – Czy wypłata zysków z lat ubiegłych będzie opodatkowana?

Chodzi tutaj o to, że z reguły w mniejszym, bądź większym stopniu, w spółce komandytowej znajdują się zyski, niepodzielone zyski z lat ubiegłych. W różnych miejscach w bilansie mogą się takie wartości znajdować. Tutaj pytanie, co się z tymi zyskami stanie po wejściu w CIT, czyli w typowej sytuacji po 1 maja 2021 roku.

Jak wiemy, dystrybucja zysków ze spółki komandytowej po wejściu w CIT, tak jak już mówiłem, będzie opodatkowana. Taka jest zasada wynikająca z logiki tego systemu. Nie mniej jednak, zgodnie z artykułem 13 ust. 1 nowelizacji, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziałów w zyskach takiej spółki osiągniętych przez spółkę przed wejściem w CIT stosuje się przepisy dotychczasowe. Ten przepis należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli osiągnąłem dochody ze spółki komandytowej przed wejściem tej spółki w CIT, to wypłata zysków z tytułu takich dochodów powinna być neutralna podatkowo. W związku z tym należy przeprowadzić, być może niełatwą w każdym przypadku, kalkulację.

Po pierwsze – trzeba zsumować dochody, które osiągnąłem z danej spółki komandytowej przez cały okres jej istnienia. Czy może będąc bardziej precyzyjnym – przez cały czas, w którym byłem wspólnikiem w tej spółce. To nie powinno być problematyczne, te dochody będą znajdowały się w załączniku PIT B do zeznania podatkowego takiego wspólnika, osoby fizycznej, oczywiście.

Zwracam tylko uwagę, że chodzi tutaj o dochody, dochody jak należy rozumieć podatkowe, a nie zyski niepodzielone w rozumieniu bilansowym. W związku z tym pozycja w bilansie „zyski z lat ubiegłych” czy „wysokość kapitału zapasowego” może być dla nas jakimś punktem wyjścia dla określenia szacunkowo o jakich kwotach mówimy.

Jednak należy precyzyjnie policzyć wysokość dochodów. To, co policzymy, to będą wszystkie dochody, które ja uzyskałem ze spółki, a jeżeli chciałbym ustalić ile jeszcze pieniędzy mogę wypłacić ze spółki, bez podwójnego opodatkowania, to powinienem ustalić ile tych dochodów już sobie wypłaciłem.

Jeżeli przykładowo na przestrzeni kilku lat osiągnąłem dochody w wysokości 5 mln złotych z mojej spółki to te 5 mln złotych (oczywiście bez podatku) mogę wypłacić na takich zasadach, na jakich mogę to robić obecnie. Jeżeli już wypłaciłem sobie 4 mln, to zostaje mi tak naprawdę tylko 1 mln złotych do wypłaty po wejściu w CIT, więc rekomendowałbym przygotowanie sobie takich kalkulacji na dzień 1 maja, na przykład w jakimś arkuszu kalkulacyjnym, żeby mieć świadomość, co do tego, ile pieniędzy mogę wypłacić.

Warto byłoby w takiej uchwale określić z jakich środków pochodzi dana wypłata. Czy jest to wypłata zysku z lat ubiegłych (do pewnego limitu, o którym mówiłem przed chwilą, nie powinna być opodatkowana), czy też może jest to jakaś zaliczka na poczet zysków już z tych okresów od 1 maja 2021 roku.

Pytanie numer 4 – Co teraz? Spółka komandytowa za chwilę stanie się podatnikiem CIT. Czy można się do tego jakoś przygotować i czy można podjąć jakieś kroki, jakieś działania?

Podstawowym pytaniem, które należy sobie tutaj zadać, jest pytanie o to, na ile cenię sobie zabezpieczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, którego doświadczam prowadząc firmę w formie spółki komandytowej.

I tutaj są następne dwa pytania, jeśli miałbym to doprecyzować.

Pierwsze pytanie jest takie – na ile to bezpieczeństwo jest ważne w kontekście poziomu ryzyka, ponieważ nie każdy biznes jest ryzykowny w takim samym stopniu.

Drugie pytanie, które należałoby sobie tutaj zadać, to jest pytanie o to, na ile ja jestem bezpieczny już teraz, ponieważ przykładowo – jeżeli prowadzę działalność deweloperską to moim zmartwieniem podstawowym jest to, czy nie utracę jakiejś płynności finansowej lub czy nie będę miał problemu ze spłatą kredytu. W sytuacji, w której ja i tak ten kredyt zabezpieczam prywatnie (poprzez jakieś podpisane weksle czy hipoteki na prywatnych nieruchomościach wspólników), to właściwie bezpieczeństwo prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej jest iluzoryczne. W takim przypadku można się zastanowić czy jest sens prowadzić tę działalność w tej formie. Z drugiej strony warto po prostu przemyśleć czy ta działalność jest ryzykowna, bo jeżeli nie, to może ta spółka komandytowa jest tutaj przerostem formy nad treścią czy nad potrzebami.

Jeżeli dojdę do wniosku, że spółka komandytowa jest mi niepotrzebna to oczywiście mogę tę moją działalność gospodarczą przekształcić w formę chociażby spółki jawnej.

Innym rozwiązaniem doraźnym, które skutkuje właściwie tym samym, jest przyjęcie przez komandytariusza funkcji komplementariusza w takiej spółce komandytowej, co mniej więcej prowadzi do podobnego efektu, to znaczy braku podwójnego opodatkowania. Jednak prowadzi również do przyjęcia przez takiego nowego komplementariusza pełnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej. Powiedziałem, że mniej więcej prowadzi to do uniknięcia podwójnego opodatkowania, ponieważ nie działa to tak systemowo i automatycznie, jak w przypadku spółki jawnej. Tutaj jest kilka szczegółowych problemów (odsyłam do poradnika, gdzie dokładnie opisuję ten problem).

Jednak problematyczne może być na przykład odliczenie składek na ZUS w przypadku takiego komplementariusza lub zneutralizowanie tego podwójnego opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Istnieje wątpliwość czy zastosowanie mechanizmu odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od podatku od wypłaty zysków, który to mechanizm zapewniałby takie jednokrotne opodatkowanie komplementariusza, czy ten mechanizm można zastosować w trakcie roku podatkowego czy dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego.

Docelowo najbardziej optymalnym rozwiązaniem jest na pewno przekształcenie takiej spółki komandytowej w spółkę jawną, niż te ruchy wiążące się z ustanowieniem zmiany funkcji komandytariusza na funkcję komplementariusza.

Można zastanowić się czy działalność i to nie tylko ze względów podatkowych, ale także, bądź nawet przede wszystkim, ze względu na zabezpieczenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, czy ta działalność jest w odpowiedni sposób ustrukturyzowana.

Chodzi mi tutaj o dwie kwestie – po pierwsze, jeżeli mówimy o tym, że działalność ma być bezpieczna czy ma być ułożona w taki sposób, żeby minimalizować ryzyko, to taki efekt osiągniemy wtedy, kiedy majątek, który jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się jakoś poza podmiotem, który tę działalność operacyjną wykonuje.

Tutaj modelowym przykładem jest taka struktura prowadzenia działalności gospodarczej, w której w jednym podmiocie, na przykład w jednej spółce, znajduje się działalność operacyjna, a w drugiej spółce znajdują się nieruchomości służące tej działalności operacyjnej albo w ogóle działalności inwestycyjnej, która jest prowadzona przy użyciu nadwyżek finansowych wygenerowanych w tej działalności operacyjnej.

Jeżeli mam taką możliwość to warto zastanowić się nad tym, aby tę działalność operacyjną, inwestycyjną rozdzielić. I takie rozdzielenie będzie miało od strony zabezpieczenia działalności gospodarczej oczywiste zalety. Przy okazji pozwoli być może na to, aby zminimalizować ten efekt podwójnego opodatkowania.

Jeżeli działalność inwestycyjna jest mniej ryzykowna, na przykład polega na wynajmie, bądź dzierżawie nieruchomości, to taką działalność można przekształcić właśnie chociażby do spółki jawnej. Pozostawiając w formie spółki komandytowej tę działalność operacyjną. Przy okazji spadną nam przychody w tej działalności operacyjnej, co być może pozwoli na zastosowanie 9% stawki CIT. Te nieruchomości mogą być oczywiście również wynajmowane na potrzeby spółki operacyjnej, spółki komandytowej. Tak to działa, zbyt wiele tych jajek nie powinno być w jednym koszyku.

Zwracam tylko przy tej okazji uwagę na to, aby powstrzymać się przed pokusami podziału jednorodnej spółki komandytowej na wiele innych działalności. Podziału oczywiście w cudzysłowie, bo w sensie kodeksowym spółki komandytowej jak wiemy podzielić nie możemy. Nie może być tak, że taka jednorodna działalność produkcyjna zostanie teraz podzielona przez nas na jakieś dwie sztucznie wyodrębnione spółki, chociażby tylko po to, by skorzystać z niższej, 9% stawki podatkowej. Takie działanie może być bardzo łatwo zakwestionowane na podstawie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Przed tym bardzo przestrzegam.

Można również zastanowić się nad tym, czy wykonuję w mojej spółce jakieś funkcje zarządcze, bądź też czy wykonuję jakieś usługi specjalistyczne na rzecz mojej spółki. I jedno i drugie może być wynagradzane przez spółkę, co będzie również potencjalnie prowadziło do minimalizacji tego negatywnego efektu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorcy zastanawiają się również nad przekształceniem spółki komandytowej w formę spółki z.o.o, może to mieć kilka pozytywnych efektów. Od strony podatkowej widziałbym tutaj tylko możliwość skorzystania z tak zwanego estońskiego CIT (mówiliśmy o tym rozwiązaniu w odcinku z Mateuszem Stańczykiem), niedawno pojawiły się objaśnienia. Projekt objaśnień ministra finansów do tego rozwiązania, które miało być proste, ma 123 strony, więc można sobie to przeczytać i wyrobić własne zdanie na ten temat. Wydaje się, że nie będzie to zbyt atrakcyjny instrument, ale oczywiście należy to rozważyć dla każdej indywidualnej sytuacji. Ja tylko przestrzegam przed tym, że jak wiemy, spółka komandytowa nie skorzysta z estońskiego CIT, dlatego mówimy o przekształceniu w formę spółki z.o.o. Natomiast spółka komandytowa, która się w tę spółkę z.o.o przekształci i wejdzie w estoński CIT w pierwszym roku po przekształceniu, będzie karana dość dużym podatkiem dochodowym od przekształcenia. Należałoby więc poczekać rok po przekształceniu. Może to nadal się opłacać. Dla niektórych wejście w formę spółki z.o.o będzie korzystne wizerunkowo. Może to mieć również pewne znaczenie, w niektórych przypadkach dysponowanie udziałami jest bardziej elastyczne niż ogółem praw i obowiązków w spółce komandytowej, więc może to mieć na przykład znaczenie dla sukcesji, dla chęci dopuszczenia do spółki chociażby dzieci. Darowizna takich udziałów jest dużo prostsza w spółce z.o.o niż w spółce komandytowej. To może być również pewien argument.

Pytanie numer 5 – czy działania podejmowane w związku z opodatkowaniem CIT spółki komandytowej, które mają zmierzać do minimalizacji efektu podwójnego opodatkowania, mogą być zakwestionowane na podstawie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania i czy mogą stanowić schematy podatkowe?

Jeśli chodzi o klauzulę GAAR, to wszystko zależy. Mówiłem dziś o kilku różnych działaniach, które mogą być podjęte i część z nich potencjalnie może być zakwestionowana, przed czym zresztą przestrzegałem. Nie chcę tutaj bardzo dokładnie wchodzić w konstrukcję klauzuli GAAR, powiem zatem w dużym uproszczeniu – jednym z podstawowych i kluczowych elementów konstrukcji tej klauzuli, jest tak zwana przesłanka sprzeczności. Sprowadza się ona do tego, że czynności prawne i nie tylko, podejmowane przez podatników mogą być zakwestionowane na gruncie tej klauzuli, jeżeli są sprzeczne z przedmiotem bądź celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W związku z tym należy ustalić, co jest tutaj tym przedmiotem lub celem w odniesieniu do spółki komandytowej. Myślę, że w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że tym celem jest doprowadzenie do jednego z dwóch scenariuszy, jednego z dwóch rozwiązań.

Pierwsza opcja jest taka, że godzisz się na podwójne opodatkowanie twoich dochodów, ale zyskujesz ograniczenie odpowiedzialności osobistej za zobowiązania podmiotu spółki, która prowadzi tę działalność.

Druga opcja jest taka (i stanowi alternatywę do tej pierwszej), że godzisz się na wzięcie pełnej, nieograniczonej, osobistej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki, ale niejako w nagrodę otrzymujesz jednokrotne opodatkowanie.

Taka w cudzysłowie logika tego systemu płynie z uzasadnienia nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych, które wprowadziły opodatkowanie CIT spółki komandytowej i wszelkie działania, które są podejmowane w celu wpasowania się w tę logikę, będą zgodne z tymi celami.

W związku z tym, jeżeli ja się przekształcam ze spółki komandytowej w formę spółki jawnej, po to, żeby uniknąć podwójnego opodatkowania, ale płacę za to cenę pełnej odpowiedzialności za zobowiązania, to działam zgodnie z tymi celami, w związku z tym moim zdaniem nie może być tutaj z natury rzeczy zastosowana klauzula GAAR.

Podobnie w przypadku tego przyjęcia na siebie roli komplementariusza przez osobę fizyczną, która do tej pory była komandytariuszem. Dokładnie mamy ten sam efekt.

Oczywiście, można sobie wyobrazić pewne sztuczne działania, które chociażby polegałyby na tym, że małżonek na rozdzielności majątkowej staje się tym komplementariuszem, bierze na siebie pełną odpowiedzialność, ale potem przekazuje pieniądze uzyskane ze spółki darowiznami do drugiego małżonka. W ten sposób unika on wzięcia na siebie (od strony ekonomicznej przynajmniej), takiej odpowiedzialności. Od strony prawnej on jest odpowiedzialny, ale i tak nie ma żadnego majątku. Takie działanie już moim zdaniem mogłoby spełniać przesłankę sprzeczności. Nie jest to takie proste i oczywiste, ale byłoby to moim zdaniem już ryzykowne.

Analogicznie wszelkiego rodzaju pojawiające się na rynku rozwiązania polegające na zagranicznych spółkach komandytowych, na przykład niemiecka spółka z.o.o komandytowa, która staje się komplementariuszem polskiej spółki komandytowej i za tą spółką niemiecką stoją polscy wspólnicy. Tacy wspólnicy będą korzystać z mechanizmów odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę komandytową, dzięki czemu unikną podwójnego opodatkowania. Jednak stojąc za niemiecką spółką komandytową unikną z kolei odpowiedzialności osobistej. Myślę, że to będzie klasyczna sytuacja, w której klauzula GAAR może być zastosowana i też bardzo przestrzegam przed realizacją takich pomysłów bez głębszej refleksji.

I wreszcie pytanie o to czy te wszelkie działania, o których mówimy, mogą być schematem podatkowym. Z tym mam problem, dlatego że moim zdaniem to działanie z niemiecką spółką komandytową, oczywiście nim jest. Natomiast jeżeli mówimy na przykład o przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną, to jeżeli przyjmiemy, że taka restrukturyzacja jest schematem podatkowym, to i założenie spółki jawnej przez świeżego przedsiębiorcę może być schematem podatkowym, bo wielkiej różnicy konstrukcyjnej tutaj nie widzę. Budzi to sprzeciw i istotne wątpliwości, problem jest w konstrukcji i treści przepisów o schematach podatkowych, które są po prostu moim zdaniem do natychmiastowej zmiany.

Natomiast jeżeli czytać literalnie (jeszcze w kontekście objaśnień podatkowych sporządzonych przez ministra finansów), to wydaje się, że takie przekształcenie może spełniać kryterium głównej korzyści. Jeżeli dodatkowo spełnia ogólną cechę rozpoznawczą – czy to zmianę zasad opodatkowania, czy ujednoliconą formę dokumentacji, to mamy gotowy schemat podatkowy.

Tutaj ważne jest oczywiście kryterium kwalifikowanego korzystającego, które w aspekcie podmiotowym dotyczy limitu równowartości 10 mln euro w aspekcie tak zwanym przedmiotowym 2,5 mln euro. Przy przekształceniu myślę, że już ten niższy limit mógłby mieć zastosowanie – jeżeli wartość spółki, która przecież jest przedmiotem takiego uzgodnienia, polegającego na przekształceniu, przekracza równowartość 2,5 mln euro to mamy spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego i potencjalnie taki schemat podatkowy podlegałby raportowaniu. Nie ma to jednak żadnego sensu, bo przecież organy podatkowe i tak wiedzą o tym przekształceniu. Zastanowiłbym się poważnie nad tym czy takiego uzgodnienia, takiego przekształcenia, nie zgłosić jako schemat podatkowy.

To tyle na dziś. Po więcej odsyłam do mojego poradnika „Spółka komandytowa podatnikiem CIT”. Przypomnę jeszcze raz adres – komandytowa.dziendobrypodatki.pl.

Leave a Reply

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *