024 – Czy komplementariusz spółki komandytowej zapłaci podatek w trakcie roku? – Nowy wyrok NSA

TRANSKRYPCJA

Czy wypłata zaliczki komplementariuszowi na poczet zysku spółki komandytowej podlega opodatkowaniu? Jeśli tak, to kiedy? Jak policzyć podatek? W jaki sposób pomniejszyć go o część CIT zapłaconego przez spółkę komandytową?

Cześć, witam cię w 24. odcinku podcastu, w którym razem z moimi gośćmi – ekspertami podatkowymi – rozmawiamy o najważniejszych problemach podatkowych. Nazywam się Michał Wilk i jestem doradcą podatkowym, partnerem w kancelarii prawnopodatkowej Gardens Tax&Legal. Jestem także wykładowcą akademickim na Uniwersytecie Łódzkim.

Zanim zaczniemy, mam dla ciebie pewną propozycję. Po publikacji kilka tygodni temu e-booka „Opodatkowanie CIT spółki komandytowej” otrzymałem wiele dodatkowych pytań od czytelników tego poradnika. Ciągle pojawiają się też nowe wątpliwości dotyczące opodatkowania spółki komandytowej. Z drugiej strony co jakiś czas też pojawiają się nowe odpowiedzi, czy to ze strony Ministerstwa Finansów, czy orzecznictwa sądowego. Dzisiaj o jednej z takich odpowiedzi będę mówił.

Mając to wszystko na względzie, postanowiłem wydać kurs online „Wszystko o opodatkowaniu CIT spółki komandytowej”, w którym to kursie będę chciał przedstawić kilka modułów, kilkadziesiąt przemyślanych, uporządkowanych lekcji wideo. Będą to nagrania do odtworzenia, dodatkowe materiały, wzory dokumentów, checklisty, kalkulator obciążeń podatkowych.

Chciałbym też umożliwić kursantom zadawanie pytań dotyczących tej problematyki, na które chciałbym odpowiedzieć w ramach kursu w szkoleniowym webinarze. Kurs wystartowałby w kwietniu tego roku, tak żeby wyrobić się z całym materiałem do 1 maja, czyli do daty wejścia w CIT większości – jak pokazuje praktyka – spółek komandytowych. To wszystko na razie w bardzo niskiej cenie, dlatego że trwa przedsprzedaż kursu. Więcej szczegółów na stronie  komandytowa.dziendobrypodatki.pl/kurs. Ten link znajdzie się również w opisie do tego odcinka. Ważna informacja: przedsprzedaż z tą niską ceną zamykam w najbliższy piątek 19 lutego o godzinie 20.

Jakim problemem chciałbym zająć się dziś? Jest to zagadnienie, które opisywałem już w e-booku „Opodatkowanie CIT spółki komandytowej”, stawiając znak zapytania na końcu przedstawiania tego problemu. Chodzi o zasadę opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej. Ma to o tyle istotne znaczenie, że jak pokazuje obserwacja aktualnej praktyki, prawdopodobnie wielu komandytariuszy, osób fizycznych przyjmie na siebie rolę komplementariuszy. Problem, w jaki sposób policzyć ich podatek, nabierze istotnego znaczenia praktycznego.

Byle nie dwa razy

Wątpliwości, które się pojawiają, wiążą się z mechanizmem łagodzenia podwójnego opodatkowania grupy wspólników spółki komandytowej. Jak wiemy, od 1 stycznia, choć w większości od 1 maja, spółki komandytowe będą płacić podatek dochodowy od osób prawnych, w stawce 9 bądź 19 proc. od swoich dochodów. Wspólnicy, komandytariusze i komplementariusze będą płacić 19-procentowy podatek od udziału w zyskach spółki komandytowej. W związku z czym potencjalnie grozi tutaj wystąpienie zjawiska podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym. Dla komplementariuszy którzy ponoszą pełną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, przewidziano jednak pewne preferencyjne zasady opodatkowania, łagodzenie zjawiska podwójnego opodatkowania, więc ta grupa wspólników będzie opodatkowana w sposób uprzywilejowany.

Na czym polega łagodzenie podwójnego opodatkowania? Na umożliwieniu odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych płaconego przez spółkę komandytową od podatku płaconego przez komplementariusza, podatku należnego z tytułu wypłat zysku na rzecz tej grupy wspólników. Oczywiście chodzi tutaj o odliczenie tej części podatku dochodowego, która przypada na udział w zysku komplementariusza.

Kiedy odliczamy?

Pytanie, które się tutaj pojawia, sprowadza się do tego, czy komplementariusz może dokonać tego odliczenia w trakcie roku, czy dopiero po jego zakończeniu, co może mieć znaczenie dla zachowania pojedynczego opodatkowania właśnie w trakcie roku podatkowego. Pierwsze pytanie, na które w ogóle trzeba byłoby odpowiedzieć, to jest pytanie o to, czy w ogóle wypłata zaliczki na poczet zysku w spółce komandytowej jest opodatkowana. Pojawiają się głosy, że tego podatku w ogóle nie powinno być, bo zaliczka na poczet zysku nie jest przysporzeniem definitywnym. To tylko zaliczka, z której po zakończeniu roku należałoby się rozliczyć.

Muszę przyznać, że to ciekawy pogląd. Zakłada on pewną analogię do rozliczania zaliczek w podatku dochodowym na poczet dostaw towarów czy świadczenia usług. Choć, jak się wydaje, nie przyjął się w praktyce, co zresztą potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym będę dzisiaj mówił.

Aktualne jest zatem pytanie, czy komplementariusz jest skazany na podwójne opodatkowanie swoich dochodów i wniosek o zwrot nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego. Byłoby tak, gdyby musiał zapłacić podatek od zaliczek na poczet zysku, które są mu wypłacane w trakcie roku, a nie miałby możliwości pomniejszenia podatku od tych zaliczek o płacony podatek dochodowy od osób prawnych czy właśnie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę komandytową.

NSA wchodzi do gry

Na to pytanie w dość zaskakujący sposób odpowiada niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 roku, sygnatura II FSK 2048/18. Możecie się zastanawiać, skąd wyrok NSA, skoro opodatkowanie spółki komandytowej zmaterializowało się dopiero niedawno. O co tutaj chodzi?

Otóż jest to szersza kwestia, która wymaga kilku słów komentarza i może być przydatna w praktyce. Mianowicie jest to wyrok dotyczący nie spółki komandytowej, tylko spółek komandytowo-akcyjnych, które stały się podatnikami CIT w 2014 roku. Orzecznictwo, jak i interpretacje dotyczące właśnie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych w 2014 roku są bardzo ważnym punktem odniesienia dla opodatkowania spółek komandytowych. Pisałem o tym w związku z 9-procentową stawką CIT czy z problematyką możliwości stosowania przez spółkę komandytową zaliczek uproszczonych.

Możemy tutaj posiłkować się tą praktyką podatkową, ponieważ przepisy, uregulowania, które wprowadzają opodatkowanie spółki komandytowej i opodatkowanie CIT tej spółki, są w dużej mierze analogiczne do unormowań, które kształtowały zasady opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej, a w niektórych przypadkach są to wręcz dokładnie te same przepisy.

Tak jest np. w odniesieniu do mechanizmu odliczenia CIT dla komplementariusza. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nie różnicują tutaj statusu tej spółki, czy to jest spółka komandytowo-akcyjna czy spółka komandytowa. Komplementariusze obu tych spółek odliczają podatek dochodowy płacony przez te spółki na dokładnie tych samych zasadach. Dlatego ten wyrok, który dotyczył mechanizmu odliczenia podatku w spółce komandytowo-akcyjnej, ma tak istotne znaczenie dla spółek komandytowych.

Czekajcie z odliczeniem

NSA rozstrzygał problem, czy komplementariusz może odliczyć podatek dochodowy od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w ciągu roku, czy ma czekać na zakończenie roku. I NSA potwierdził: tak, musi czekać.

Wydawałoby się zatem, że wyrok jest bardzo niekorzystny dla komplementariuszy S.K.A., także spółek komandytowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mechanizm odliczenia, który jest uregulowany chociażby w art. 30 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej, obliczonego według art. 19 ustawy o CIT. A zatem, jak konkludował NSA, chodzi tu wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach S.K.A. CIT mającego odzwierciedlenie czy wynikającego z zeznania rocznego tej spółki. Skoro z zeznania rocznego, to takie odliczenie jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy to S.K.A. składa zeznanie.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że zaliczki na poczet zysku nie są w ogóle opodatkowane w trakcie roku, ale nie dlatego, że nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym (o tej koncepcji mówiłem na początku tego odcinka). Sąd przyjął tutaj zupełnie inną koncepcję, ale uwaga: koncepcję, która dotyczy tylko komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a odpowiednio także, uważam, spółki komandytowej. NSA stwierdził, że przy wypłacie zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi powstaje obowiązek podatkowy, ale skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, które rodzi konkretny obowiązek zapłaty, powstaje dopiero na koniec roku. Innymi słowy obowiązek podatkowy, który powstaje z chwilą wypłaty zaliczki, przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Odliczyć, ale ile?

Dlaczego tak jest? Sąd stwierdził, właściwie zauważył, że w trakcie roku podatkowego nie wiadomo, jaki będzie poziom odliczenia podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ odlicza się CIT należny od dochodu spółki obliczonego za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został uzyskany. Tym samym konkretyzacja zobowiązania komplementariusza, którego częścią jest to odliczenie, może nastąpić dopiero po zakończeniu roku. Wtedy może powstać zobowiązanie podatkowe i wtedy dopiero podatek będzie płacony. NSA wręcz stwierdza: „Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku”. Jeśli ja tego nie jestem w stanie określić w trakcie roku, to zobowiązanie podatkowe jeszcze nie powstaje.

NSA stwierdza także, że taka interpretacja przepisów odpowiada wykładni celowościowej, a celem mechanizmu odliczenia (w tym przypadku chodziło tu o art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) było właśnie uprzywilejowanie komplementariusza. Tego uprzywilejowania nie byłoby albo byłoby w takim ułomnym wariancie, gdyby komplementariusz musiał płacić podatek w ciągu roku, a nie mógł odliczyć podatku należnego od spółki komandytowo-akcyjnej czy spółki komandytowej.

Pytania

1. Czy ten wyrok ma przełożenie na opodatkowanie komplementariuszy spółki komandytowej?

Moim zdaniem tak i to w pełnym zakresie, właśnie dlatego, że przepisy regulujące mechanizm odliczenia są dokładnie te same dla spółek komandytowo-akcyjnych i spółek komandytowych.

2. Czy ten wyrok ma jakieś przełożenie na opodatkowanie komandytariuszy?

Tutaj odpowiedź będzie przecząca. Tak jak powiedziałem, brak opodatkowania zaliczek na poczet zysku nie opiera się na koncepcji braku przysporzenia majątkowego, braku definitywności przysporzenia majątkowego w ciągu roku, ale opiera się na tym, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero wtedy, kiedy ja wiem, jaki poziom odliczenia mi – komplementariuszowi – przysługuje. W związku z tym wyrok ma zastosowanie moim zdaniem wyłącznie do zysków komplementariusza.

3. Kiedy, w świetle tego orzeczenia, zaliczki na poczet zysku będą zatem podlegały opodatkowaniu?

Moim zdaniem z dniem złożenia zeznania rocznego przez spółkę komandytową czy spółkę komandytowo-akcyjną, bo dopiero wtedy wiemy, jaki jest poziom odliczenia podatku CIT od podatku należnego od zysków wypłaconych komplementariuszowi.

4. Co, jeżeli nie złożę zeznania w terminie?

Wydaje się, że obowiązek zapłaty podatku powstawałby z dniem upływu terminu na złożenie tego zeznania. Tutaj jest jeszcze jeden ciekawy problem techniczny, ale w zasadzie, można powiedzieć, również prawny. Zgodnie z przepisami płatnik, czyli spółka komandytowa, ma pobrać podatek. Co, jeżeli już wypłacił zaliczki w ciągu roku, to z czego ma pobrać ten podatek? Moim zdaniem w świetle przepisów ordynacji podatkowej podatek i tak go obciąża. Powinien we własnym zakresie zadbać o to, żeby podatnik się z nim rozliczył – to już chyba będzie roszczenie cywilnoprawne – albo wzywając do zapłaty podatku albo przechowując kwotę na podatek w jakimś depozycie, w jakiś inny sposób warunkując zapłatę tego podatku. To już jest kwestia płatnika, w jaki sposób on to technicznie w danym przypadku rozwiąże.

To tyle na dziś. Zapraszam do dyskusji nad tym tematem na Forum Profesjonalistów Podatkowych na Facebooku. Wątek założył tutaj dr Mikołaj Kondej, który w ogóle wychwycił publikację tego uzasadnienia tego wyroku, za co bardzo dziękuję. Mikołaj zwrócił też uwagę na problem pobrania podatku przez płatnika, o którym mówiłem przed chwilą.

Na koniec przypominam o możliwości zapisania się na kurs i skorzystania z obniżonej, promocyjnej ceny do piątku, do godziny 20. Dziękuję bardzo, do usłyszenia w kolejnym odcinku.