fbpx

034 – Czy to koniec sankcji w VAT w kształcie, jaki znamy? – Adam Bartosiewicz

Dziś rozmawiam po raz kolejny z Adamem Bartosiewiczem, doktorem habilitowanym nauk prawnych, doradcą podatkowym i radcą prawnym, a tematem jest wyrok TSUE w sprawie 935/19 Grupa Warzywna.

W orzeczeniu tym Trybunał wypowiedział się co do zgodności sankcji podatkowych w polskiej ustawie o VAT.


Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:

  • czy wyrok TSUE w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna to koniec sankcji w VAT w kształcie, jaki znamy?
  • co konkretnie stwierdził Trybunał?
  • czy wyrok oddziałuje tylko na sankcję 20% czy również na sankcję 30%?
  • czy orzeczenie to ma potencjał do zmiany kształtu również innych, „pozavatowskich” sankcji podatkowych?

NOTATKI


TRANSKRYPCJA

Dziś rozmawiam po raz kolejny z Adamem Bartosiewiczem, dr habilitowanym nauk prawnych, doradcą podatkowym i radcą prawnym, a tematem jest wyrok TSUE w sprawie 935/19 Grupa Warzywna. W orzeczeniu tym Trybunał wypowiedział się co do zgodności sankcji podatkowych z polskiej ustawie o VAT z dyrektywą unijną. Posłuchajmy, jak odniósł się do tych regulacji.

Dzień dobry, Adamie.

Witaj, Michale.

Spotykamy się kolejny raz w podcaście i kolejny raz pretekst do tego spotkania daje nam TSUE wydając kolejny wyrok vatowski w tzw. polskiej sprawie. Myślę tutaj o wyroku z 15 kwietnia w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Co tym razem Trybunał u nas znalazł?

Tym razem przedmiotem zainteresowania TSUE stały się polskie regulacje dotyczące dodatkowe zobowiązania podatkowego, czyli tych popularnych sankcji VAT. Jeden z sądów administracyjnych powziął wątpliwość, czy niektóre polskie przepisy pozwalające na nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie naruszają przypadkiem przepisów unijnych, w tym przede wszystkim zasady proporcjonalności. 

Powiedzmy może w skrócie, jak te przepisy są skonstruowane. Myślę tutaj o przepisach o tzw. sankcji w VAT. Jak działają?

Mówimy tutaj o przepisach, które zawarte są od art. 112b do art. 112c. Te przepisy obowiązują od kilku lat. Tutaj też można tak historycznie nadmienić, że sankcje VAT w zasadzie od początku funkcjonowania VAT-u w Polsce, czyli od 1993 r. były w ustawie przewidziane. One zostały przewidziane także i w tej obecnie obowiązującej ustawie VAT, od 1 maja 2004 r. Tyle że miały taki krótki czas, w którym zostały uchylone z ustawy. O ile dobrze pamiętam, to stało się chyba w grudniu 2008 r. i wówczas sankcje VAT przejściowo z ustawy zniknęły. Natomiast po pewnym czasie one do regulacji ustawowej zostały przywrócone. One ponownie pojawiły się w ustawie w 2017 r. Mówiono zresztą, że uchylenie sankcji VAT było jednym z powodów, dla których przestępczość vatowska się tak rozrosła w pewnym okresie. Uchylenie sankcji VAT było jednym z powodów, dla których ta luka VAT była w Polsce dość wysoka. Zdecydowano się tę sankcję przywrócić.

Tak, można sobie było w telewizorze obejrzeć taki serial w odcinkach, w którym maglowano ten temat dość konkretnie.

To prawda, był to dosyć popularny temat, który przebił się także do takiej ogólnospołecznej świadomości.

W każdym razie te sankcje niedawno zostały przywrócone. One są określone w 2 artykułach ustawy. Przede wszystkim w art. 112b oraz w art. 112c. Tutaj od razu można powiedzieć, że my mamy tak jakby kilka rodzajów tych sankcji, w tym znaczeniu, że są 3 rodzaje sankcji, jeżeli chodzi o ich wysokość. Mamy sankcję podstawową 30%, mamy sankcję 20% oraz 100%. Za chwilę pewnie powiemy sobie o tym, w jakiej wysokości sankcje za poszczególne zdarzenia niejako są nakładane. Natomiast tutaj trzeba jeszcze powiedzieć, że sankcja, o której tutaj mówimy, przyjmuje formalnie postać dodatkowego zobowiązania podatkowego. 

Sankcja, przynajmniej formalnie rzecz biorąc, jest oparta o konstrukcję zobowiązania podatkowego, które powstaje w wyniku wydania decyzji przez organ do tego upoważniony przepisami prawa w tzw. decyzji ustalającej, konstytutywnej.

Tutaj te językowe sztafaże w doktrynie używane są różne. Ale tutaj też chciałbym zwrócić, chociażby uwagę na to, że ta sankcja ma właśnie postać zobowiązania podatkowego. Też można zauważyć, że nie jest to jedyny sposób sankcjonowania administracyjnego pewnych zachowań podatników, bo przypomnieć można, chociażby o tym, że od niedawna – od października 2020 r. – my obok sankcji w formie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mamy również typowe kary administracyjne, które mogą być nakładane przez organ podatkowy w związku z pewnymi nieprawidłowościami w plikach JPK. Tam już z kolei ustawodawca mówi o karze nakładanej na podatnika – też w drodze decyzji, też przez upoważniony do tego organ, ale tam mamy już do czynienia z karą. Natomiast tutaj ta sankcja jest formalnie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Aczkolwiek to ona jest takim zobowiązaniem podatkowym bardzo specyficznym. Ona wydaje się być zobowiązaniem podatkowym tylko z nazwy, bo w istocie tej sankcji bliżej jest moim zdaniem do takiej kary administracyjnej, co zresztą ustawodawca w jakiś sposób pośrednio też wyraża. Mam tutaj na myśli choćby te regulacje, które nie pozwalają na nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatników, którzy są osobami fizycznymi, którzy za to samo zachowanie mogą ponosić odpowiedzialność karną skarbową.

Tutaj powodem tego nienakładania sankcji jest właśnie to, że uznaje się, że osoba fizyczna nie może być dwukrotnie karana za to samo, czyli niejako ustawodawca wyraźnie daje do zrozumienia, że chociaż formalnie jest to zobowiązanie podatkowe to jednak w istocie temu zobowiązaniu bliżej do takiej typowej kary administracyjnej.

To jest bardzo ciekawe, co mówisz, bo też przyszło mi do głowy w tym kontekście pojęcie zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 5 ordynacji podatkowej. Przypomnę: jest to wynikające z obowiązku podatkowego (czyli w zasadzie jakiś obowiązek tutaj też powinien być) zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. 

Jeśli ten obowiązek podatkowy by tutaj również powstawał – pytanie, w którym momencie, bo to jest też z konstrukcyjnego punktu widzenia ciekawe, bo z reguły, jeżeli mamy decyzję ustalającą to ten obowiązek powstaje w innym momencie niż zobowiązanie. I chyba by tu tak mogło być i obowiązkiem podatkowym byłaby wtedy nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach, przy czym tym zdarzeniem byłoby np. wykazanie w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (tego pierwotnego) niższej od kwoty należnej. 

I to, jeśli byśmy się zgodzili, że to tak działa i tak się wpasowuje w te ramy pojęciowe ordynacji podatkowej, to mielibyśmy wówczas taką sytuację, że „normalne” zobowiązanie podatkowe, nawet w VAT, powstaje w związku ze zdarzeniem takim jak np. dostawa towarów, świadczenie usług. A tutaj źródłem obowiązku podatkowego jest nie żadne zdarzenie gospodarcze, tylko sposób rozliczenia się z tego pierwotnego zobowiązania podatkowego. Nie wiem na ile ma praktyczne znaczenie to, co powiedziałem, ale tak mi przyszło do głowy.

Praktyczne znaczenie oczywiście ma. Teraz być może nieco mniejsze niż kiedyś, ale nie wiem, czy pamiętasz, kiedyś w ordynacji podatkowej były (chyba z 15 lat temu)… tzn. dalej w pewnym zakresie są, ale kiedyś one były jeszcze bardziej różne – terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Na decyzje ustalające był tylko 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. 

I gdzieś tak mniej więcej w latach 2002-2004 powstawał problem, w jakim terminie można wydać decyzję ustalającą sankcję – czy w terminie 3-letnim licząc od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości, czy w terminie 5-letnim. Orzecznictwo stanęło na stanowisku, że raczej tutaj jest termin 3-letni, ponieważ dodatkowe zobowiązanie ma charakter, jeżeli chodzi o powstanie tego zobowiązania, właśnie ten decyzyjny i ówcześnie obowiązujące przepisy przewidywały właśnie 3-letni termin na wydanie takiej decyzji. 

Ale tutaj też właśnie pojawiał się w orzecznictwie ten wątek, że tym obowiązkiem podatkowym, jakkolwiek dziwnie by to nie brzmiało, było właśnie wykazanie określonych nieprawidłowości w deklaracji – czy to wykazanie zaniżonej kwoty zobowiązania, czy to wykazanie zawyżonej kwoty podatku naliczonego do zwrotu, czy wykazanie kwoty do zwrotu, zamiast kwoty podatku do zapłaty.

Mówisz wykazanie przez podatnika, niewykazanie przez organ?

Tak, oczywiście wykazanie przez podatnika. Ewentualnie, niezłożenie deklaracji w ogóle mimo takiego obowiązku. Bo tutaj też się przecież może zdarzyć tak, że ta deklaracja po prostu nie zostanie złożona i to podstawowe zobowiązanie nie zostanie ujawnione. Ale jednocześnie jest to zdarzenie rodzące ten obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Zarysowaliśmy już te nieprawidłowości, które mogą rodzić powstanie tego obowiązku podatkowego, który przekształciłby się w zobowiązanie podatkowe po wydaniu decyzji ustalającej. W każdym razie ta bazowa sankcja to jest 30% kwoty zaniżenia zobowiązania albo zawyżenia zwrotu – zwrotu podatku naliczonego, różnicy podatku itd.

Ta względniejsza opcja to jest 20% wtedy, kiedy po zakończeniu kontroli podatkowej, celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej, podatnik zgodzi się z organami podatkowymi, że coś tu było nie tak, czyli złoży korektę albo w ogóle deklarację podatkową (bo w jednym z punktów – sankcja nakładana jest wtedy, kiedy podatnik w ogóle przecież nie złożył deklaracji podatkowej, nie wpłacił kwoty zobowiązania). Jeżeli podatnik się zgadza z tym, co ustaliły organy, to ta sankcja wynosi 20% zamiast 30%. Jest też możliwość uniknięcia w ogóle sankcji, ale wtedy powinniśmy zareagować na ewentualne nieprawidłowości, zanim jeszcze organ wszczął tutaj jakieś procedury kontrolne. 

To prawda. Chciałbym ten wątek zacząć od tego, że sankcja vatowska na pewno przez lata ewoluowała. To nie są co prawda czasy, które ja pamiętam, bo moje doświadczenie w podatkach zaczyna się tak mniej więcej od 1999 r., czyli jeszcze w tamtym wieku, ale mimo wszystko nie są to czasy, które ja pamiętam. 

Na początku sankcja vatowska była uregulowana w starej ustawie o VAT w ten sposób, że po pierwsze ona przejściowo była bardzo wysoka, bo o ile dobrze pamiętam to przez kilka pierwszych miesięcy obowiązywania VAT-u, sankcja VAT wynosiła 500% – potem ona wynosiła 300%, następnie 100%. Po kilku latach doszliśmy do 30%. 

Niemniej jednak, w początkowym okresie jej obowiązywania, te przepisy pozwalające na nałożenie sankcji VAT i to jeszcze w tych strasznie wysokich kwotach były w ten sposób skonstruowane, że praktycznie za nawet całkowicie drobne nieprawidłowości, można było dostać tak właśnie wysokie, dolegliwe sankcje.

Potem oczywiście ta dolegliwość spadła w związku ze znacznym obniżeniem wysokości sankcji. Niemniej jednak sankcja była cały czas skonstruowana w ten sposób, że z praktycznego punktu widzenia nie miało znaczenie to, z jakich powodów te nieprawidłowości po stronie podatnika powstały. Bo odpowiedzialność podatkowa ma też i to do siebie, że jest obiektywna, inaczej niż odpowiedzialność, chociażby karna skarbowa, gdzie jest zasada winy, dodatkowo umyślność. Tutaj te sankcje VAT jednak były obiektywne. 

Tak przykładowo, historycznie rzecz ujmując, takim przykładem, który pokazywał niejako wynaturzenie tej sankcji była np. sytuacja przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wiadomo przecież, że zobowiązania w Vacie mają charakter miesięczny (ewentualnie kwartalny), że zobowiązania za poszczególne miesiące, czy kwartały są niezależne od siebie. Było tak (zresztą nadal tak jest, ale już nie w kontekście sankcji), że podatnik może się pospieszyć i zbyt prędko, zbyt szybko wykazać swoje zobowiązanie podatkowe.

Tyle że wykazanie takiego zbyt szybko zobowiązania podatkowego np. za luty powoduje, że w marcu mamy do czynienia z zaległością. Bo co prawda w lutym mamy za dużo, ale w marcu mamy za mało. Na gruncie historycznych przepisów taka sytuacja była jak najbardziej przesłanką do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co prawda pojawiały się orzeczenia sądów administracyjnych, gdzie sądy twierdziły, wychodząc z jakichś ogólnych zasad prawa, że nie jest do pogodzenia z tymi ogólnymi zasadami to, żeby podatnika karać za to, że on za wcześnie pewnie pieniądze do budżetu przyniósł. 

Można stwierdzić, że te sankcje obecnie przywrócono do ustawy z takim założeniem i z taką konstrukcją przepisów, że faktycznie w większości przypadków ta sankcja ma być nakładana na podatników, którzy świadomie, czy intencjonalnie dopuszczają się oszustw podatkowych, bądź innych nieprawidłowości.

Takie ułożone tej sankcji w jakiejś mierze zapewniają przepisy, które wyłączają możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – po pierwsze w przypadkach, w których te nieprawidłowości deklaracji są związane z oczywistymi pomyłkami albo z błędami rachunkowymi. A po drugie: nie ma możliwości nałożenia sankcji wówczas, gdy nieprawidłowości w deklaracji podatkowej są związane z nieprawidłowym rozpoznaniem przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego. Tzn. podatnik generalnie wykazał podatek należny we właściwej wysokości, ale wykazał go w niewłaściwym okresie – albo zbyt prędko, albo zbyt późno. W tych przypadkach wprost z polskich przepisów wynika, że sankcji się nie nakłada.

I to na pewno jest generalnie dobre rozwiązanie, które nie pozwala na karanie podatników w sytuacjach, kiedy ich nieprawidłowości były związane z pomyłkami, z błędami, a nie były wynikiem chęci, czy też woli świadomego wprowadzenia organów w błąd i nie skutkowały de facto uszczupleniami dla budżetu.

Niestety jest tak, że pomiędzy świadomymi i pewnymi siebie oszustami a tymi, którzy popełniają taki oczywisty błąd rachunkowy, oczywistą omyłkę jest jeszcze cała szeroka grupa podatników, którzy np. popełniają błąd co do prawa, również co do faktów, który już nie jest taki absolutnie oczywisty. I tak teraz przyszło mi jeszcze do głowy, że sankcje powinniśmy wymierzać w tych rzeczywiście świadomych, przy czym akurat ten świadomy to często się załapie nawet na jakąś grzywnę w Kks, bo jest świadomy i działa umyślnie – wtedy się nie załapie na sankcję, bo jest wyłączenie.

O ile jest to osoba fizyczna. 

Tak, oczywiście. Wręcz może powstać (i to w praktyce widziałem takie dylematy), że namówmy organ podatkowy, żeby mi ten mandat dał, to wtedy nie będzie sankcji – mandat będzie 500 zł. Jeżeli się organ nie da namówić na ten mandat, to właściwie organ musi tę sankcję nałożyć, co jest jeszcze inną rzeczą, bo ten automatyzm działania sankcji to sobie zaraz na pewno o tym powiemy. Ale druga rzecz to jest jeszcze: ta decyzja jest obligatoryjna – ona nie jest fakultatywna, że organ może nałożyć sankcję. Tutaj przepis mówi: „W razie stwierdzenia, że podatnik dopuścił się różnych nieprawidłowości, Naczelnik ustala dodatkowe zobowiązanie”. W związku z tym tutaj jest taka też duża nieufność ustawodawcy do organów. Nie dajemy wam dyskrecjonalnych tutaj kompetencji, bo jeszcze nie daj Boże niezasadnie, nie nałożycie teraz tej sankcji.

To prawda, dotknąłeś dosyć istotnej kwestii i na pewno za chwilę powiemy o niej też w innym kontekście, bo faktycznie te przepisy, które przewidują sankcję 30% oraz te przepisy, które przewidują podwyższenie sankcji do 100% z tej podstawowej wysokości 30%, one stanowią o tym, że w razie wystąpienia określonych okoliczności, czyli jeśli ten obowiązek podatkowy powstanie, to wtedy organ ustala dodatkowe zobowiązanie. Zgodnie z powszechnie przyjętą w doktrynie opinią, tego rodzaju sformułowanie oznacza, że organ z jednej strony ma kompetencje, tzn. jest władny to dodatkowe zobowiązanie nałożyć, a z drugiej strony przepis jednocześnie wyraża ten obowiązek nałożenia sankcji, czyli jest zero-jedynkowy. Nie ma tej władzy dyskrecjonalnej, czyli byłaby tylko sama kompetencja i możliwość skorzystania z niej. Jest przepis, który stanowi, że jeśli ten obowiązek podatkowy się zaktualizuje, to organ nakłada. 

Tutaj też od razu chciałbym zauważyć, że ta zerojedynkowość jest także i co do samej wysokości sankcji. Bo tutaj znowu, inaczej niż w np. w Kodeksie karnym skarbowym, my nie mamy zakreślonej górnej wysokości sankcji, tylko mamy tę podwójną zerojedynkowość. Były naruszenia – określasz decyzją zobowiązanie, to jednocześnie ustalasz 30% sankcję. Niezależnie od tego, jaki byłby charakter tych naruszeń, jakie byłyby przyczyny tych naruszeń, niezależnie od tego, czy budżet państwa poniósł jakąkolwiek szkodę. 

W dużej części przypadków VAT jest neutralny dla budżetu w tym znaczeniu, że jeśli ja w stosunkach z kontrahentem zaniżę podatek należny, to on jednocześnie ma niższy podatek naliczony – i odwrotnie.

Tutaj też trzeba pamiętać o tym, że często te ewentualne zaniżenia, czy zawyżenia – zwłaszcza jeśli nie wiążą się z oszustwami podatkowymi, to po prostu są neutralne dla budżetu.

Ale wracając jeszcze do tej sankcji 20% to jeszcze zanim zaczniemy mówić o wyroku TSUE to ja muszę tutaj wrócić do swojej Kartaginy. Było wiadomo, że to w końcu padnie. 

Niezależnie od wyroku TSUE to ja uważam, że przepisy o 20% sankcji zostały źle skonstruowane przez ustawodawcę i w aktualnym stanie prawnym nie jest możliwe w żadnym przypadku nałożenie 20% sankcji.

Dlaczego?

Dlatego, że ustawodawca, tworząc te przepisy, zapomniał o przepisie kompetencyjnym. Nie ma w aktualnym stanie prawnym żadnego przepisu, który wyrażałby dla organu podatkowego lub organu celno-skarbowego kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik składa korektę deklaracji. Bo jeżeli my sobie zerkniemy do art. 112b to zobaczymy, że w ust. 1 przepisy stanowią o sankcji 30% i one posługują się takim sformułowaniem, że w razie stwierdzenia, że miały miejsce pewne zdarzenia, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa wysokość albo zobowiązania, albo podatku do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% określonej podstawy. Czyli w tym przepisie jest wyrażona nie tylko wysokość sankcji, ale także kompetencja dla właściwego organu do jej nałożenia. 

Natomiast jeżeli zerkniemy do art. 112b ust. 2, który stanowi o tej sankcji 20% to ten przepis posługuje się takimi sformułowaniami: „Jeśli po zakończeniu procedury określonej podatnik złoży korektę deklaracji albo złoży deklarację i zapłaci zobowiązanie, to wtedy wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% podstawy”. Ok, ale gdzie w tym przepisie jest kompetencja dla organu, żeby on mógł nałożyć to dodatkowe zobowiązanie podatkowe w razie korekty deklaracji? 

Jak mamy korektę deklaracji po kontroli albo jak mamy złożenie deklaracji po kontroli, której pierwotnie nie złożono, to nie mamy decyzji wymiarowej. 

Więc nie posługujemy się art. 112b ust. 1. Nie ma tutaj w tym przepisie moim zdaniem kompetencji dla organu. Oczywiście, ustawodawca pewnie chciał taką kompetencję nadać, ale jej nie nadał. Ten przepis samoistnie nie może być podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji korekty deklaracji. Bo ten przepis stanowi tylko i wyłącznie o wysokości tej sankcji, ale sam w sobie implicite nie zawiera tej kompetencji.

A jednak mimo wszystko to jest po pierwsze: prawo podatkowe, po drugie: to jest działanie władcze, bardzo mocno ingerujące w sferę majątkową. Dalej jest jednak chyba tak, że organy administracji publicznej nie mogą domniemywać swoich kompetencji. 

Nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po korekcie deklaracji jest bez podstawy prawnej, bo organ nie ma w żadnym innym przepisie również, kompetencji wyrażonej do nałożenia tej sankcji.

Dlatego niezależnie od wyroku TSUE, ten przepis jest w moim przekonaniu wadliwie napisany i on sam w sobie nie umożliwia ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego po korekcie, a tej kompetencji nie ma także w żadnym innym przepisie ustawy. Ja o tym już pisałem wielokrotnie w wielu miejscach. 

Dziękuję Ci za ten wątek, bo podnosisz w nim kilka bardzo ciekawych i takich fundamentalnych kwestii. Chcę powiedzieć, że jakkolwiek nie do końca się z tym poglądem zgadzam, to bardzo go szanuję i bardzo Cię szanuję za ten wątek dlatego, że zwracasz w nim właśnie uwagę na często zapominane kwestie tj. konieczność określoności obowiązku podatkowe, konieczność istnienia wyraźnej normy kompetencyjnej dla działania organów. 

Szczególnie dzisiaj w takim coraz mocniej zdigitalizowanym świecie, w takim pędzie do tego, żeby zapewniać szczelność systemu podatkowego, to wydaje się, że Bogiem jest to, żeby podatek się znalazł w budżecie, a wszystko inne jest wtórne i absolutnie nieistotne. Bardzo jest cenne to, co mówisz, bo to pokazuje na te pryncypia, które powinny być nie nawet zachowywane, tylko coraz więcej powinniśmy o tym mówić. 

Zgodzę się z tym, że cały ten artykuł jest wadliwie skonstruowany. I to nie pierwszy i nie ostatni raz. To po prostu jest pisane o 4:30. Ja już wielokrotnie mówię w tym podcaście, nie będę teraz powtarzał o tych spółkach komandytowych. Ale to jest dla mnie przykład idealny, bo tam co przepis to widać, że on był pisany w nocy i to jeszcze przez kilka osób moim zdaniem równolegle, które się nie komunikowały ze sobą na ZOOM-ie, czy na innym komunikatorze.

Czarny blues o 4 nad ranem.

Trochę tak 🙂

Natomiast ten przepis też jest tego przykładem, czyli tutaj ktoś coś napisał i nikt tego nie sprawdził. Niuans mógłby polegać na tym, że zwracasz uwagę, że ust. 2 nie jest przepisem kompetencyjnym, który daje taką podstawę kompetencyjną, a organ powinien mieć przepis kompetencyjny do działania. Z tym się i zgodzę i nie, bo moim zdaniem organ powinien mieć normę kompetencyjną, nie musi mieć przepisu kompetencyjnego. W tym ujęciu zobacz, że to nie jest taki niuans dlatego, że ja bym wywodził normę kompetencyjną z ust. 1 i 2 łącznie. 

Mamy hipotezę tej normy, która mówi o tym, że podatnik dopuścił się jakichś nieprawidłowości (to jest ust. 1 na początku). Jeśli się dopuścił nieprawidłowości to mamy dyspozycję tej normy, która jest tutaj wariantowana. W pierwszym wariancie naczelnik urzędu skarbowego określa prawidłowej wysokości zobowiązanie oraz ustala (czyli ma 2 tak naprawdę kompetencję) w drugim wariancie z natury rzeczy nie określa, bo podatnik złożył korektę, więc nie ma co określać – już jest wszystko ok – ale jednak ta kompetencja moim zdaniem do dodatkowego zobowiązania pozostaje, a ust. 2 tylko w tym momencie precyzuje, że w takim przypadku kwota wynosi 20%. 

Dlatego ja mówię, że nie do końca się z Tobą zgadzam, ale mam wątpliwości. Moje wątpliwości polegają na tym, że widzę wadliwość, na którą Ty zresztą też zwracasz uwagę i moje wątpliwości sprowadzają się do tego czy ta wadliwość tu jest na tyle duża, że z punktu widzenia tego, czego my wymagamy od prawa podatkowego, tej określoności, bardzo wyraźnie zarysowanej normy kompetencyjnej, czy ona nie jest na tyle duża, żebym nie mógł się z Tobą zgodzić? Czy jednak powiedzielibyśmy, że ta norma na tyle jest jednoznaczna i jasna, że daje podstawę działania i podatnik wie, czego się spodziewać? Tu mam pewne wątpliwości i dlatego się waham. Natomiast nie mogę się zgodzić z takim bardzo twardym podejściem, że musi być przepis podstawą kompetencyjną, bo wydaje mi się, że te podstawy do działania można wywodzić z kilku przepisów, które razem budują pewną normę.

Nie no oczywiście, rozczłonkowanie norm to normalna sprawa tyle, że ad vocem jeszcze to na 2 kwestie tutaj chciałbym zwrócić uwagę. Po pierwsze: pamiętam, że w starym orzecznictwie tym, które dotyczyło jeszcze sankcji na gruncie starej ustawy VAT, pojawił się taki wątek (i on chyba w kilku nawet orzeczeniach zaistniał), że tzw. decyzja ustalająca, czy też kompetencja do wydania tej decyzji ustalającej jest nierozłączna z decyzją określającą. W tym sensie, że pojawiły się orzeczenia, w których twierdzono, że w obrocie prawnym nie może istnieć sama decyzja ustalająca sankcje. Że organ ma kompetencje do ustalenia sankcji tylko wtedy, gdy jednocześnie określa wysokość, czy to zobowiązania, czy to podatku do zwrotu. Tutaj moim zdaniem to językowe brzmienie ust. 1 też daje jakieś przesłanki do przyjęcia tego poglądu. W tym znaczeniu, że można mówić, że my tam mamy jedną kompetencję łączną, a nie dwie kompetencje zestawione obok siebie. Tutaj pewnie należałoby przeprowadzić bardzo głęboką analizę spójnika „oraz”. Czy on ma znaczenie syntetyzujące, czy mówiące o dwóch kompetencjach. Pewnie podejrzewam, że i dla i dla drugiego poglądu znajdziemy uzasadnienie. 

Ale też druga kwestia. Pewnie też nawiązująca bardziej do tych Twoich wątpliwości i można powiedzieć, że to jest kwestia właśnie last but not least. Mówimy przecież o takich kompetencjach organu, które w istocie mają charakter karny. To właśnie mnie bardzo mocno przekonuje, że my nie powinniśmy czy to domniemywać kompetencji, jak twierdzę ja, czy to nie powinniśmy rozszerzająco, czy przyjaźnie dla organu wykładać przepisu kompetencyjnego. Tutaj jednak moim zdaniem wszelkie wątpliwości co do tego, czy organ ma kompetencje do nałożenia sankcji, czy nie, powinniśmy jednak rozpatrywać pro tributario, a nie pro fisco. 

Tu już myślę, byłoby nam bliżej, jak rozwinęlibyśmy ten wątek. Ale jakkolwiek jest to bardzo ciekawe i mówię o tym z pełnym przekonaniem to chciałbym wrócić do wyroku TSUE. Wspominałeś na te obrady pewnej komisji i na te uwagi co do tego, że być może zniesienie sankcji VAT pogrążyło nas w otchłani luki vatowskiej. No to teraz przewrotne pytanie: czy Trybunał Sprawiedliwości kwestionując nasze sankcje, pomaga oszustom?

Nie. Myślę, że z wyroku wynika co najmniej pośrednio to, że Trybunał nie premiuje oszustów, nie pomaga oszustom. Uważa możliwość karania oszustów za uzasadnioną. Tutaj trzeba zwrócić uwagę, że w wyroku Trybunał nie zakwestionował w ogóle możliwości kompetencji ustawodawcy krajowego do tego, aby sankcje przewidywać, aby sankcje na podatników (zwłaszcza tych nieuczciwych) nakładać. Ale Trybunał w wyroku wskazał, że tego rodzaju kompetencje (w sumie zresztą wszystkie kompetencje, jakie państwo członkowskie w zakresie podatku od towarów i usług ma) powinny być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w tym także z poszanowaniem zasady proporcjonalności.

Trybunał dalej wskazał, że mając powyższe na uwadze, sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. 

I Trybunał dalej wywodzi, że taka ocena, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, powinna uwzględniać w szczególności charakter i wagę naruszenia, które ma być źródłem nałożenia tej sankcji. I także samą kwotę ewentualnej sankcji w kontekście, czy odzwierciedleniu do tego konkretnego naruszenia, o którym mówimy. 

Trybunał mówi, że bić oszusta można, ale jak nie jesteś oszustem, to trzeba to uwzględnić. A akurat ta sprawa, która stała u podstaw tego orzeczenia, myślę, że tam stronom było daleko do zakwalifikowania ich jako oszustów. Bo to była ta jedna z takich spraw, dotycząca niełatwych w stosowaniu się do nich przepisów o dostawienie budynków budowli.

No tak, bo tutaj można powiedzieć, że podstawą do wymierzenia decyzji sankcyjnej w efekcie, której sprawa ostatecznie trafiła do Trybunału, było rozliczenie dostawy nieruchomości, budynku. Strony zastosowały do tej dostawy opodatkowanie, czemu dały wyraz nie tylko na fakturze sprzedaży, ale również w pewnym sensie w treści aktu notarialnego, bowiem w treści aktu notarialnego wyraźnie wskazywały na VAT zawarty w cenie, czy też niejako pokazały, że ich zdaniem ta transakcja jest z VAT-em. Oczywiście okazało się, że ta transakcja była objęta z mocy prawa zwolnieniem podatkowym, z którego trzeba było ewentualnie zrezygnować, poprzez złożenie stosownych oświadczeń do urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. 

Także sam ten wymóg złożenia stosownego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i o wyborze opodatkowania też jawi się jako zbyt daleko idący.

Na marginesie – napisałeś na ten temat bardzo fajny artykuł, który podlinkujemy, który wykorzystuje w każdej mojej opinii.

Dziękuję. Tutaj też chciałbym nawiązać do tego, że swego czasu udało mi się uzyskać dla klientów korzystne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, że oświadczenie o wyborze opodatkowania i o rezygnacji ze zwolnienia może być złożone także w akcie notarialnym, w którym strony przenoszą własność budynku, budowli, lokalu. Polski przepis, który zakłada konieczność złożenia osobnego oświadczenia, w tym zakresie może też jawić się jako nieproporcjonalny.

Na drugim marginesie można też wspomnieć, że w tzw. pakiecie SLIM VAT 2, który w tej chwili jest w konsultacjach, planuje się właśnie umożliwienie stronom dostawy nieruchomości, wyrażenie woli rezygnacji ze zwolnienia i wybór opodatkowania właśnie w akcie notarialnym.

Natomiast wracając do tej sprawy, która była podstawą do pojawienia się tego wyroku, tego orzeczenia TSUE to dalej sprawa miała typowy niestety przebieg, tzn. podatnik w związku z zakupem nieruchomości wykazał podatek naliczony, ponieważ zwykle te zakupy są dosyć poważne kwotowo, wystąpił u niego podatek do zwrotu. W czasie typowych czynności weryfikacyjnych Urząd ustalił, że transakcja w istocie powinna być zwolniona z podatku, więc nie było prawa do odliczenia. Podatnik się zgodził z tym stwierdzeniem, złożył korektę deklaracji, ale Urząd powiedział: „Dura lex sed lex, ponieważ nieprawidłowości były, no to ja nakładam dodatkowe zobowiązanie podatkowe”. Sprawa trafiła do Sądu Administracyjnego ostatecznie i Sąd Administracyjny, i tutaj to trzeba podkreślić, to był Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ja się zawsze szalenie cieszę, jak to wojewódzkie sądy administracyjne zadają pytania do TSUE. Też cieszę się, że coraz więcej jest takich przypadków.

Chociaż troszkę szkoda, że jest to tak jednostronne geograficzne.

To prawda, że jeden Sąd tutaj chyba wyraźnie bryluje, jeżeli chodzi o sprawy podatkowe i pytania prejudycjalne. Chociaż ostatnio z taką dumą zaobserwowałem, że także i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odważył się wystąpić z pytaniem prejudycjalnym. Mówię o tym dlatego, że w końcu jestem ze Szczecinem związany od zawsze.

Może łagodniejszy klimat sprzyja.

Może 🙂

W każdym razie Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął właśnie wątpliwość tego rodzaju, czy sankcja, o której mówimy tutaj, nie narusza obok innych regulacji, zasady proporcjonalności. 

Sąd mówi tak: „Kurcze, nie było tu oszustwa podatkowego, bo podatek należny został zadeklarowany przez sprzedawcę i został odprowadzony do budżetu państwa”. Podatek naliczony owszem może i był nieistniejący, bo skoro transakcja była zwolniona z podatku, to on obiektywnie nie istniał. Bo tutaj też z kolei mamy przecież orzecznictwo TSUE, choćby GENIUS HOLDING, z którego wynika, że sama faktura nie jest źródłem podatku, tylko transakcja jest źródłem podatku, więc skoro transakcja była zwolniona, to tego podatku nie było. 

Ok, zgoda – to odliczenie naszemu nabywcy nie przysługiwało, ale czy można się zgodzić z tym, że my tego nabywcę obciążamy sankcją w sytuacji, gdy budżet dostał pieniądze, które potem miałyby z tego budżetu wypłynąć jako podatek naliczony? A jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że my tutaj nie mamy do czynienia z oszustwami podatkowymi, bo nie sądzę, żeby na nieruchomościach dało się zbudować jakąkolwiek karuzelę podatkową. Ktoś mógłby powiedzieć, że jak patrzymy na tę jedną transakcję, to może nie, ale może tam gdzieś był jakiś łańcuch, w ramach którego towary krążyły i ktoś tam znikał. Raczej nie na nieruchomościach takie rzeczy. 

Więc patrząc na tę transakcję, Sąd mówi: „Ja tu nie widzę ani chęci, ani ryzyka oszustwa. Obie strony istnieją, nie znikają. VAT należny od tej transakcji, chociaż był nienależny, to jednak został odprowadzony i wpłacony do budżetu. Więc skoro strony się skorygowały, to rozejdźmy się w spokoju i cieszmy się tym, że wszystko już po korekcie jest dobrze i nie karajmy tego podatnika tą 20% sankcję, bo to chyba jest nieproporcjonalne”. 

Można powiedzieć, że TSUE ten pogląd właśnie podzielił. Bo Trybunał mówi: „Ok, państwo członkowskie może stosować sankcje, ale te sankcje powinny być stosowane z poszanowaniem zasady proporcjonalności”. 

Jeżeli ta sankcja w tym konkretnym przypadku, nie ma żadnego znaczenia dla zapobiegania oszustwom podatkowym, nie ma wpływu na prawidłowy pobór podatku, bo przecież podatek należny, który był nienależny, ale wykazany jako należny, został odprowadzony do budżetu, czyli per saldo budżet swoje pieniądze na razie dostał i po korekcie także je dostanie. W tym znaczeniu, że co prawda będzie musiał oddać ten nienależny należny, którym był bezpodstawnie wzbogacony, ale przecież nie odda także tego naliczonego – per saldo wszystko wychodzi na zero. Trybunał mówi: „Nie możecie tutaj nałożyć sankcji, bo one w tym momencie są po prostu nieproporcjonalne. Bo Wy nakładacie je automatycznie, w automatycznej wysokości, w sytuacji, w której nie ma żadnego zagrożenia dla prawidłowości funkcjonowania VAT-u”. Więc w tym znaczeniu, tak zautomatyzowanej sankcji nie można pogodzić z prawem unijnym.

To ja w tym miejscu chciałbym zadać dwa pytania. Pierwsze pytanie jest takie: czy skoro Trybunał zakwestionował automatyzm nakładania sankcji (akurat 20%, bo tego dotyczyła sprawa i stan faktyczny) to czy oznacza to, że również automatyzm przy sankcji 30% byłby zakwestionowany? 

Uważam, że tak. Tutaj zauważ, że owszem orzeczenie zapadło na tle konkretnej sprawy i pytanie dotyczyło niejako konkretnego przepisu, ale przecież zdarzenie, o którym mówimy, mogło zakończyć się nałożeniem sankcji 30%. Bo być może podatnik twierdziłby, że uważa, że ma rację. I sprawa skończyłaby się decyzją ostateczną organu określającą prawidłową wysokość, np. podatku do zwrotu, czy zobowiązania podatkowego i ustalającą 30% sankcję. Tutaj mielibyśmy do czynienia z tym samym automatyzmem. Śmiem tutaj twierdzić, że również i automatyzm tej sankcji 30% byłby tutaj zakwestionowany.

Uważam przy tym, że to orzeczenie Trybunału powinno spowodować przemodelowanie polskiej sankcji w dwojaki sposób. 

Tzn. po pierwsze uważam, że przepis stanowiący o tym, że organ ustala dodatkowe zobowiązanie, powinien być zastąpiony sformułowaniem, że organ może ustalić – to nam eliminuje ten pierwszy automatyzm. I po drugie uważam, że wysokość sankcji, bo tam pojawił się również wątek w orzeczeniu tej zero-jedynkowej wysokości sankcji, że również i w tej części, w której przepis mówi o sankcji wynoszącej 30% podstawy, powinno się tutaj pojawić sformułowanie, że sankcja wynosi do 30% podstawy, czy ewentualnie do 20% podstawy. Oczywiście o ile w ogóle dopuszczamy możliwość, że tę 20% można na podatnika nałożyć, bo ja dalej konsekwentnie będę stał na stanowisku, że w de lege lata nałożyć jej nie można.

I po trzecie Kartagina powinna zostać zniszczona.

Więc ja uważam, że te przepisy przemodelowane w ten sposób powinny obowiązywać i w dalszej kolejności, sama decyzja organu o zastosowaniu sankcji w konkretnym przypadku, może i powinna być oceniania najpierw w toku instancji, a potem w toku kontroli sądowo-administracyjnej, właśnie w kontekście zasady proporcjonalności. Zakładając, że mamy te przepisy już w tym nowym brzmieniu i organ podejmuje decyzję o nałożeniu sankcji i twierdzi, że to nałożenie sankcji w wysokości np. maksymalnej było w tym konkretnym przypadku konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Uważam dalej, że należałoby taką decyzję poddać potem kontroli właśnie z punktu widzenia zasady proporcjonalności. Czy faktycznie w tym danym przypadku samo nałożenie sankcji w tej, a nie innej wysokości było proporcjonalne?

Drugie pytanie, które chciałem Ci zadać, to jest pytanie o to, czy te sankcje można miarkować? Ale zmodyfikuję trochę to pytanie, bo powiedziałeś o tym, w jaki sposób te przepisy powinny zostać zmienione. Być może w SLIM VAT 3, czy SLIM VAT 4 takie nowelizacje się pojawią, ale zanim tak się stanie to co teraz? Bo przepisy są, jakie są. Trybunał mówi, że automatyzm jest nieproporcjonalny i co teraz? Jakimi kryteriami powinny kierować się organy podatkowe przy nakładaniu tej sankcji? Czy mogą jej nie nałożyć w sytuacji takiej jak np. stan faktyczny, który stał u podstaw tego wyroku, o którym mówimy? A jeśli tak, to czy mogą te sankcje miarkować, np. powiedzieć, że zachowanie podatnika zasługuje na sankcje, ale może nie 20, ale 7,5%? 

To jest trudne pytanie, bo to jest pytanie moim zdaniem o granicę wykładni prounijnej. To orzeczenie TSUE jest w pewnym sensie zakresowe, jeżeli można użyć takiego sformułowania. My w tym momencie mamy 3 opcje na stole. Z jednej strony my możemy powiedzieć, że ponieważ Trybunał uznał, że przepis jest niezgodny z prawem Unii, to należy go pominąć. A skoro my go pomijamy, to znaczy, że nie ma żadnej podstawy do nakładania sankcji. To byłoby rozwiązanie atrakcyjne z punktu widzenia podatników.

Drugie rozwiązanie jest takie, że przyjmując właśnie tę zakresowość orzeczenia można byłoby twierdzić, że należałoby in concreto zbadać, czy w danej sytuacji nałożenie na podatnika narusza zasadę proporcjonalności, czy nie. W związku z tym mielibyśmy taką sytuację, że czasami można, a czasami nie można. Ale również poruszamy się tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych przez przepis, czyli mamy tę wysokość sankcji zero-jedynkową. 

Natomiast trzecia opcja jest taka i to jest pytanie, czy można to zrobić w drodze interpretacji przepisów prawa – czy my jesteśmy w stanie na podstawie tego orzeczenia zbudować normę prawną, która będzie dawała organowi kompetencje do tego, żeby nałożyć sankcję w wysokości nieprzekraczającej 20%, czy 30%. Wydaje się, że to jest rozwiązanie atrakcyjne koncepcyjnie, tylko mam wątpliwości co do tego, czy ono jest możliwe do zrealizowania, biorąc pod uwagę zasady stosowania prawa, tzn. całą relację pomiędzy prawem polskim a prawem unijnym, zasadę pierwszeństwa, wykładni prounijnej. Mam wątpliwości, czy tego rodzaju normę da się wywieść z brzmienia przepisu? Bo jednak wykładnia prounijna jest prounijna, ale jej wynik nie może obrażać za bardzo brzmienia przepisu. Bo ja też zawsze podkreślam, że u nas w Polsce niekiedy całą relację pomiędzy prawem unijnym a prawem krajowym wkłada się do worka „wykładnia prounijna”. 

Należy odróżniać, chociażby zasadę pierwszeństwa prawa unijnego i bezpośredni skutek od wykładni prounijnej – jednak pewne różnice są. 

Zasada bezpośredniego skutku na pewno pozwala nam w tym momencie na pominięcie tego przepisu sankcyjnego. Pytanie, czy zawsze, czy w określonych wypadkach. Natomiast jakkolwiek bardzo doceniam atrakcyjność tej koncepcji w okresie przejściowym (tzn. do czasu ewentualnego znowelizowania przepisów), to mam wątpliwości co do tego, czy dałoby radę konstrukcyjnie taką normę zdekodować z przepisu plus orzeczenia TSUE?

Tak, to mogłoby być za dużo. Szczególnie w takich państwach mocno zakorzenionych w pozytywizmie. Trudno sobie wyobrazić polski organ podatkowy, który by taką sankcję 7,5% nakładał. Natomiast prawdopodobne wydaje się, że tę normę byśmy w ogóle pomijali – przynajmniej w sytuacjach, które ewidentnie nie nadają się na stosowanie sankcji, jak chociażby w stanie faktycznym, który legł u podstaw tego wyroku. A przynajmniej od dziś w decyzjach nakładających sankcje, powinien chyba znaleźć się akapit uzasadniający jej nałożenie.

Myślę, że tak, bo jeśli organy będą chciały stosować te sankcje, to będą musiały w uzasadnieniu wykazywać, że w tej konkretnej sytuacji ta sankcja jest proporcjonalna. 

Stosowanie tej sankcji na pewno powinno podlegać kontroli instancyjnej i kontroli sądowo-administracyjnej, także z punktu widzenia zasady proporcjonalności. 

Przy czym otwartym pozostaje to, czy w następstwie tego wyroku TSUE możemy uznać, że przepis 112b ust. 1, czy 112b ust. 2 w każdym przypadku nie nadaje się do zastosowania, czy też opcja druga – jest to decyzja in concreto.

Jak Twoim zdaniem ten wyrok ma się do dodatkowego zobowiązania podatkowego z ordynacji podatkowej? Tam też w sprawach innych („pozavatowskich”, chociażby podatku u źródła), możliwe jest nakładanie takiej sankcji. Tutaj jak się wydaje, podstawą wyroku nie była zasada neutralności (która się wprawdzie pojawiała w sprawie), ale zasada proporcjonalności, która wyrasta na jakąś taką królową zasad – wcale nie zaufania, tylko właśnie zasada proporcjonalności (przynajmniej w ostatnim czasie).

A zasada proporcjonalności jest w ogóle zasadą prawa pierwotnego Unii, a więc przynajmniej w zakresie schematów podatkowych, czy podatku u źródła chyba powinna mieć zastosowanie? Więc czy tam możemy ruszyć ten problem? Bo często te sankcje będą tam również automatyczne.

Zasadę proporcjonalności to wydaje mi się, że i z polskiej Konstytucji można recypować. Natomiast jeżeli chodzi o ten wątek, w kontekście unijnym to myślę, że w tych sprawach podatkowych, w których mamy pierwiastek unijny to na pewno, bo choćby wspomniane przez Ciebie schematy podatkowe, choćby te wszystkie regulacje w podatku dochodowym, które są w jakiejś mierze oparte o regulacje unijne, bo przecież trochę ich mamy to tak. Natomiast jeśli chodzi o pozostałe sprawy podatkowe i o ewentualne odwołanie się do zasady proporcjonalności, bo teoretycznie z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym to i w podatkach lokalnych chyba możemy mieć do czynienia, to tutaj wchodzimy moim zdaniem na grząski grunt, który obecnie jest przedmiotem sporów politycznych, tzn. czy zasady ogólne prawa Unii działają także w sferach, które nie należą wprost do kompetencji powierzonych, czy też nie. Odpowiedź na to pytanie jest trochę polityczna, więc wydaje mi się, że należałoby w co najmniej przyjazny sposób zaadaptować to orzeczenie także do spraw podatkowych, nie unijnych, biorąc pod uwagę, że zasada proporcjonalności jest także zasadą, którą można recypować z Konstytucji.

Adamie, bardzo dziękuję Ci za to dzisiejsze spotkanie. Jeśli ktoś zajmuje się VAT-em, to nie może narzekać na nudę i ten podatek daje nam co chwilę preteksty do spotkań. Jak mówiliśmy przed nagraniem, przed chwilą pojawił się kolejny wyrok TSUE mający przełożenie na polską ustawę o VAT, więc moglibyśmy nagrać za chwilę kolejny odcinek – o fast-foodach tym razem. Więc to jest jakaś niekończąca się opowieść. Nie wiem, czy świadczy to o specyfice tego podatku i mocnej harmonizacji, czy o jakości naszej ustawy? Pozwolisz, że zostawię to pytanie w próżni, niech sobie leci. Jeszcze raz bardzo Ci dziękuję i mam nadzieję, że do zobaczenia i do usłyszenia.

Dziękuję również. Jak zawsze było mi przyjemnie się z Tobą spotkać. 

Dziś rozmawiam po raz kolejny z Adamem Bartosiewiczem, dr habilitowanym nauk prawnych, doradcą podatkowym i radcą prawnym, a tematem jest wyrok TSUE w sprawie 935/19 Grupa Warzywna. W orzeczeniu tym Trybunał wypowiedział się co do zgodności sankcji podatkowych z polskiej ustawie o VAT z dyrektywą unijną. Posłuchajmy, jak odniósł się do tych regulacji.

Dzień dobry, Adamie.

Witaj, Michale.

Spotykamy się kolejny raz w podcaście i kolejny raz pretekst do tego spotkania daje nam TSUE wydając kolejny wyrok vatowski w tzw. polskiej sprawie. Myślę tutaj o wyroku z 15 kwietnia w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Co tym razem Trybunał u nas znalazł?

Tym razem przedmiotem zainteresowania TSUE stały się polskie regulacje dotyczące dodatkowe zobowiązania podatkowego, czyli tych popularnych sankcji VAT. Jeden z sądów administracyjnych powziął wątpliwość, czy niektóre polskie przepisy pozwalające na nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie naruszają przypadkiem przepisów unijnych, w tym przede wszystkim zasady proporcjonalności. 

Powiedzmy może w skrócie, jak te przepisy są skonstruowane. Myślę tutaj o przepisach o tzw. sankcji w VAT. Jak działają?

Mówimy tutaj o przepisach, które zawarte są od art. 112b do art. 112c. Te przepisy obowiązują od kilku lat. Tutaj też można tak historycznie nadmienić, że sankcje VAT w zasadzie od początku funkcjonowania VAT-u w Polsce, czyli od 1993 r. były w ustawie przewidziane. One zostały przewidziane także i w tej obecnie obowiązującej ustawie VAT, od 1 maja 2004 r. Tyle że miały taki krótki czas, w którym zostały uchylone z ustawy. O ile dobrze pamiętam, to stało się chyba w grudniu 2008 r. i wówczas sankcje VAT przejściowo z ustawy zniknęły. Natomiast po pewnym czasie one do regulacji ustawowej zostały przywrócone. One ponownie pojawiły się w ustawie w 2017 r. Mówiono zresztą, że uchylenie sankcji VAT było jednym z powodów, dla których przestępczość vatowska się tak rozrosła w pewnym okresie. Uchylenie sankcji VAT było jednym z powodów, dla których ta luka VAT była w Polsce dość wysoka. Zdecydowano się tę sankcję przywrócić.

Tak, można sobie było w telewizorze obejrzeć taki serial w odcinkach, w którym maglowano ten temat dość konkretnie.

To prawda, był to dosyć popularny temat, który przebił się także do takiej ogólnospołecznej świadomości.

W każdym razie te sankcje niedawno zostały przywrócone. One są określone w 2 artykułach ustawy. Przede wszystkim w art. 112b oraz w art. 112c. Tutaj od razu można powiedzieć, że my mamy tak jakby kilka rodzajów tych sankcji, w tym znaczeniu, że są 3 rodzaje sankcji, jeżeli chodzi o ich wysokość. Mamy sankcję podstawową 30%, mamy sankcję 20% oraz 100%. Za chwilę pewnie powiemy sobie o tym, w jakiej wysokości sankcje za poszczególne zdarzenia niejako są nakładane. Natomiast tutaj trzeba jeszcze powiedzieć, że sankcja, o której tutaj mówimy, przyjmuje formalnie postać dodatkowego zobowiązania podatkowego. 

Sankcja, przynajmniej formalnie rzecz biorąc, jest oparta o konstrukcję zobowiązania podatkowego, które powstaje w wyniku wydania decyzji przez organ do tego upoważniony przepisami prawa w tzw. decyzji ustalającej, konstytutywnej.

Tutaj te językowe sztafaże w doktrynie używane są różne. Ale tutaj też chciałbym zwrócić, chociażby uwagę na to, że ta sankcja ma właśnie postać zobowiązania podatkowego. Też można zauważyć, że nie jest to jedyny sposób sankcjonowania administracyjnego pewnych zachowań podatników, bo przypomnieć można, chociażby o tym, że od niedawna – od października 2020 r. – my obok sankcji w formie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mamy również typowe kary administracyjne, które mogą być nakładane przez organ podatkowy w związku z pewnymi nieprawidłowościami w plikach JPK. Tam już z kolei ustawodawca mówi o karze nakładanej na podatnika – też w drodze decyzji, też przez upoważniony do tego organ, ale tam mamy już do czynienia z karą. Natomiast tutaj ta sankcja jest formalnie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Aczkolwiek to ona jest takim zobowiązaniem podatkowym bardzo specyficznym. Ona wydaje się być zobowiązaniem podatkowym tylko z nazwy, bo w istocie tej sankcji bliżej jest moim zdaniem do takiej kary administracyjnej, co zresztą ustawodawca w jakiś sposób pośrednio też wyraża. Mam tutaj na myśli choćby te regulacje, które nie pozwalają na nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatników, którzy są osobami fizycznymi, którzy za to samo zachowanie mogą ponosić odpowiedzialność karną skarbową.

Tutaj powodem tego nienakładania sankcji jest właśnie to, że uznaje się, że osoba fizyczna nie może być dwukrotnie karana za to samo, czyli niejako ustawodawca wyraźnie daje do zrozumienia, że chociaż formalnie jest to zobowiązanie podatkowe to jednak w istocie temu zobowiązaniu bliżej do takiej typowej kary administracyjnej.

To jest bardzo ciekawe, co mówisz, bo też przyszło mi do głowy w tym kontekście pojęcie zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 5 ordynacji podatkowej. Przypomnę: jest to wynikające z obowiązku podatkowego (czyli w zasadzie jakiś obowiązek tutaj też powinien być) zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. 

Jeśli ten obowiązek podatkowy by tutaj również powstawał – pytanie, w którym momencie, bo to jest też z konstrukcyjnego punktu widzenia ciekawe, bo z reguły, jeżeli mamy decyzję ustalającą to ten obowiązek powstaje w innym momencie niż zobowiązanie. I chyba by tu tak mogło być i obowiązkiem podatkowym byłaby wtedy nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach, przy czym tym zdarzeniem byłoby np. wykazanie w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (tego pierwotnego) niższej od kwoty należnej. 

I to, jeśli byśmy się zgodzili, że to tak działa i tak się wpasowuje w te ramy pojęciowe ordynacji podatkowej, to mielibyśmy wówczas taką sytuację, że „normalne” zobowiązanie podatkowe, nawet w VAT, powstaje w związku ze zdarzeniem takim jak np. dostawa towarów, świadczenie usług. A tutaj źródłem obowiązku podatkowego jest nie żadne zdarzenie gospodarcze, tylko sposób rozliczenia się z tego pierwotnego zobowiązania podatkowego. Nie wiem na ile ma praktyczne znaczenie to, co powiedziałem, ale tak mi przyszło do głowy.

Praktyczne znaczenie oczywiście ma. Teraz być może nieco mniejsze niż kiedyś, ale nie wiem, czy pamiętasz, kiedyś w ordynacji podatkowej były (chyba z 15 lat temu)… tzn. dalej w pewnym zakresie są, ale kiedyś one były jeszcze bardziej różne – terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Na decyzje ustalające był tylko 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. 

I gdzieś tak mniej więcej w latach 2002-2004 powstawał problem, w jakim terminie można wydać decyzję ustalającą sankcję – czy w terminie 3-letnim licząc od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości, czy w terminie 5-letnim. Orzecznictwo stanęło na stanowisku, że raczej tutaj jest termin 3-letni, ponieważ dodatkowe zobowiązanie ma charakter, jeżeli chodzi o powstanie tego zobowiązania, właśnie ten decyzyjny i ówcześnie obowiązujące przepisy przewidywały właśnie 3-letni termin na wydanie takiej decyzji. 

Ale tutaj też właśnie pojawiał się w orzecznictwie ten wątek, że tym obowiązkiem podatkowym, jakkolwiek dziwnie by to nie brzmiało, było właśnie wykazanie określonych nieprawidłowości w deklaracji – czy to wykazanie zaniżonej kwoty zobowiązania, czy to wykazanie zawyżonej kwoty podatku naliczonego do zwrotu, czy wykazanie kwoty do zwrotu, zamiast kwoty podatku do zapłaty.

Mówisz wykazanie przez podatnika, niewykazanie przez organ?

Tak, oczywiście wykazanie przez podatnika. Ewentualnie, niezłożenie deklaracji w ogóle mimo takiego obowiązku. Bo tutaj też się przecież może zdarzyć tak, że ta deklaracja po prostu nie zostanie złożona i to podstawowe zobowiązanie nie zostanie ujawnione. Ale jednocześnie jest to zdarzenie rodzące ten obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Zarysowaliśmy już te nieprawidłowości, które mogą rodzić powstanie tego obowiązku podatkowego, który przekształciłby się w zobowiązanie podatkowe po wydaniu decyzji ustalającej. W każdym razie ta bazowa sankcja to jest 30% kwoty zaniżenia zobowiązania albo zawyżenia zwrotu – zwrotu podatku naliczonego, różnicy podatku itd.

Ta względniejsza opcja to jest 20% wtedy, kiedy po zakończeniu kontroli podatkowej, celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej, podatnik zgodzi się z organami podatkowymi, że coś tu było nie tak, czyli złoży korektę albo w ogóle deklarację podatkową (bo w jednym z punktów – sankcja nakładana jest wtedy, kiedy podatnik w ogóle przecież nie złożył deklaracji podatkowej, nie wpłacił kwoty zobowiązania). Jeżeli podatnik się zgadza z tym, co ustaliły organy, to ta sankcja wynosi 20% zamiast 30%. Jest też możliwość uniknięcia w ogóle sankcji, ale wtedy powinniśmy zareagować na ewentualne nieprawidłowości, zanim jeszcze organ wszczął tutaj jakieś procedury kontrolne. 

To prawda. Chciałbym ten wątek zacząć od tego, że sankcja vatowska na pewno przez lata ewoluowała. To nie są co prawda czasy, które ja pamiętam, bo moje doświadczenie w podatkach zaczyna się tak mniej więcej od 1999 r., czyli jeszcze w tamtym wieku, ale mimo wszystko nie są to czasy, które ja pamiętam. 

Na początku sankcja vatowska była uregulowana w starej ustawie o VAT w ten sposób, że po pierwsze ona przejściowo była bardzo wysoka, bo o ile dobrze pamiętam to przez kilka pierwszych miesięcy obowiązywania VAT-u, sankcja VAT wynosiła 500% – potem ona wynosiła 300%, następnie 100%. Po kilku latach doszliśmy do 30%. 

Niemniej jednak, w początkowym okresie jej obowiązywania, te przepisy pozwalające na nałożenie sankcji VAT i to jeszcze w tych strasznie wysokich kwotach były w ten sposób skonstruowane, że praktycznie za nawet całkowicie drobne nieprawidłowości, można było dostać tak właśnie wysokie, dolegliwe sankcje.

Potem oczywiście ta dolegliwość spadła w związku ze znacznym obniżeniem wysokości sankcji. Niemniej jednak sankcja była cały czas skonstruowana w ten sposób, że z praktycznego punktu widzenia nie miało znaczenie to, z jakich powodów te nieprawidłowości po stronie podatnika powstały. Bo odpowiedzialność podatkowa ma też i to do siebie, że jest obiektywna, inaczej niż odpowiedzialność, chociażby karna skarbowa, gdzie jest zasada winy, dodatkowo umyślność. Tutaj te sankcje VAT jednak były obiektywne. 

Tak przykładowo, historycznie rzecz ujmując, takim przykładem, który pokazywał niejako wynaturzenie tej sankcji była np. sytuacja przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wiadomo przecież, że zobowiązania w Vacie mają charakter miesięczny (ewentualnie kwartalny), że zobowiązania za poszczególne miesiące, czy kwartały są niezależne od siebie. Było tak (zresztą nadal tak jest, ale już nie w kontekście sankcji), że podatnik może się pospieszyć i zbyt prędko, zbyt szybko wykazać swoje zobowiązanie podatkowe.

Tyle że wykazanie takiego zbyt szybko zobowiązania podatkowego np. za luty powoduje, że w marcu mamy do czynienia z zaległością. Bo co prawda w lutym mamy za dużo, ale w marcu mamy za mało. Na gruncie historycznych przepisów taka sytuacja była jak najbardziej przesłanką do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co prawda pojawiały się orzeczenia sądów administracyjnych, gdzie sądy twierdziły, wychodząc z jakichś ogólnych zasad prawa, że nie jest do pogodzenia z tymi ogólnymi zasadami to, żeby podatnika karać za to, że on za wcześnie pewnie pieniądze do budżetu przyniósł. 

Można stwierdzić, że te sankcje obecnie przywrócono do ustawy z takim założeniem i z taką konstrukcją przepisów, że faktycznie w większości przypadków ta sankcja ma być nakładana na podatników, którzy świadomie, czy intencjonalnie dopuszczają się oszustw podatkowych, bądź innych nieprawidłowości.

Takie ułożone tej sankcji w jakiejś mierze zapewniają przepisy, które wyłączają możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – po pierwsze w przypadkach, w których te nieprawidłowości deklaracji są związane z oczywistymi pomyłkami albo z błędami rachunkowymi. A po drugie: nie ma możliwości nałożenia sankcji wówczas, gdy nieprawidłowości w deklaracji podatkowej są związane z nieprawidłowym rozpoznaniem przez podatnika momentu powstania obowiązku podatkowego. Tzn. podatnik generalnie wykazał podatek należny we właściwej wysokości, ale wykazał go w niewłaściwym okresie – albo zbyt prędko, albo zbyt późno. W tych przypadkach wprost z polskich przepisów wynika, że sankcji się nie nakłada.

I to na pewno jest generalnie dobre rozwiązanie, które nie pozwala na karanie podatników w sytuacjach, kiedy ich nieprawidłowości były związane z pomyłkami, z błędami, a nie były wynikiem chęci, czy też woli świadomego wprowadzenia organów w błąd i nie skutkowały de facto uszczupleniami dla budżetu.

Niestety jest tak, że pomiędzy świadomymi i pewnymi siebie oszustami a tymi, którzy popełniają taki oczywisty błąd rachunkowy, oczywistą omyłkę jest jeszcze cała szeroka grupa podatników, którzy np. popełniają błąd co do prawa, również co do faktów, który już nie jest taki absolutnie oczywisty. I tak teraz przyszło mi jeszcze do głowy, że sankcje powinniśmy wymierzać w tych rzeczywiście świadomych, przy czym akurat ten świadomy to często się załapie nawet na jakąś grzywnę w Kks, bo jest świadomy i działa umyślnie – wtedy się nie załapie na sankcję, bo jest wyłączenie.

O ile jest to osoba fizyczna. 

Tak, oczywiście. Wręcz może powstać (i to w praktyce widziałem takie dylematy), że namówmy organ podatkowy, żeby mi ten mandat dał, to wtedy nie będzie sankcji – mandat będzie 500 zł. Jeżeli się organ nie da namówić na ten mandat, to właściwie organ musi tę sankcję nałożyć, co jest jeszcze inną rzeczą, bo ten automatyzm działania sankcji to sobie zaraz na pewno o tym powiemy. Ale druga rzecz to jest jeszcze: ta decyzja jest obligatoryjna – ona nie jest fakultatywna, że organ może nałożyć sankcję. Tutaj przepis mówi: „W razie stwierdzenia, że podatnik dopuścił się różnych nieprawidłowości, Naczelnik ustala dodatkowe zobowiązanie”. W związku z tym tutaj jest taka też duża nieufność ustawodawcy do organów. Nie dajemy wam dyskrecjonalnych tutaj kompetencji, bo jeszcze nie daj Boże niezasadnie, nie nałożycie teraz tej sankcji.

To prawda, dotknąłeś dosyć istotnej kwestii i na pewno za chwilę powiemy o niej też w innym kontekście, bo faktycznie te przepisy, które przewidują sankcję 30% oraz te przepisy, które przewidują podwyższenie sankcji do 100% z tej podstawowej wysokości 30%, one stanowią o tym, że w razie wystąpienia określonych okoliczności, czyli jeśli ten obowiązek podatkowy powstanie, to wtedy organ ustala dodatkowe zobowiązanie. Zgodnie z powszechnie przyjętą w doktrynie opinią, tego rodzaju sformułowanie oznacza, że organ z jednej strony ma kompetencje, tzn. jest władny to dodatkowe zobowiązanie nałożyć, a z drugiej strony przepis jednocześnie wyraża ten obowiązek nałożenia sankcji, czyli jest zero-jedynkowy. Nie ma tej władzy dyskrecjonalnej, czyli byłaby tylko sama kompetencja i możliwość skorzystania z niej. Jest przepis, który stanowi, że jeśli ten obowiązek podatkowy się zaktualizuje, to organ nakłada. 

Tutaj też od razu chciałbym zauważyć, że ta zerojedynkowość jest także i co do samej wysokości sankcji. Bo tutaj znowu, inaczej niż w np. w Kodeksie karnym skarbowym, my nie mamy zakreślonej górnej wysokości sankcji, tylko mamy tę podwójną zerojedynkowość. Były naruszenia – określasz decyzją zobowiązanie, to jednocześnie ustalasz 30% sankcję. Niezależnie od tego, jaki byłby charakter tych naruszeń, jakie byłyby przyczyny tych naruszeń, niezależnie od tego, czy budżet państwa poniósł jakąkolwiek szkodę. 

W dużej części przypadków VAT jest neutralny dla budżetu w tym znaczeniu, że jeśli ja w stosunkach z kontrahentem zaniżę podatek należny, to on jednocześnie ma niższy podatek naliczony – i odwrotnie.

Tutaj też trzeba pamiętać o tym, że często te ewentualne zaniżenia, czy zawyżenia – zwłaszcza jeśli nie wiążą się z oszustwami podatkowymi, to po prostu są neutralne dla budżetu.

Ale wracając jeszcze do tej sankcji 20% to jeszcze zanim zaczniemy mówić o wyroku TSUE to ja muszę tutaj wrócić do swojej Kartaginy. Było wiadomo, że to w końcu padnie. 

Niezależnie od wyroku TSUE to ja uważam, że przepisy o 20% sankcji zostały źle skonstruowane przez ustawodawcę i w aktualnym stanie prawnym nie jest możliwe w żadnym przypadku nałożenie 20% sankcji.

Dlaczego?

Dlatego, że ustawodawca, tworząc te przepisy, zapomniał o przepisie kompetencyjnym. Nie ma w aktualnym stanie prawnym żadnego przepisu, który wyrażałby dla organu podatkowego lub organu celno-skarbowego kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik składa korektę deklaracji. Bo jeżeli my sobie zerkniemy do art. 112b to zobaczymy, że w ust. 1 przepisy stanowią o sankcji 30% i one posługują się takim sformułowaniem, że w razie stwierdzenia, że miały miejsce pewne zdarzenia, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa wysokość albo zobowiązania, albo podatku do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% określonej podstawy. Czyli w tym przepisie jest wyrażona nie tylko wysokość sankcji, ale także kompetencja dla właściwego organu do jej nałożenia. 

Natomiast jeżeli zerkniemy do art. 112b ust. 2, który stanowi o tej sankcji 20% to ten przepis posługuje się takimi sformułowaniami: „Jeśli po zakończeniu procedury określonej podatnik złoży korektę deklaracji albo złoży deklarację i zapłaci zobowiązanie, to wtedy wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% podstawy”. Ok, ale gdzie w tym przepisie jest kompetencja dla organu, żeby on mógł nałożyć to dodatkowe zobowiązanie podatkowe w razie korekty deklaracji? 

Jak mamy korektę deklaracji po kontroli albo jak mamy złożenie deklaracji po kontroli, której pierwotnie nie złożono, to nie mamy decyzji wymiarowej. 

Więc nie posługujemy się art. 112b ust. 1. Nie ma tutaj w tym przepisie moim zdaniem kompetencji dla organu. Oczywiście, ustawodawca pewnie chciał taką kompetencję nadać, ale jej nie nadał. Ten przepis samoistnie nie może być podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji korekty deklaracji. Bo ten przepis stanowi tylko i wyłącznie o wysokości tej sankcji, ale sam w sobie implicite nie zawiera tej kompetencji.

A jednak mimo wszystko to jest po pierwsze: prawo podatkowe, po drugie: to jest działanie władcze, bardzo mocno ingerujące w sferę majątkową. Dalej jest jednak chyba tak, że organy administracji publicznej nie mogą domniemywać swoich kompetencji. 

Nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po korekcie deklaracji jest bez podstawy prawnej, bo organ nie ma w żadnym innym przepisie również, kompetencji wyrażonej do nałożenia tej sankcji.

Dlatego niezależnie od wyroku TSUE, ten przepis jest w moim przekonaniu wadliwie napisany i on sam w sobie nie umożliwia ustalenia przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego po korekcie, a tej kompetencji nie ma także w żadnym innym przepisie ustawy. Ja o tym już pisałem wielokrotnie w wielu miejscach. 

Dziękuję Ci za ten wątek, bo podnosisz w nim kilka bardzo ciekawych i takich fundamentalnych kwestii. Chcę powiedzieć, że jakkolwiek nie do końca się z tym poglądem zgadzam, to bardzo go szanuję i bardzo Cię szanuję za ten wątek dlatego, że zwracasz w nim właśnie uwagę na często zapominane kwestie tj. konieczność określoności obowiązku podatkowe, konieczność istnienia wyraźnej normy kompetencyjnej dla działania organów. 

Szczególnie dzisiaj w takim coraz mocniej zdigitalizowanym świecie, w takim pędzie do tego, żeby zapewniać szczelność systemu podatkowego, to wydaje się, że Bogiem jest to, żeby podatek się znalazł w budżecie, a wszystko inne jest wtórne i absolutnie nieistotne. Bardzo jest cenne to, co mówisz, bo to pokazuje na te pryncypia, które powinny być nie nawet zachowywane, tylko coraz więcej powinniśmy o tym mówić. 

Zgodzę się z tym, że cały ten artykuł jest wadliwie skonstruowany. I to nie pierwszy i nie ostatni raz. To po prostu jest pisane o 4:30. Ja już wielokrotnie mówię w tym podcaście, nie będę teraz powtarzał o tych spółkach komandytowych. Ale to jest dla mnie przykład idealny, bo tam co przepis to widać, że on był pisany w nocy i to jeszcze przez kilka osób moim zdaniem równolegle, które się nie komunikowały ze sobą na ZOOM-ie, czy na innym komunikatorze.

Czarny blues o 4 nad ranem.

Trochę tak 🙂

Natomiast ten przepis też jest tego przykładem, czyli tutaj ktoś coś napisał i nikt tego nie sprawdził. Niuans mógłby polegać na tym, że zwracasz uwagę, że ust. 2 nie jest przepisem kompetencyjnym, który daje taką podstawę kompetencyjną, a organ powinien mieć przepis kompetencyjny do działania. Z tym się i zgodzę i nie, bo moim zdaniem organ powinien mieć normę kompetencyjną, nie musi mieć przepisu kompetencyjnego. W tym ujęciu zobacz, że to nie jest taki niuans dlatego, że ja bym wywodził normę kompetencyjną z ust. 1 i 2 łącznie. 

Mamy hipotezę tej normy, która mówi o tym, że podatnik dopuścił się jakichś nieprawidłowości (to jest ust. 1 na początku). Jeśli się dopuścił nieprawidłowości to mamy dyspozycję tej normy, która jest tutaj wariantowana. W pierwszym wariancie naczelnik urzędu skarbowego określa prawidłowej wysokości zobowiązanie oraz ustala (czyli ma 2 tak naprawdę kompetencję) w drugim wariancie z natury rzeczy nie określa, bo podatnik złożył korektę, więc nie ma co określać – już jest wszystko ok – ale jednak ta kompetencja moim zdaniem do dodatkowego zobowiązania pozostaje, a ust. 2 tylko w tym momencie precyzuje, że w takim przypadku kwota wynosi 20%. 

Dlatego ja mówię, że nie do końca się z Tobą zgadzam, ale mam wątpliwości. Moje wątpliwości polegają na tym, że widzę wadliwość, na którą Ty zresztą też zwracasz uwagę i moje wątpliwości sprowadzają się do tego czy ta wadliwość tu jest na tyle duża, że z punktu widzenia tego, czego my wymagamy od prawa podatkowego, tej określoności, bardzo wyraźnie zarysowanej normy kompetencyjnej, czy ona nie jest na tyle duża, żebym nie mógł się z Tobą zgodzić? Czy jednak powiedzielibyśmy, że ta norma na tyle jest jednoznaczna i jasna, że daje podstawę działania i podatnik wie, czego się spodziewać? Tu mam pewne wątpliwości i dlatego się waham. Natomiast nie mogę się zgodzić z takim bardzo twardym podejściem, że musi być przepis podstawą kompetencyjną, bo wydaje mi się, że te podstawy do działania można wywodzić z kilku przepisów, które razem budują pewną normę.

Nie no oczywiście, rozczłonkowanie norm to normalna sprawa tyle, że ad vocem jeszcze to na 2 kwestie tutaj chciałbym zwrócić uwagę. Po pierwsze: pamiętam, że w starym orzecznictwie tym, które dotyczyło jeszcze sankcji na gruncie starej ustawy VAT, pojawił się taki wątek (i on chyba w kilku nawet orzeczeniach zaistniał), że tzw. decyzja ustalająca, czy też kompetencja do wydania tej decyzji ustalającej jest nierozłączna z decyzją określającą. W tym sensie, że pojawiły się orzeczenia, w których twierdzono, że w obrocie prawnym nie może istnieć sama decyzja ustalająca sankcje. Że organ ma kompetencje do ustalenia sankcji tylko wtedy, gdy jednocześnie określa wysokość, czy to zobowiązania, czy to podatku do zwrotu. Tutaj moim zdaniem to językowe brzmienie ust. 1 też daje jakieś przesłanki do przyjęcia tego poglądu. W tym znaczeniu, że można mówić, że my tam mamy jedną kompetencję łączną, a nie dwie kompetencje zestawione obok siebie. Tutaj pewnie należałoby przeprowadzić bardzo głęboką analizę spójnika „oraz”. Czy on ma znaczenie syntetyzujące, czy mówiące o dwóch kompetencjach. Pewnie podejrzewam, że i dla i dla drugiego poglądu znajdziemy uzasadnienie. 

Ale też druga kwestia. Pewnie też nawiązująca bardziej do tych Twoich wątpliwości i można powiedzieć, że to jest kwestia właśnie last but not least. Mówimy przecież o takich kompetencjach organu, które w istocie mają charakter karny. To właśnie mnie bardzo mocno przekonuje, że my nie powinniśmy czy to domniemywać kompetencji, jak twierdzę ja, czy to nie powinniśmy rozszerzająco, czy przyjaźnie dla organu wykładać przepisu kompetencyjnego. Tutaj jednak moim zdaniem wszelkie wątpliwości co do tego, czy organ ma kompetencje do nałożenia sankcji, czy nie, powinniśmy jednak rozpatrywać pro tributario, a nie pro fisco. 

Tu już myślę, byłoby nam bliżej, jak rozwinęlibyśmy ten wątek. Ale jakkolwiek jest to bardzo ciekawe i mówię o tym z pełnym przekonaniem to chciałbym wrócić do wyroku TSUE. Wspominałeś na te obrady pewnej komisji i na te uwagi co do tego, że być może zniesienie sankcji VAT pogrążyło nas w otchłani luki vatowskiej. No to teraz przewrotne pytanie: czy Trybunał Sprawiedliwości kwestionując nasze sankcje, pomaga oszustom?

Nie. Myślę, że z wyroku wynika co najmniej pośrednio to, że Trybunał nie premiuje oszustów, nie pomaga oszustom. Uważa możliwość karania oszustów za uzasadnioną. Tutaj trzeba zwrócić uwagę, że w wyroku Trybunał nie zakwestionował w ogóle możliwości kompetencji ustawodawcy krajowego do tego, aby sankcje przewidywać, aby sankcje na podatników (zwłaszcza tych nieuczciwych) nakładać. Ale Trybunał w wyroku wskazał, że tego rodzaju kompetencje (w sumie zresztą wszystkie kompetencje, jakie państwo członkowskie w zakresie podatku od towarów i usług ma) powinny być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w tym także z poszanowaniem zasady proporcjonalności.

Trybunał dalej wskazał, że mając powyższe na uwadze, sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów, obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. 

I Trybunał dalej wywodzi, że taka ocena, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, powinna uwzględniać w szczególności charakter i wagę naruszenia, które ma być źródłem nałożenia tej sankcji. I także samą kwotę ewentualnej sankcji w kontekście, czy odzwierciedleniu do tego konkretnego naruszenia, o którym mówimy. 

Trybunał mówi, że bić oszusta można, ale jak nie jesteś oszustem, to trzeba to uwzględnić. A akurat ta sprawa, która stała u podstaw tego orzeczenia, myślę, że tam stronom było daleko do zakwalifikowania ich jako oszustów. Bo to była ta jedna z takich spraw, dotycząca niełatwych w stosowaniu się do nich przepisów o dostawienie budynków budowli.

No tak, bo tutaj można powiedzieć, że podstawą do wymierzenia decyzji sankcyjnej w efekcie, której sprawa ostatecznie trafiła do Trybunału, było rozliczenie dostawy nieruchomości, budynku. Strony zastosowały do tej dostawy opodatkowanie, czemu dały wyraz nie tylko na fakturze sprzedaży, ale również w pewnym sensie w treści aktu notarialnego, bowiem w treści aktu notarialnego wyraźnie wskazywały na VAT zawarty w cenie, czy też niejako pokazały, że ich zdaniem ta transakcja jest z VAT-em. Oczywiście okazało się, że ta transakcja była objęta z mocy prawa zwolnieniem podatkowym, z którego trzeba było ewentualnie zrezygnować, poprzez złożenie stosownych oświadczeń do urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy. 

Także sam ten wymóg złożenia stosownego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i o wyborze opodatkowania też jawi się jako zbyt daleko idący.

Na marginesie – napisałeś na ten temat bardzo fajny artykuł, który podlinkujemy, który wykorzystuje w każdej mojej opinii.

Dziękuję. Tutaj też chciałbym nawiązać do tego, że swego czasu udało mi się uzyskać dla klientów korzystne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, że oświadczenie o wyborze opodatkowania i o rezygnacji ze zwolnienia może być złożone także w akcie notarialnym, w którym strony przenoszą własność budynku, budowli, lokalu. Polski przepis, który zakłada konieczność złożenia osobnego oświadczenia, w tym zakresie może też jawić się jako nieproporcjonalny.

Na drugim marginesie można też wspomnieć, że w tzw. pakiecie SLIM VAT 2, który w tej chwili jest w konsultacjach, planuje się właśnie umożliwienie stronom dostawy nieruchomości, wyrażenie woli rezygnacji ze zwolnienia i wybór opodatkowania właśnie w akcie notarialnym.

Natomiast wracając do tej sprawy, która była podstawą do pojawienia się tego wyroku, tego orzeczenia TSUE to dalej sprawa miała typowy niestety przebieg, tzn. podatnik w związku z zakupem nieruchomości wykazał podatek naliczony, ponieważ zwykle te zakupy są dosyć poważne kwotowo, wystąpił u niego podatek do zwrotu. W czasie typowych czynności weryfikacyjnych Urząd ustalił, że transakcja w istocie powinna być zwolniona z podatku, więc nie było prawa do odliczenia. Podatnik się zgodził z tym stwierdzeniem, złożył korektę deklaracji, ale Urząd powiedział: „Dura lex sed lex, ponieważ nieprawidłowości były, no to ja nakładam dodatkowe zobowiązanie podatkowe”. Sprawa trafiła do Sądu Administracyjnego ostatecznie i Sąd Administracyjny, i tutaj to trzeba podkreślić, to był Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ja się zawsze szalenie cieszę, jak to wojewódzkie sądy administracyjne zadają pytania do TSUE. Też cieszę się, że coraz więcej jest takich przypadków.

Chociaż troszkę szkoda, że jest to tak jednostronne geograficzne.

To prawda, że jeden Sąd tutaj chyba wyraźnie bryluje, jeżeli chodzi o sprawy podatkowe i pytania prejudycjalne. Chociaż ostatnio z taką dumą zaobserwowałem, że także i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odważył się wystąpić z pytaniem prejudycjalnym. Mówię o tym dlatego, że w końcu jestem ze Szczecinem związany od zawsze.

Może łagodniejszy klimat sprzyja.

Może 🙂

W każdym razie Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął właśnie wątpliwość tego rodzaju, czy sankcja, o której mówimy tutaj, nie narusza obok innych regulacji, zasady proporcjonalności. 

Sąd mówi tak: „Kurcze, nie było tu oszustwa podatkowego, bo podatek należny został zadeklarowany przez sprzedawcę i został odprowadzony do budżetu państwa”. Podatek naliczony owszem może i był nieistniejący, bo skoro transakcja była zwolniona z podatku, to on obiektywnie nie istniał. Bo tutaj też z kolei mamy przecież orzecznictwo TSUE, choćby GENIUS HOLDING, z którego wynika, że sama faktura nie jest źródłem podatku, tylko transakcja jest źródłem podatku, więc skoro transakcja była zwolniona, to tego podatku nie było. 

Ok, zgoda – to odliczenie naszemu nabywcy nie przysługiwało, ale czy można się zgodzić z tym, że my tego nabywcę obciążamy sankcją w sytuacji, gdy budżet dostał pieniądze, które potem miałyby z tego budżetu wypłynąć jako podatek naliczony? A jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że my tutaj nie mamy do czynienia z oszustwami podatkowymi, bo nie sądzę, żeby na nieruchomościach dało się zbudować jakąkolwiek karuzelę podatkową. Ktoś mógłby powiedzieć, że jak patrzymy na tę jedną transakcję, to może nie, ale może tam gdzieś był jakiś łańcuch, w ramach którego towary krążyły i ktoś tam znikał. Raczej nie na nieruchomościach takie rzeczy. 

Więc patrząc na tę transakcję, Sąd mówi: „Ja tu nie widzę ani chęci, ani ryzyka oszustwa. Obie strony istnieją, nie znikają. VAT należny od tej transakcji, chociaż był nienależny, to jednak został odprowadzony i wpłacony do budżetu. Więc skoro strony się skorygowały, to rozejdźmy się w spokoju i cieszmy się tym, że wszystko już po korekcie jest dobrze i nie karajmy tego podatnika tą 20% sankcję, bo to chyba jest nieproporcjonalne”. 

Można powiedzieć, że TSUE ten pogląd właśnie podzielił. Bo Trybunał mówi: „Ok, państwo członkowskie może stosować sankcje, ale te sankcje powinny być stosowane z poszanowaniem zasady proporcjonalności”. 

Jeżeli ta sankcja w tym konkretnym przypadku, nie ma żadnego znaczenia dla zapobiegania oszustwom podatkowym, nie ma wpływu na prawidłowy pobór podatku, bo przecież podatek należny, który był nienależny, ale wykazany jako należny, został odprowadzony do budżetu, czyli per saldo budżet swoje pieniądze na razie dostał i po korekcie także je dostanie. W tym znaczeniu, że co prawda będzie musiał oddać ten nienależny należny, którym był bezpodstawnie wzbogacony, ale przecież nie odda także tego naliczonego – per saldo wszystko wychodzi na zero. Trybunał mówi: „Nie możecie tutaj nałożyć sankcji, bo one w tym momencie są po prostu nieproporcjonalne. Bo Wy nakładacie je automatycznie, w automatycznej wysokości, w sytuacji, w której nie ma żadnego zagrożenia dla prawidłowości funkcjonowania VAT-u”. Więc w tym znaczeniu, tak zautomatyzowanej sankcji nie można pogodzić z prawem unijnym.

To ja w tym miejscu chciałbym zadać dwa pytania. Pierwsze pytanie jest takie: czy skoro Trybunał zakwestionował automatyzm nakładania sankcji (akurat 20%, bo tego dotyczyła sprawa i stan faktyczny) to czy oznacza to, że również automatyzm przy sankcji 30% byłby zakwestionowany? 

Uważam, że tak. Tutaj zauważ, że owszem orzeczenie zapadło na tle konkretnej sprawy i pytanie dotyczyło niejako konkretnego przepisu, ale przecież zdarzenie, o którym mówimy, mogło zakończyć się nałożeniem sankcji 30%. Bo być może podatnik twierdziłby, że uważa, że ma rację. I sprawa skończyłaby się decyzją ostateczną organu określającą prawidłową wysokość, np. podatku do zwrotu, czy zobowiązania podatkowego i ustalającą 30% sankcję. Tutaj mielibyśmy do czynienia z tym samym automatyzmem. Śmiem tutaj twierdzić, że również i automatyzm tej sankcji 30% byłby tutaj zakwestionowany.

Uważam przy tym, że to orzeczenie Trybunału powinno spowodować przemodelowanie polskiej sankcji w dwojaki sposób. 

Tzn. po pierwsze uważam, że przepis stanowiący o tym, że organ ustala dodatkowe zobowiązanie, powinien być zastąpiony sformułowaniem, że organ może ustalić – to nam eliminuje ten pierwszy automatyzm. I po drugie uważam, że wysokość sankcji, bo tam pojawił się również wątek w orzeczeniu tej zero-jedynkowej wysokości sankcji, że również i w tej części, w której przepis mówi o sankcji wynoszącej 30% podstawy, powinno się tutaj pojawić sformułowanie, że sankcja wynosi do 30% podstawy, czy ewentualnie do 20% podstawy. Oczywiście o ile w ogóle dopuszczamy możliwość, że tę 20% można na podatnika nałożyć, bo ja dalej konsekwentnie będę stał na stanowisku, że w de lege lata nałożyć jej nie można.

I po trzecie Kartagina powinna zostać zniszczona.

Więc ja uważam, że te przepisy przemodelowane w ten sposób powinny obowiązywać i w dalszej kolejności, sama decyzja organu o zastosowaniu sankcji w konkretnym przypadku, może i powinna być oceniania najpierw w toku instancji, a potem w toku kontroli sądowo-administracyjnej, właśnie w kontekście zasady proporcjonalności. Zakładając, że mamy te przepisy już w tym nowym brzmieniu i organ podejmuje decyzję o nałożeniu sankcji i twierdzi, że to nałożenie sankcji w wysokości np. maksymalnej było w tym konkretnym przypadku konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Uważam dalej, że należałoby taką decyzję poddać potem kontroli właśnie z punktu widzenia zasady proporcjonalności. Czy faktycznie w tym danym przypadku samo nałożenie sankcji w tej, a nie innej wysokości było proporcjonalne?

Drugie pytanie, które chciałem Ci zadać, to jest pytanie o to, czy te sankcje można miarkować? Ale zmodyfikuję trochę to pytanie, bo powiedziałeś o tym, w jaki sposób te przepisy powinny zostać zmienione. Być może w SLIM VAT 3, czy SLIM VAT 4 takie nowelizacje się pojawią, ale zanim tak się stanie to co teraz? Bo przepisy są, jakie są. Trybunał mówi, że automatyzm jest nieproporcjonalny i co teraz? Jakimi kryteriami powinny kierować się organy podatkowe przy nakładaniu tej sankcji? Czy mogą jej nie nałożyć w sytuacji takiej jak np. stan faktyczny, który stał u podstaw tego wyroku, o którym mówimy? A jeśli tak, to czy mogą te sankcje miarkować, np. powiedzieć, że zachowanie podatnika zasługuje na sankcje, ale może nie 20, ale 7,5%? 

To jest trudne pytanie, bo to jest pytanie moim zdaniem o granicę wykładni prounijnej. To orzeczenie TSUE jest w pewnym sensie zakresowe, jeżeli można użyć takiego sformułowania. My w tym momencie mamy 3 opcje na stole. Z jednej strony my możemy powiedzieć, że ponieważ Trybunał uznał, że przepis jest niezgodny z prawem Unii, to należy go pominąć. A skoro my go pomijamy, to znaczy, że nie ma żadnej podstawy do nakładania sankcji. To byłoby rozwiązanie atrakcyjne z punktu widzenia podatników.

Drugie rozwiązanie jest takie, że przyjmując właśnie tę zakresowość orzeczenia można byłoby twierdzić, że należałoby in concreto zbadać, czy w danej sytuacji nałożenie na podatnika narusza zasadę proporcjonalności, czy nie. W związku z tym mielibyśmy taką sytuację, że czasami można, a czasami nie można. Ale również poruszamy się tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych przez przepis, czyli mamy tę wysokość sankcji zero-jedynkową. 

Natomiast trzecia opcja jest taka i to jest pytanie, czy można to zrobić w drodze interpretacji przepisów prawa – czy my jesteśmy w stanie na podstawie tego orzeczenia zbudować normę prawną, która będzie dawała organowi kompetencje do tego, żeby nałożyć sankcję w wysokości nieprzekraczającej 20%, czy 30%. Wydaje się, że to jest rozwiązanie atrakcyjne koncepcyjnie, tylko mam wątpliwości co do tego, czy ono jest możliwe do zrealizowania, biorąc pod uwagę zasady stosowania prawa, tzn. całą relację pomiędzy prawem polskim a prawem unijnym, zasadę pierwszeństwa, wykładni prounijnej. Mam wątpliwości, czy tego rodzaju normę da się wywieść z brzmienia przepisu? Bo jednak wykładnia prounijna jest prounijna, ale jej wynik nie może obrażać za bardzo brzmienia przepisu. Bo ja też zawsze podkreślam, że u nas w Polsce niekiedy całą relację pomiędzy prawem unijnym a prawem krajowym wkłada się do worka „wykładnia prounijna”. 

Należy odróżniać, chociażby zasadę pierwszeństwa prawa unijnego i bezpośredni skutek od wykładni prounijnej – jednak pewne różnice są. 

Zasada bezpośredniego skutku na pewno pozwala nam w tym momencie na pominięcie tego przepisu sankcyjnego. Pytanie, czy zawsze, czy w określonych wypadkach. Natomiast jakkolwiek bardzo doceniam atrakcyjność tej koncepcji w okresie przejściowym (tzn. do czasu ewentualnego znowelizowania przepisów), to mam wątpliwości co do tego, czy dałoby radę konstrukcyjnie taką normę zdekodować z przepisu plus orzeczenia TSUE?

Tak, to mogłoby być za dużo. Szczególnie w takich państwach mocno zakorzenionych w pozytywizmie. Trudno sobie wyobrazić polski organ podatkowy, który by taką sankcję 7,5% nakładał. Natomiast prawdopodobne wydaje się, że tę normę byśmy w ogóle pomijali – przynajmniej w sytuacjach, które ewidentnie nie nadają się na stosowanie sankcji, jak chociażby w stanie faktycznym, który legł u podstaw tego wyroku. A przynajmniej od dziś w decyzjach nakładających sankcje, powinien chyba znaleźć się akapit uzasadniający jej nałożenie.

Myślę, że tak, bo jeśli organy będą chciały stosować te sankcje, to będą musiały w uzasadnieniu wykazywać, że w tej konkretnej sytuacji ta sankcja jest proporcjonalna. Stosowanie tej sankcji na pewno powinno podlegać kontroli instancyjnej i kontroli sądowo-administracyjnej, także z punktu widzenia zasady proporcjonalności. 

Przy czym otwartym pozostaje to, czy w następstwie tego wyroku TSUE możemy uznać, że przepis 112b ust. 1, czy 112b ust. 2 w każdym przypadku nie nadaje się do zastosowania, czy też opcja druga – jest to decyzja in concreto.

Jak Twoim zdaniem ten wyrok ma się do dodatkowego zobowiązania podatkowego z ordynacji podatkowej? Tam też w sprawach innych („pozavatowskich”, chociażby podatku u źródła), możliwe jest nakładanie takiej sankcji. Tutaj jak się wydaje, podstawą wyroku nie była zasada neutralności (która się wprawdzie pojawiała w sprawie), ale zasada proporcjonalności, która wyrasta na jakąś taką królową zasad – wcale nie zaufania, tylko właśnie zasada proporcjonalności (przynajmniej w ostatnim czasie).

A zasada proporcjonalności jest w ogóle zasadą prawa pierwotnego Unii, a więc przynajmniej w zakresie schematów podatkowych, czy podatku u źródła chyba powinna mieć zastosowanie? Więc czy tam możemy ruszyć ten problem? Bo często te sankcje będą tam również automatyczne.

Zasadę proporcjonalności to wydaje mi się, że i z polskiej Konstytucji można recypować. Natomiast jeżeli chodzi o ten wątek, w kontekście unijnym to myślę, że w tych sprawach podatkowych, w których mamy pierwiastek unijny to na pewno, bo choćby wspomniane przez Ciebie schematy podatkowe, choćby te wszystkie regulacje w podatku dochodowym, które są w jakiejś mierze oparte o regulacje unijne, bo przecież trochę ich mamy to tak. Natomiast jeśli chodzi o pozostałe sprawy podatkowe i o ewentualne odwołanie się do zasady proporcjonalności, bo teoretycznie z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym to i w podatkach lokalnych chyba możemy mieć do czynienia, to tutaj wchodzimy moim zdaniem na grząski grunt, który obecnie jest przedmiotem sporów politycznych, tzn. czy zasady ogólne prawa Unii działają także w sferach, które nie należą wprost do kompetencji powierzonych, czy też nie. Odpowiedź na to pytanie jest trochę polityczna, więc wydaje mi się, że należałoby w co najmniej przyjazny sposób zaadaptować to orzeczenie także do spraw podatkowych, nie unijnych, biorąc pod uwagę, że zasada proporcjonalności jest także zasadą, którą można recypować z Konstytucji.

Adamie, bardzo dziękuję Ci za to dzisiejsze spotkanie. Jeśli ktoś zajmuje się VAT-em, to nie może narzekać na nudę i ten podatek daje nam co chwilę preteksty do spotkań. Jak mówiliśmy przed nagraniem, przed chwilą pojawił się kolejny wyrok TSUE mający przełożenie na polską ustawę o VAT, więc moglibyśmy nagrać za chwilę kolejny odcinek – o fast-foodach tym razem. Więc to jest jakaś niekończąca się opowieść. Nie wiem, czy świadczy to o specyfice tego podatku i mocnej harmonizacji, czy o jakości naszej ustawy? Pozwolisz, że zostawię to pytanie w próżni, niech sobie leci. Jeszcze raz bardzo Ci dziękuję i mam nadzieję, że do zobaczenia i do usłyszenia.

Dziękuję również. Jak zawsze było mi przyjemnie się z Tobą spotkać. 

Dzięki, cześć.


One Comment

Leave a Reply

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *