art. 176 KSH w spółce z o.o.?
i uzupełnione o nowe interpretacje ZUS i NFZ – poradnika dotyczącego słynnego art. 176 Kodeksu spółek handlowych (KSH) w spółce z o.o. 
Skąd wątpliwości odnośnie art. 176?
Okazuje się, że w niedawnych interpretacjach (przykładem może być interpretacja z 14 lutego 2023 r. – DI/100000/43/1/2023) ZUS żąda składek od świadczeń z art. 176! Wprawdzie chodzi tutaj o składki społeczne, a nie składkę zdrowotną, ale moim zdaniem składka zdrowotna byłaby już tylko konsekwencją. Co się zatem stało? Czy coś się tutaj zmieniło?
Od razu powiem, że przepisy się nie zmieniły. Jak zatem możesz się domyślać, jest to kwestia interpretacji.
To jeszcze art. 176 KSH, czy już nie?
Powiedzmy, jak brzmią przepisy. Otóż ZUS może żądać składek społecznych (w konsekwencji może pojawić się składka zdrowotna) m.in. w przypadku, kiedy wspólnik wykonuje pracę na podstawie umowy-zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu. Mówi o tym art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. I teraz tak: czynności wykonywane na podstawie artykułu 176 KSH nie są pracą, nie są czynnościami wykonywanymi na podstawie innej umowy o świadczenie usług. To są dwa odrębne stosunki prawne. Tu nie może być mowy o składkach społecznych czy składce zdrowotnej.
Czy w takim razie ZUS działa nielegalnie, kwestionując w tych interpretacjach art. 176? Właśnie, tutaj jest kwestia interpretacji. Jeżeli ja do umowy spółki wpiszę określone czynności (i faktycznie będę je wykonywać), które niby są „podpięte” pod art. 176, ale w istocie są właśnie „czynnościami wykonywanymi na podstawie innej umowy o świadczenie usług”, to mój stosunek prawny to nie jest de facto art. 176, tylko inna umowa o świadczenie usług. W takim razie ZUS ma rację i rzeczywiście te czynności nie będą wyłączone ze składek społecznych i ze składki zdrowotnej.
Kiedy zapoznasz się z treścią tej interpretacji, to raczej zwrócisz uwagę na to, że ZUS bardzo niefortunnie argumentuje swoje stanowisko. ZUS np. mówi o tym, że w świetle stanu faktycznego, który został tam zaprezentowany, wspólnik wykonuje czynności, które są „charakterystyczne” dla świadczenia usług – takie sformułowanie się tam pojawia.
Dlaczego jest to niefortunne? Bo tak naprawdę to jest żaden argument. Myślę, że każda czynność, która byłaby objęta art. 176, każdy obowiązek, każde takie świadczenie, powtarzające się świadczenie niepieniężne, do którego wspólnik mógłby być zobowiązany na gruncie tego artykułu, w zasadzie może mieć charakter usługowy, bo możemy mówić o innych czynnościach niż usługi. W tym takie czynności, co do których nie ma absolutnie żadnych wątpliwości, że podpadają pod art. 176 i żadnych składek tam być nie może, np. sporządzenie raz do roku sprawozdania finansowego. Typowe, powtarzające się świadczenie niepieniężne, które jest niczym innym jak usługą. W związku z tym to, czy coś jest usługą, czy nie, nie może być żadnym kryterium uznania, czy od takiej czynności należą się składki, czy nie.
ZUS: to świadczenie ciągłe, a nie powtarzalne
Tutaj chodzi o coś innego. ZUS zwraca uwagę i ten argument już ma sens, że czynności opisane we wniosku mają charakter ciągły, stały, nie mają zatem powtarzającego się charakteru. Tu oczywiście jest znowu kwestia interpretacji, czy czynności opisane we wniosku faktycznie mają charakter ciągły, czy powtarzający się – do tego za chwilę dojdę. Jeżeli uznamy, że nasze czynności faktycznie mają charakter ciągły, a nie powtarzający się, to nie ma powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W związku z tym, nawet jeżeli coś zapiszemy w akcie notarialnym, to wynagrodzenie wypłacane za te ciągłe świadczenia de facto nie będzie wynagrodzeniem z art. 176, będzie wynagrodzeniem z jakiegoś innego tytułu. Pytanie oczywiście, czy z tytułu innej umowy o świadczenie usług i co to znaczy umowa – te wątpliwości prawne na chwilę zostawiam. Droga do oskładkowania tych świadczeń przez ZUS jest wtedy otwarta.
Zobaczmy, o jakich usługach czy czynnościach w tej interpretacji mowa, czyli jakie zostały wskazane we wniosku. Po kolei: „wspólnik wskazał, że pozyskuje klientów, kosztorysuje kontrakty, doradza przy negocjowaniu warunków handlowych, koordynuje realizację zamówień, opiekuje się klientem, analizuje rynek, doradza technicznie, nadzoruje prace montażowe, wykonuje roboty instalacyjne, budowlane, wykończeniowe”. I taka klauzula zbiorcza: „w wymiarze nie mniejszym niż 160 godzin miesięcznie”.
Mityczna usługa ciągła
Co do części z tych usług powiedzielibyśmy, że ona nie musi być ciągła. Pytanie, co to jest usługa ciągła, do tego zaraz jeszcze wrócę. Myślę, że ZUS po prostu zabolało to, że pod płaszczykiem art. 176 kryje się tak naprawdę cała aktywność wspólnika w spółce, generalnie ciągłość usług, a po drugie pewnego rodzaju nadużycie.
Ale po kolei. Czym jest ta mityczna usługa ciągła? Na ciągłość ZUS powołuje się w interpretacji, więc ma to dla nas również znaczenie praktyczne. Bardzo fajnie o usłudze ciągłej pisał prof. Kidyba, jako o usłudze, która jest „realizowana bez przerwy w procesie ciągle powtarzających się czynności”. Jako przykład podawał najem, podawał dzierżawę, podawał korzystanie przez spółkę z infrastruktury czy z różnego rodzaju rzeczy należących do wspólnika. Wskazywał, że do takich czynności nie ma zastosowania art. 176, bo nie są to powtarzające się świadczenie niepieniężne, tylko właśnie usługa ciągła.
Na marginesie zwracam uwagę, że akurat do usług wskazanych przez profesora Kidybę jako usługi, które są ciągłe, ZUS stosował jeszcze jakiś czas temu dość liberalne podejście, akceptując (ZUS i prezes NFZ w kontekście składki zdrowotnej) brak składek od tego rodzaju czynności. Wydaje się, że aktualnie jest to ryzykowne, aby tego rodzaju usługi ciągłe konstruować jako sposób wypłaty wynagrodzenia ze spółki w ramach artykułu 176 ksh.
Generalnie usługa ciągła to będzie usługa, która nie ma uchwytnych przerw pomiędzy wykonywanymi czynnościami. Klasyczną usługą ciągłą będzie najem, udostępnienie maszyn, udostępnienie infrastruktury. Czy np. opieka nad klientem czy doradztwo techniczne, tak jak w tym wniosku, będą miały uchwytne elementy, czy nie? Oczywiście są przerwy, bo nie doradzam technicznie 24 godzin na dobę i nie opiekuję się klientem 24 godziny dobę – tak zakładam. Mimo wszystko uważam, że taki sposób zaprezentowania, w szczególności tych usług, jeżeli podajemy, że jest to w wymiarze np. 160 godzin miesięcznie, może być ryzykowny i może sprawiać, że ZUS czy prezes NFZ będą chcieli to zakwestionować.
Zupełnie inna sytuacja jest wtedy, kiedy ujmujemy takie czynności w ten sposób, że wskazujemy na ich powtarzalny charakter, a dokładniej na powtarzalny charakter określonych czynności, np. napisanie jednego wpisu na bloga czy na media społecznościowe w tygodniu, nagranie jednego podcastu miesięcznie, przygotowanie dwóch opinii, ekspertyz technicznych np. dla spółki minimum dwa razy w miesiącu czy nie więcej niż cztery razy w miesiącu, przygotowanie dokumentacji kadrowo-płacowej dla pracowników raz w miesiącu, np. pod koniec miesiąca.
Różne można sobie tutaj wyobrazić czynności, o których piszę też szerzej w moim poradniku, ale mimo, że nie powinno to mieć znaczenia, to moim zdaniem sposób ujęcia tej częstotliwości w umowie spółki będzie miał znaczenie dla obniżenia albo podwyższenia ryzyka. Wskazanie na wykonywanie czynności przez określony czas, to jest budowanie tej ciągłości, trochę jak w kontekście umowy-zlecenia, umowy o dzieło. Jeżeli natomiast wskazujemy na określoną częstotliwość, wyrażoną w takiej formie, ile razy w miesiącu, w roku, w tygodniu itd., to podkreślamy przecież powtarzalność, cykliczność tych czynności – w końcu mamy do czynienia z powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi.
Wnioski
Czy ZUS chce obalić art. 176 ksh? Moim zdaniem nie, to raczej walka z pewnymi nadużyciami, które wiążą się z wrzucaniem całości pracy i wszystkich możliwych czynności wspólnika pod art. 176. Powinniśmy działać rozsądnie i racjonalnie – część pracy może być na art. 176, część powinna być w innej formie, czy to działalności gospodarczej, czy umowy-zlecenia, umowy o pracę, umowy o dzieło. Mówiłem już o tym przy okazji odcinka o usługach wykonywanych na rzecz spółki.
Czy te przepisy się utrzymają, czy się zmienią? Tego nie wiem. Jeżeli się zmienią i art. 176 ksh zostanie objęty składkami, to inna kwestia. W momencie, w którym nagrywam ten odcinek, czyli w połowie marca 2023 roku, przepisy są jednoznaczne: art. 176 i powtarzające się świadczenia niepieniężne nie podlegają oskładkowaniu. Co jest tym powtarzającym się świadczeniem niepieniężnym? Tu jest właśnie pies pogrzebany. Stąd też wspomniana już, przygotowana przez nas pomoc w postaci kompleksowego poradnika z wzorami gotowych klauzul na art. 176 i oceną ryzyka, które są bezpieczniejsze, które są bardziej ryzykowne, do wyboru przez określonego przedsiębiorcę, z checklistą – wdrożenie art. 176 w spółce i gotowymi wzorami dodatkowych dokumentów towarzyszących. Link do szczegółów oferty jest w opisie do tego odcinka. Zwracam tylko uwagę, że to narzędzie jest bezpłatne dla kursantów Optymalnej firmy, mojego nowego przedsięwzięcia, kursu online i platformy wsparcia dla przedsiębiorców w zakresie zarządzania podatkami w firmie.
OK