058 – Ukryte zyski w estońskim CIT

NOTATKI

Może najpierw dwa słowa o istocie estońskiego CIT, z czego też będzie nam wynikało, skąd w ogóle takie przepisy o ukrytym zysku. Te przepisy obowiązują od 1 stycznia ubiegłego roku. Od 2022 roku formuła estońskiego CIT, jak wiemy, została znacząco poszerzona i to jest jeden z tych blasków Polskiego Ładu, stąd też tak zatytułowałowaliśmy nasz wspólny, 51. odcinek z Mateuszem.

Jest to forma opodatkowania spółek – w tym momencie są to już spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne, spółka z o.o., spółka akcyjna czy prosta spółka akcyjna. Istotą takiej formy opodatkowania jest po pierwsze opodatkowanie zysku bilansowego, czyli nie prowadzimy już rachunkowości podatkowej. Po drugie opodatkowanie tego zysku tylko wtedy, kiedy zostanie on wypłacony, co oznacza, że jeżeli zysku nie wypłacam, to tego podatku jako spółka nie zapłacę.

Konstrukcja estońskiego CIT zakłada również to, że jeżeli nawet wypłacam wszystkie zyski, to i tak ta forma opodatkowania mi się opłaci, bo łączna stawka opodatkowania wspólnika i spółki będzie niższa niż w systemie klasycznym. Rzeczywiście jest to więc bardzo jasny punkt Polskiego Ładu.

W dalszej części tego nagrania możemy posłużyć się przykładem spółki z o.o. – myślę, że to będzie najczęściej spotykana w praktyce forma prawna, wykorzystywana w estońskim CIT. Ta spółka z o.o. jest podmiotem odrębnym od wspólników, czyli nadal mamy relacje pomiędzy wspólnikiem a spółką. Mamy pewne świadczenia, mamy usługi, mamy płatności, wynajmujemy nieruchomości, znaki towarowe, są relacje handlowe. W związku z tym pojawia się pokusa: spółka z o.o. zgromadziła zysk. W estońskim CIT ten zysk będzie nieopodatkowany, jeśli go nie wypłacę, ale chciałbym z niego skorzystać. To może w jakiś sposób ten zysk wyciągnąć inaczej niż dywidendą, żeby tego podwójnego, mimo że niższego podatku nie płacić?

Jak do tej pory prawo podatkowe radziło sobie z takimi sytuacjami? Powiedzmy o tym, że mając taką spółkę w systemie klasycznym również mamy tego rodzaju pokusy czy tego rodzaju dylematy. W systemie klasycznym spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, osiąga zysk, płaci od tego zysku czy od dochodu podatek. I tutaj jest różnica: w systemie estońskim to, czy płacę, czy nie, zależy od tego, czy wypłacam zysk wspólnikowi. W systemie klasycznym nie ma to znaczenia, ale wypłata zysku ma oczywiście znaczenie dla drugiego opodatkowania. Spółka z o.o. w systemie klasycznym, która zapłaciła już podatek od swojego dochodu, może wypłacić zysk wspólnikowi i wtedy wspólnik płaci podatek, drugi raz od dywidendy.

W systemie estońskim to, czy płacę podatek, czy nie, zależy od tego, czy wypłacam zysk wspólnikowi

Do tej pory te dylematy, tak jak mówię, też były i prawo podatkowe z sytuacjami, w których wspólnik wypłacał zysk w innej formie niż dywidenda i robił to w sposób, nazwijmy to, patologiczny, radziło sobie na kilka sposobów. Po pierwsze formułą kosztów uzyskania przychodów. To znaczy, jeżeli świadczę, fakturuję pewne czynności, które nie zostały wykonane, nie jest to kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli wykonuję usługi, które w żaden sposób nie są związane z działalnością mojej spółki, czy mówiąc węziej, są to usługi, za które spółka płaci i te płatności nie są wydatkami, kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, to po prostu dla spółki nie będzie to koszt.

Spółka również nie odliczy VAT, jeżeli ja fakturuję z VAT. Tutaj to jest inny reżim, ale również taka sankcja występuje. Mamy przepisy o cenach transferowych, czyli jeżeli zawyżam cenę i fakturuję spółkę za moje usługi czy za inne transakcje powyżej wartości rynkowej, to przepisy o cenach transferowych pozwalają na oszacowanie ceny rynkowej, oszacowanie przychodów, kosztów.

Mamy też przepisy szczególne, jak np. prywatny użytek samochodów służbowych, czyli kupuję samochód na spółkę po to, żeby w ten sposób jakoś korzystać z pieniędzy wypracowanych w spółce. Jeżeli jeżdżę tym samochodem prywatnie, to spółka będzie miała ograniczone prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów np. odpisów amortyzacyjnych czy rat leasingowych – mówimy o droższych samochodach. W takim przypadku mamy także ograniczone chociażby prawo do odliczenia VAT. Tak że jest szereg takich przepisów.

Ale, jak rozumiem, ponieważ korzyść w estońskim CIT z tego, że ja nie wypłacam zysków, jest większa niż w systemie klasycznym, to konieczne były przepisy szczególne, przepisy dotyczące właśnie ukrytych zysków. Co do samej idei można mieć wątpliwości, bo tak jak mówię, są przepisy, które już funkcjonują, ale można się zgodzić, że coś takiego jest potrzebne. To, w jaki sposób zostało to wprowadzone, to już jest dramat i o tym też dzisiaj będę mówił, ale samą ideę rozumiem.

Celem przepisów o ukrytych zyskach byłaby walka z patologiami polegającymi na tym, że wypłacam zyski spółki inaczej niż w formie dywidendy, wykonując, kreując pewne sztuczne działania. Zawyżam cenę albo zaniżam, jeżeli to spółka mi świadczy czy wykonuje pewne świadczenia, dokonuje fikcyjnych transakcji i fakturuje jakąś usługę doradczą, która absolutnie nie została wykonana, bo ja żadnego doradztwa na rzecz spółki nie świadczę. Takie szczególne przepisy i to byłoby celem. To ma sens.

Powiedzmy najpierw, jakie są skutki uznania, że jakieś świadczenie jest ukrytym zyskiem. Otóż spółka płaci od tego podatek, „normalny” podatek, czyli 10-procentowy albo 20-procentowy, zależnie od tego, czy jestem odpowiednio małym podatnikiem, czy dużym podatnikiem. Ten podatek jest płacony na bieżąco, w odróżnieniu od podatku od dystrybucji zysków, od dywidendy, co oznacza, że na bieżąco powinniśmy monitorować, czy w naszej spółce takie ukryte zyski są, czy też nie.

Często pojawia się pytanie, czy taki ukryty zysk, np. za świadczenie, które nie zostało wykonane, rodzi jakiś podatek po stronie wspólnika? Nie rodzi na pewno podatku od dywidendy. Rodzi normalnie podatek, jeśli już, na zasadach ogólnych. Przykładowo, jeżeli wynajmuję spółce nieruchomość i otrzymuję za to czynsz, to ten czynsz jest opodatkowany, czy to ryczałtem, czy na zasadach ogólnych, czy w ramach działalności gospodarczej. Tak naprawdę niezależnie od tego, czy ten czynsz zostanie uznany za ukryty zysk.

Jeżeli spółka przekazuje mi jakąś darowiznę, która, jak za chwilę powiemy, może być ukrytym zyskiem, to po mojej stronie powstaje podatek, ale on powstaje niezależnie od tego, czy darowizna zostanie uznana za ukryty zysk. Można generalnie powiedzieć, że kwalifikacja jakiegoś świadczenia do ukrytych zysków ma znaczenie dla spółki, nie dla wspólnika.

Kwalifikacja jakiegoś świadczenia do ukrytych zysków ma znaczenie dla spółki, nie dla wspólnika

Ważne tylko, aby powiedzieć, że o ile w przypadku wypłaty dywidendy wspólnik może odjąć określoną część podatku spółki od 19-procentowego podatku od dywidendy, dzięki czemu globalnie uzyskujemy korzystny podatek 20 albo 25 procent (co do szczegółów, to odsyłam do podcastu z Mateuszem), to takiego odliczenia nie ma w przypadku ukrytych zysków. Można zatem powiedzieć, że jest pewna sankcja.

Przykładowo, jeżeli wykonuję pewną usługę dla spółki, którą opodatkowuję liniowo 19-procentowym podatkiem, dodajmy jeszcze składkę zdrowotną, a dla spółki ta usługa czy płatność za tę usługę będzie ukrytym zyskiem, to spółka dodatkowo zapłaci np. 20 proc. podatku, jeśli z dużym podatnikiem. Całościowo takie świadczenie może być wtedy opodatkowane 39 proc. plus jeszcze składka zdrowotna. To już rzeczywiście poważna sankcja, bo dywidenda byłaby opodatkowana 25 proc. bez składki zdrowotnej, czyli w tych przypadkach rzeczywiście byłoby to mniej korzystne.

Z drugiej strony, jeżeli opodatkowuję np. najem 8,5 proc., jestem małym podatnikiem i ten najem, ten czynsz byłby uznany za ukryty zysk, to płacę 10 proc. Razem to będzie 18,5 proc. – nadal będzie to mniej niż 20 proc. jako dywidenda. Nie jest zawsze oczywiste, że ukryty zysk, jeżeli coś będzie ukrytym zyskiem, to zapłacę więcej tego podatku niż dywidenda. Z reguły tak, ale jak widać mogą być przypadki, kiedy zapłacę mniej.

Teraz wreszcie do rzeczy, czym jest ukryty zysk, spróbujmy to jakoś odcyfrować. Art. 28m ust. 3 ustawy o CIT daje nam definicję, którą zacytuję. To są świadczenia każdego rodzaju: pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne. Świadczenie – punkt pierwszy. Punkt drugi – wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, czyli np. niż dywidenda. Jeszcze raz powtórzę: świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. I punkt trzeci: których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec – akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Jeszcze raz. Punkt pierwszy: świadczenia. Punkt drugi: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Punkt trzeci: których beneficjentem jest udziałowiec, ale także podmioty powiązane, czyli np. spółka siostra takiej spółki, która jest na estońskim CIT.

Jest to absurdalnie bardzo szeroka definicja i trzeba ją jakoś zawęzić, ucywilizować, inaczej ta instytucja będzie absolutnie sprzeczna z celami. Jeżeli świadczenie, którego beneficjentem jest udziałowiec, miałoby być ukrytym zyskiem, to właściwie każda transakcja pomiędzy spółką czy udziałowcem albo w ogóle spółką powiązaną z udziałowcem, czyli spółką siostrą (w grupach kapitałowych byłby wielki problem), byłaby ukrytym zyskiem.

I teraz, jak możemy to cywilizować? Wypisałem sobie cztery punkty, przez które spróbujemy przejść. Punkt pierwszy to jest katalog przykładowy czy dwa katalogi przykładowe, które znajdują się w przepisach. Te katalogi wskazują na sytuacje, transakcje, zdarzenia, które z jednej strony na pewno stanowią ukryty zysk, z drugiej strony na pewno nie stanowią. To są przykłady świadczeń, więc tu, posługując się wykładnią systemową, możemy próbować pewne wnioski z tego wyciągnąć.

Punkt drugi to jest wykładnia celowościowa. To jest, myślę, bardzo mocny punkt, bo wiemy, po co te przepisy miałyby być i w świetle tego celu musimy tak interpretować regulacje, żeby nasza wykładnia nie prowadziła do absurdu, żeby jakoś zrealizować te cele. Jesteśmy do tego upoważnieni, przynajmniej wtedy, kiedy wykładnia celowościowa byłaby korzystna dla podatnika.

Punkt trzeci, który potencjalnie byłby mocnym punktem, to są objaśnienia podatkowe, które zostały wydane w zakresie estońskiego CIT. Byłby to mocny punkt, bo można byłoby w tych objaśnieniach trochę ucywilizować przepisy. Nie powinno się tego tak robić. Od razu zwracam na to uwagę, że jestem zdecydowanym przeciwnikiem modyfikowania treści przepisów, co się niestety dzieje z objaśnieniami. Można byłoby coś tutaj pomóc, przynajmniej do czasu nowelizacji przepisów. Problem jest taki, że objaśnienia raczej robią więcej szkody niż pożytku, co za chwilę pokażę.

Objaśnienia podatkowe, które zostały wydane w zakresie estońskiego CIT – byłby to mocny punkt, bo można byłoby w tych objaśnieniach trochę ucywilizować przepisy. Problem jest taki, że objaśnienia raczej robią więcej szkody niż pożytku

I punkt czwarty, bardzo ciekawy – formułka „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Nasze świadczenia, których beneficjentem jest udziałowiec, są ograniczane poprzez to, że to mają być świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Niestety też jest to bardzo niefortunna formułka, co zaraz pokażę na przykładzie.

Zacznijmy od katalogów, nomen omen przykładowych, czyli co stanowi ukryty zysk, niektóre z nich przynajmniej: kwota pożyczki udzielonej udziałowcowi przez spółkę razem z odsetkami, prowizjami, wynagrodzeniami, nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad cenę. Tu chodzi o – zwróćmy uwagę – nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę. Nie chodzi o sytuację, kiedy wspólnik zawyża swoją fakturę, bo wtedy byłaby taka sytuacja, że ta nadwyżka ponad wartość rynkową byłaby ewentualnie ukrytym zyskiem, tutaj nadwyżka wartości rynkowej ponad cenę. Nie wiem, o co chodziło autorom, ale z tego wynika, powinniśmy to tak rozumieć, że chodzi o odwrotną sytuację, kiedy spółka zaniża cenę za swoje usługi czy za swoje świadczenia.

Punkt trzeci – darowizny, prezenty, ofiary wszelkiego rodzaju. Punkt czwarty – wydatki na reprezentację. Ciekawe, że się tutaj znalazły, są też w innych kategoriach dochodów opodatkowanych estońskim CIT.

Drugi katalog przykładowy: co nie stanowi ukrytych zysków. I to jest ciekawe, bo ukrytym zyskiem np. nie są wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, dla członków zarządu, prokurentów na powołaniu, zlecenia, umowy o dzieło, wykonywane poza działalnością gospodarczą, wynagrodzenia z tytułu kontraktów menedżerskich, ale do limitów! A to jest 5-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów. Maksymalnie 5-krotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Wynikałoby z tego, że jeżeli ktoś wypłaca sześciokrotność prezesowi zarządu, który jest jednocześnie udziałowcem albo podmiotem powiązanym z udziałowcem, to ta nadwyżka będzie ukrytym zyskiem czy może być ukrytym zyskiem.

Punkt drugi – ukrytymi zyskami w stu procentach nie są wydatki, odpisy amortyzacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, samolotów, jachtów, jeśli te środki transportu są wykorzystywane tylko w działalności gospodarczej, ale jeśli na użytek mieszany, to w połowie. Jeżeli udziałowiec jeździ samochodem firmowym, to w 50 procentach wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z używaniem tego samochodu będą ukrytym zyskiem, czyli spółka zapłaci od tego 10 albo 20 procent podatku.

Co ciekawe, nadal może się bardzo opłacać wykorzystywać droższe, luksusowe samochody akurat w spółce, która jest na estońskim CIT, ze względu na to, że w takiej spółce nie stosujemy ograniczeń związanych z limitem, tzw. limitem 150 tys. złotych. Piszemy o tym bardzo szczegółowo w pierwszym artykule z serii bezpłatnych artykułów, na które można zapisać się na stronie www.e-cit.pl, do której odsyłam.

Punkt trzeci – zwrócona udziałowcowi pożyczka – z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń, opłat – nie jest ukrytym zyskiem.

Co nam mówią objaśnienia o ukrytym zysku? W kilku punktach pokażę pewne tezy, które przewijają się w poszczególnych miejscach objaśnień, w których mówi się o ukrytych zyskach. Jak za chwilę zobaczymy, niektóre z tych spostrzeżeń, z tych wniosków są sprzeczne ze sobą i tak naprawdę trudno jest z tego cokolwiek mądrego wywnioskować. Po pierwsze z objaśnień wynika teza, że ukryty zysk jest wtedy, gdy wspólnik zawyża cenę. Po drugie, gdy spółka zaniża cenę – to akurat dość mocno wynika bezpośrednio z tego katalogu przykładowego, o którym mówiłem.

Objaśnienia wprowadzają niestety pozaustawowe kryterium przydatności czy wręcz niezbędności świadczenia, zdecydowanie ostrzejsze niż formuła kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tutaj o to, że z objaśnień można wywnioskować, że jeżeli świadczenie, które wykonuje wspólnik na rzecz spółki, jest jej niezbędne, to nie będzie ukrytym zyskiem. Musi być bezpośrednio związane, bezpośrednio niezbędne, bezpośrednio potrzebne dla bieżącej działalności.

Objaśnienia wprowadzają niestety pozaustawowe kryterium przydatności czy wręcz niezbędności świadczenia, zdecydowanie ostrzejsze niż formuła kosztów uzyskania przychodów

I tutaj jest drugie kryterium czy podział na świadczenia bezpośrednie i pośrednie, bo te świadczenia pośrednie, jak np. usługi doradcze, będą ukrytym zyskiem. Jest o tym mowa na stronie 34. Objaśnień. Można z tego wywnioskować, objaśnienia budują taki obraz: jeżeli dla działalności operacyjnej spółki, np. działalności produkcyjnej, pewien wydatek jest niezbędny, bezpośrednio niezbędny – tu podaje się przykłady zakupu jakichś towarów czy zakupu surowców, półproduktów, komponentów do działalności produkcyjnej spółki – to jak wspólnik sprzedaje takie materiały, to jak najbardziej wynagrodzenie za nie nie będzie ukrytym zyskiem. Usługi doradcze jak najbardziej tak, mogą być, bo to jest świadczenie pośrednie. Absolutnie nie wynika to z przepisów.

Z drugiej strony na stronie 35. jest mowa, że powinniśmy oceniać, czy między podmiotami niepowiązanymi transakcja zostałaby zawarta, czyli czy jest potrzebna. W tym sensie rzeczywiście jest to już bardziej rozsądne i odpowiada celom tych przepisów. Objaśnienia zdają się mówić tak: mamy spółkę, która coś płaci swojemu wspólnikowi – za jakieś świadczenie, transakcję, dostawę towarów. I teraz pytanie: czy gdyby handlowała z podmiotem niepowiązanym, to też zawarłaby transakcję tego rodzaju, czy zapłaciłaby taką cenę? Usługi doradcze jak najbardziej się w tym mieszczą. Wyobraźmy sobie: jestem doradcą podatkowym, mam swoją spółkę z o.o. i ta spółka potrzebuje wystąpić z wnioskiem o interpretację i potrzebuje do tego zatrudnić doradcę podatkowego, który ten wniosek napisze, i musi mu za to zapłacić wynagrodzenie. Spółka zatrudnia mnie. Akurat jako wspólnik też jestem doradcą podatkowym, mogę ten wniosek za pieniądze napisać. Dlaczego takie świadczenie miałoby być ukrytym zyskiem? Ja tu nie widzę żadnych ku temu podstaw.

Drugim bardzo ciekawym obszarem jest kwestia wykorzystywania przez spółkę majątku wspólnika czy podmiotu powiązanego. Zwróćmy uwagę, że ukryty zysk może również dotyczyć transakcji pomiędzy jedną spółką a drugą spółką w ramach grupy kapitałowej. Pytanie dotyczy tego, czy czynsz płacony przez spółkę wspólnikowi za np. magazyn, który ten wspólnik wynajmuje spółce, może być ukrytym zyskiem? I teraz, co mówią objaśnienia? Generalnie najem jest OK – pod warunkiem, że spółka i tak musiałaby wynająć ten magazyn. Przykładowo spółka, jakaś hurtownia prowadzi działalność handlową i rzeczywiście potrzebuje magazynu. I ten magazyn ma, wynajmuje, potrzebuje takiej powierzchni magazynowej.

Wyobrażam sobie też, że może być tą hurtownią, może wykorzystywać ten magazyn, ale jednocześnie wspólnik np. wydzierżawi hektar pola przylegającego do tego magazynu, co nie jest potrzebne spółce. Wtedy będzie to ukryty zysk. Nie byłby to koszt uzyskania przychodów, gdyż mogłoby to być podobne, przynajmniej celowościowo. Czy to wynika z przepisów, to inna rzecz, ale przynajmniej celowościowo miałoby to sens, żeby to był jakiś ukryty zysk.

Z drugiej strony objaśnienia mówią tak: jeżeli wspólnik niedostatecznie wyposażył spółkę w majątek, przez co musi jej wynajmować albo odwrotnie – przez co spółka musi od niego wynajmować aktywa, to mamy ukryty zysk.

Objaśnienia mówią tak: jeżeli wspólnik niedostatecznie wyposażył spółkę w majątek, przez co musi jej wynajmować albo odwrotnie – przez co spółka musi od niego wynajmować aktywa, to mamy ukryty zysk

Myślę, że jest to szczególnie wrażliwy temat przy aportach czy przy przekształceniach. Jest częstą praktyką i bardzo zresztą uzasadnioną biznesowo-ekonomicznie, żeby przy okazji aportów czy przy okazji przekształceń wyłączać z twoich czynności, z przedsiębiorstwa składniki majątku, szczególnie nieruchomości. Jest to uzasadnione biznesowo ze względu na ograniczenie ryzyka. Nie po to zakładam spółkę z o.o., czy nie po to się przekształcam, czy wnoszę do spółki z o.o. aportem przedsiębiorstwo, w ramach którego wchodzi szereg nieruchomości wykorzystywanych przeze mnie w firmie, żeby potem ponosić ryzyko z tych nieruchomości – więc je wyłączam. I teraz objaśnienia zdają się sugerować, że w takim przypadku być może spółka jest niedostatecznie wyposażona w majątek i musi wynajmować te nieruchomości od wspólnika, płacić za to czynsz i jest to forma wyciągania zysku.

Bardzo kontrowersyjny wniosek pojawia się w objaśnieniach. Zaraz jeszcze wrócimy do tego, co można wywnioskować z samych przepisów, bo przypomnę, zasada jest taka: nas jako podatników obowiązują przepisy. Generalnie objaśnienia są dla nas istotne wtedy (przynajmniej od strony formalnej), kiedy są dla nas korzystne, bo one mogą (nie powinno tak być, ale taka jest zasada) modyfikować nasze ustawowe obowiązki sprawiając, że prawo podatkowe łagodniej do nas podejdzie. Nie mogą za to zaostrzać.

W związku z tym, gdzie jest granica, czy cokolwiek można jaśniej wywnioskować? One są ze sobą, jak powiedziałem, sprzeczne. Natomiast patrząc na cele, jakim powinna służyć instytucja ukrytych zysków, to przynajmniej z tego punktu widzenia, tak jak już mówiłem (za chwilę wrócimy jeszcze do samych przepisów), ale z samej idei granica powinna leżeć w tej sztuczności.

Przykładowo spółka prowadzi normalną działalność operacyjną, z tytułu której osiąga przychody, ponosi koszty, w tym również wynajem nieruchomości, w tym również wydatki za napisanie tego wniosku o interpretację. Jeśli ma prowadzić profil na Facebooku, a wspólnik ten profil na Facebooku prowadzi, to spółka wręcz musi mu zapłacić wynagrodzenie, bo to wynika z przepisów o cenach transferowych.

Spółka prowadzi działalność i osiągnęła, ponosząc te wszystkie koszty, milion złotych zysku. Jeżeli wspólnik kombinuje, w jaki sposób ten milion złotych wypłacić tak, aby nie wypłacać dywidendy: „A może do faktury jeszcze jakąś usługę, a może troszeczkę zwiększę moje wynagrodzenie czy wynajmę, wydzierżawię coś, co spółce nie jest w ogóle potrzebne”, to tu, przynajmniej celowościowo, ze względu na ideę, byłoby jakieś pole do uznania, że tego rodzaju świadczenia mogą być ukrytym zyskiem – ale tylko wtedy.

I teraz, czy te katalogi nam pomagają, bo objaśnienia już stwierdziliśmy, że niespecjalnie? Troszeczkę pomagają, bo jak mówią o tym, że darowizny, prezenty są ukrytym zyskiem, to pokazują na to, że to ma być rzeczywiście taka korzyść, której beneficjentem „za nic” jest wspólnik i to „za nic” z tego tytułu, że jest wspólnikiem tak jakby. Gdzieś to się być może spina, jest to podobne do dywidendy. Trochę przeszkadza, nawet bym powiedział, że zdecydowanie przeszkadza, bo nie rozumiem, dlaczego 5-krotność średniego wynagrodzenia prezesa, który jest udziałowcem, nie jest ukrytym zyskiem, a ta 6-krotność już miałaby być ukrytym zyskiem. To naprawdę nie ma żadnego sensu. Moim zdaniem ta sześciokrotność również, jeżeli to jest wynagrodzenie rynkowe, nie będzie ukrytym zyskiem.

Wreszcie dochodzimy do tego, czy pomaga, czy przeszkadza i co w ogóle oznacza formułka „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”? Przypomnę, że ukrytym zyskiem są świadczenia, których beneficjentem jest udziałowiec, „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach”.

Co to w ogóle znaczy i po co to w ogóle jest? Zastanawiamy się nad tym w środowisku doradców podatkowych od miesięcy. Jeżeli to oznacza ścisłe powiązanie z zyskiem, to w takim razie ten przepis o ukrytych zyskach byłby bardzo, bardzo wąski. Np. mamy udziałowca, który świadczy usługi, z tytułu których wynagrodzenie ma charakter prowizji uzależnionej od zysku, czyli wtedy jest to świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. I to rozumiem, choć jest to znów sprzeczne z cenami transferowymi, bo jeżeli w pewnych branżach prowizja uzależniona od udziału w zyskach jest rynkowa, to ja nie bardzo mam możliwość ustalenia innej. I bylibyśmy karani za to, że zachowujemy się rynkowo, ale byłoby to przynajmniej zgodne z wykładnią językową.

Ukrytym zyskiem są świadczenia, których beneficjentem jest udziałowiec, „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach”. Co to w ogóle znaczy i po co to w ogóle jest?

Ale jeżeli ta formułka „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach” miałaby być rozumiana tak jak w objaśnieniach, a w objaśnieniach rozumie się ją jako związek z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki, to byłoby to bardzo szeroko, absurdalnie szeroko. Nie tylko byłoby to moim zdaniem sprzeczne z wykładnią językową, ale w ogóle ta formułka byłaby generalnie niepotrzebna, bo jak często spotykamy się z sytuacjami, kiedy udziałowiec nie ma żadnego wpływu na działanie i decyzje spółki i nie ma generalnie prawa głosu? A jeżeli ma wpływ na działanie spółki, ma wpływ na zysk, to byłyby objęte tym przepisem wszystkie świadczenia, których jest beneficjentem. Wszystkie. Jakichkolwiek usług by nie świadczył, te towary, które sprzedaje… Dlaczego te towary miałyby być wyłączone?

Objaśnienia mówią, że jeżeli sprzedaje jakieś półprodukty, komponenty, surowce dla spółki, co jest jej niezbędne do działalności produkcyjnej, to nie jest to ukryty zysk, ale dlaczego? Jeżeli przyjmiemy szeroką formułę interpretacji tego zdania „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach”, to jak ja sprzedaję spółce cytryny, które ta spółka dalej jako sklep sprzedaje na rynku, to otrzymując to wynagrodzenie jestem beneficjentem tego wynagrodzenia, mam wpływ na działanie spółki, więc jest to ukryty zysk. To zupełny, zupełny absurd.

Inny przykład: samochód dla udziałowca. Członek zarządu jest członkiem kadry menedżerskiej wyższego stopnia, wszyscy dostają samochody służbowe. W jakim sensie akurat dla członka zarządu, który jest udziałowcem, miałoby być świadczenie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”? To byłaby absurdalna interpretacja.

Na marginesie, objaśnienia mówią o tym, że ukryty zysk to jest sytuacja, takie przesunięcie majątkowe, taka płatność, która ma ten sam efekt ekonomiczny, jaki osiąga się poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Jako przykład podaje się zatrudnienie udziałowca w spółce. Trudno chyba o bardziej drastyczny przykład, kiedy nie mamy tożsamości ekonomicznej, wypłata dywidendy na pewno nie jest tożsama ekonomicznie z wypłatą wynagrodzenia za pracę, którą ktoś faktycznie świadczy w spółce.

Stąd też wniosek, jeśli wracamy do formułki „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach”, jest taki: jeżeli przyjmiemy wykładnię językową tego przepisu, a należałoby przecież przyjąć, bo na tym polega interpretacja przepisów, szczególnie prawa podatkowego, od tego wychodzimy, to całe te ukryte zyski to jest bardzo, bardzo wąska regulacja. Można wręcz powiedzieć: kapiszon.

Jest to jednak, biorąc pod uwagę podejście Ministerstwa Finansów wyrażone w objaśnieniach, dość ryzykowne z praktycznego punktu widzenia. Jeżeli mielibyśmy zatem próbować zbudować na dziś, póki sądy administracyjne nie zbudują właściwego sposobu rozumienia tej instytucji, takie bezpieczne podejście, to powiedziałbym, że ukryte zyski to są świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca czy podmiotu powiązanego z udziałowcem, które mają charakter sztuczny i w taki sztuczny sposób stanowią „formę” (daję to w cudzysłowie, ale to dobrze oddaje sens) wyprowadzenia zysku ze spółki. Wszędzie tam, gdzie świadczenie jest realne, rzeczywiste, faktyczne, na cenę rynkową, jest potrzebne. Myślę, że ta przesłanka miałaby z celowościowego punktu widzenia sens dla spółki i to nie może być uznane za ukryty zysk.

Na marginesie pojawiają się też pytania, czy te tzw. powtarzające się świadczenia niepieniężne z art. 176 mogą być uznane za ukryty zysk. Znów: na gruncie wykładni językowej na pewno nie, bo udziałowiec ma wprawdzie prawo do udziału w zyskach, świadczenia z art. 176 to są świadczenia dla udziałowca właśnie, w zamian za czynności, które zobowiązuje się wykonywać, ale nadal nie jest to przecież świadczenie związane z prawem do udziału w zyskach. Chyba że w umowie zapisano jakiś związek, np. prowizję, połowę zysku za wykonywanie pewnych czynności. Mimo wszystko jest to jednak bliżej niż wszelkie inne świadczenia.

Wnioski: te przepisy chyba są potrzebne, ale zdecydowanie przekombinowane. Objaśnienia są jeszcze bardziej przekombinowane i sieją jeszcze większy zamęt plus dodają pewne kryteria pozaustawowe, takie jak te świadczenia niezbędne, przydatne, potrzebne, pośrednie, bezpośrednie. Tak jak powiedziałem, możliwa jest jak najbardziej taka wykładnia, że jeżeli coś nie ma związku z prawem do udziału w zyskach, to w ogóle nie jest ukrytym zyskiem. Pewne ryzyko bierze się z tego, że jest to chyba sprzeczne z celem, jakiemu miały służyć ukryte zyski, ale jest to sprzeczne z tym celem, bo ustawodawca niespecjalnie przyłożył się do prawidłowej konstrukcji przepisu. Dlaczego mielibyśmy ponosić z tego tytułu odpowiedzialność? No nie, nie powinno się przerzucać odpowiedzialności za niedbałość ustawodawcy na podatnika.

Te przepisy chyba są potrzebne, ale zdecydowanie przekombinowane. Objaśnienia są jeszcze bardziej przekombinowane i sieją jeszcze większy zamęt plus dodają pewne kryteria pozaustawowe

Generalnie, jeżeli miałbym sformułować praktyczne kilka wniosków: nie szukamy na siłę świadczeń dla spółki, tym bardziej, że dywidenda jest generalnie korzystniej opodatkowana. Jeżeli faktycznie pracujemy, coś sprzedajemy, wynajmujemy i dla spółki jest to potrzebne, to OK, to to będzie pomniejszać zysk bilansowy spółki. Trzeba mieć świadomość, że może być tutaj sporo sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Np. na stronie 36. objaśnień pojawia się przykład numer 19, w którym mówi się, że spółka wykupuje wspólnikom kurs językowy na Malcie. Gdyby wykupiła w kraju, to byłoby OK. Na Malcie nie, bo to jest niepotrzebny wydatek. Taki kurs na Malcie prawdopodobnie stanowiłby koszt uzyskania przychodów, bo jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Tamto kryterium tanie/ drogie nie powinno mieć znaczenia.

Wydaje się więc, że możemy mieć do czynienia z realizacją takiego czarnego scenariusza, którego się obawialiśmy przez lata, kiedy organy podatkowe próbowały kwestionować nie tylko związek z przychodem, ale także to, czy można było coś taniej. Sam prowadziłem takie postępowania, w których organ podatkowy twierdził, że po co przedsiębiorcy nowy iPhone, jak można było kupić tani telefon za 100 złotych. Sądy administracyjne uchylały takie decyzje, pytanie, czy na gruncie ukrytych zysków nie pojawi się znów ten temat.

Na koniec jeszcze jedna rzecz. Warto pamiętać, o tym się nie mówi, ale ukryte zyski to jest też pewna dodatkowa praca po wejściu w estoński CIT. Trzeba zwrócić uwagę, że konieczne jest monitorowanie transakcji, operacji, zdarzeń, sytuacji, wszelkich relacji pomiędzy spółką a wspólnikiem. Pytanie, czy nie przydałaby się w ogóle odrębna procedura, wychwytująca takie zdarzenia, bo takie zdarzenie rodzi po prostu obowiązek podatkowy i to na bieżąco, tak jak już powiedziałem, więc te transakcje powinny być monitorowane na bieżąco. Być może wręcz powinno się zaprowadzić pewne konta pozabilansowe, na których ewidencjonowano by czy księgowano np. wydatki na samochody.

Wszystko jest dla ludzi i nadal będę bardzo namawiał do estońskiego CIT. Dla wielu podatników będzie to świetne rozwiązanie na Polski Ład i to jest oczywiście do zrobienia, ale trzeba pamiętać o tych wszystkich szczegółach. I m.in. o tych szczegółach więcej w naszych artykułach, jeszcze raz zachęcam do rejestracji na stronie www.e-cit.pl.

Na razie to tyle, dajcie proszę znać w komentarzach, czy odcinek był przydatny. Możecie także odpisać na maila w moim newsletterze. Jeśli chcielibyście dowiedzieć się więcej o estońskim CIT, to również dajcie nam znać, o czym mamy mówić, pisać, nagrywać kolejne odcinki.

Bardzo dziękuję za uwagę, do zobaczenia, cześć.

NOTATKI

Może najpierw dwa słowa o istocie estońskiego CIT, z czego też będzie nam wynikało, skąd w ogóle takie przepisy o ukrytym zysku. Te przepisy obowiązują od 1 stycznia ubiegłego roku. Od 2022 roku formuła estońskiego CIT, jak wiemy, została znacząco poszerzona i to jest jeden z tych blasków Polskiego Ładu, stąd też tak zatytułowałowaliśmy nasz wspólny, 51. odcinek z Mateuszem.

Jest to forma opodatkowania spółek – w tym momencie są to już spółki komandytowe, komandytowo-akcyjne, spółka z o.o., spółka akcyjna czy prosta spółka akcyjna. Istotą takiej formy opodatkowania jest po pierwsze opodatkowanie zysku bilansowego, czyli nie prowadzimy już rachunkowości podatkowej. Po drugie opodatkowanie tego zysku tylko wtedy, kiedy zostanie on wypłacony, co oznacza, że jeżeli zysku nie wypłacam, to tego podatku jako spółka nie zapłacę.

Konstrukcja estońskiego CIT zakłada również to, że jeżeli nawet wypłacam wszystkie zyski, to i tak ta forma opodatkowania mi się opłaci, bo łączna stawka opodatkowania wspólnika i spółki będzie niższa niż w systemie klasycznym. Rzeczywiście jest to więc bardzo jasny punkt Polskiego Ładu.

W dalszej części tego nagrania możemy posłużyć się przykładem spółki z o.o. – myślę, że to będzie najczęściej spotykana w praktyce forma prawna, wykorzystywana w estońskim CIT. Ta spółka z o.o. jest podmiotem odrębnym od wspólników, czyli nadal mamy relacje pomiędzy wspólnikiem a spółką. Mamy pewne świadczenia, mamy usługi, mamy płatności, wynajmujemy nieruchomości, znaki towarowe, są relacje handlowe. W związku z tym pojawia się pokusa: spółka z o.o. zgromadziła zysk. W estońskim CIT ten zysk będzie nieopodatkowany, jeśli go nie wypłacę, ale chciałbym z niego skorzystać. To może w jakiś sposób ten zysk wyciągnąć inaczej niż dywidendą, żeby tego podwójnego, mimo że niższego podatku nie płacić?

Jak do tej pory prawo podatkowe radziło sobie z takimi sytuacjami? Powiedzmy o tym, że mając taką spółkę w systemie klasycznym również mamy tego rodzaju pokusy czy tego rodzaju dylematy. W systemie klasycznym spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, osiąga zysk, płaci od tego zysku czy od dochodu podatek. I tutaj jest różnica: w systemie estońskim to, czy płacę, czy nie, zależy od tego, czy wypłacam zysk wspólnikowi. W systemie klasycznym nie ma to znaczenia, ale wypłata zysku ma oczywiście znaczenie dla drugiego opodatkowania. Spółka z o.o. w systemie klasycznym, która zapłaciła już podatek od swojego dochodu, może wypłacić zysk wspólnikowi i wtedy wspólnik płaci podatek, drugi raz od dywidendy.

W systemie estońskim to, czy płacę podatek, czy nie, zależy od tego, czy wypłacam zysk wspólnikowi

Do tej pory te dylematy, tak jak mówię, też były i prawo podatkowe z sytuacjami, w których wspólnik wypłacał zysk w innej formie niż dywidenda i robił to w sposób, nazwijmy to, patologiczny, radziło sobie na kilka sposobów. Po pierwsze formułą kosztów uzyskania przychodów. To znaczy, jeżeli świadczę, fakturuję pewne czynności, które nie zostały wykonane, nie jest to kosztem uzyskania przychodów. Jeżeli wykonuję usługi, które w żaden sposób nie są związane z działalnością mojej spółki, czy mówiąc węziej, są to usługi, za które spółka płaci i te płatności nie są wydatkami, kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, to po prostu dla spółki nie będzie to koszt.

Spółka również nie odliczy VAT, jeżeli ja fakturuję z VAT. Tutaj to jest inny reżim, ale również taka sankcja występuje. Mamy przepisy o cenach transferowych, czyli jeżeli zawyżam cenę i fakturuję spółkę za moje usługi czy za inne transakcje powyżej wartości rynkowej, to przepisy o cenach transferowych pozwalają na oszacowanie ceny rynkowej, oszacowanie przychodów, kosztów.

Mamy też przepisy szczególne, jak np. prywatny użytek samochodów służbowych, czyli kupuję samochód na spółkę po to, żeby w ten sposób jakoś korzystać z pieniędzy wypracowanych w spółce. Jeżeli jeżdżę tym samochodem prywatnie, to spółka będzie miała ograniczone prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów np. odpisów amortyzacyjnych czy rat leasingowych – mówimy o droższych samochodach. W takim przypadku mamy także ograniczone chociażby prawo do odliczenia VAT. Tak że jest szereg takich przepisów.

Ale, jak rozumiem, ponieważ korzyść w estońskim CIT z tego, że ja nie wypłacam zysków, jest większa niż w systemie klasycznym, to konieczne były przepisy szczególne, przepisy dotyczące właśnie ukrytych zysków. Co do samej idei można mieć wątpliwości, bo tak jak mówię, są przepisy, które już funkcjonują, ale można się zgodzić, że coś takiego jest potrzebne. To, w jaki sposób zostało to wprowadzone, to już jest dramat i o tym też dzisiaj będę mówił, ale samą ideę rozumiem.

Celem przepisów o ukrytych zyskach byłaby walka z patologiami polegającymi na tym, że wypłacam zyski spółki inaczej niż w formie dywidendy, wykonując, kreując pewne sztuczne działania. Zawyżam cenę albo zaniżam, jeżeli to spółka mi świadczy czy wykonuje pewne świadczenia, dokonuje fikcyjnych transakcji i fakturuje jakąś usługę doradczą, która absolutnie nie została wykonana, bo ja żadnego doradztwa na rzecz spółki nie świadczę. Takie szczególne przepisy i to byłoby celem. To ma sens.

Powiedzmy najpierw, jakie są skutki uznania, że jakieś świadczenie jest ukrytym zyskiem. Otóż spółka płaci od tego podatek, „normalny” podatek, czyli 10-procentowy albo 20-procentowy, zależnie od tego, czy jestem odpowiednio małym podatnikiem, czy dużym podatnikiem. Ten podatek jest płacony na bieżąco, w odróżnieniu od podatku od dystrybucji zysków, od dywidendy, co oznacza, że na bieżąco powinniśmy monitorować, czy w naszej spółce takie ukryte zyski są, czy też nie.

Często pojawia się pytanie, czy taki ukryty zysk, np. za świadczenie, które nie zostało wykonane, rodzi jakiś podatek po stronie wspólnika? Nie rodzi na pewno podatku od dywidendy. Rodzi normalnie podatek, jeśli już, na zasadach ogólnych. Przykładowo, jeżeli wynajmuję spółce nieruchomość i otrzymuję za to czynsz, to ten czynsz jest opodatkowany, czy to ryczałtem, czy na zasadach ogólnych, czy w ramach działalności gospodarczej. Tak naprawdę niezależnie od tego, czy ten czynsz zostanie uznany za ukryty zysk.

Jeżeli spółka przekazuje mi jakąś darowiznę, która, jak za chwilę powiemy, może być ukrytym zyskiem, to po mojej stronie powstaje podatek, ale on powstaje niezależnie od tego, czy darowizna zostanie uznana za ukryty zysk. Można generalnie powiedzieć, że kwalifikacja jakiegoś świadczenia do ukrytych zysków ma znaczenie dla spółki, nie dla wspólnika.

Kwalifikacja jakiegoś świadczenia do ukrytych zysków ma znaczenie dla spółki, nie dla wspólnika

Ważne tylko, aby powiedzieć, że o ile w przypadku wypłaty dywidendy wspólnik może odjąć określoną część podatku spółki od 19-procentowego podatku od dywidendy, dzięki czemu globalnie uzyskujemy korzystny podatek 20 albo 25 procent (co do szczegółów, to odsyłam do podcastu z Mateuszem), to takiego odliczenia nie ma w przypadku ukrytych zysków. Można zatem powiedzieć, że jest pewna sankcja.

Przykładowo, jeżeli wykonuję pewną usługę dla spółki, którą opodatkowuję liniowo 19-procentowym podatkiem, dodajmy jeszcze składkę zdrowotną, a dla spółki ta usługa czy płatność za tę usługę będzie ukrytym zyskiem, to spółka dodatkowo zapłaci np. 20 proc. podatku, jeśli z dużym podatnikiem. Całościowo takie świadczenie może być wtedy opodatkowane 39 proc. plus jeszcze składka zdrowotna. To już rzeczywiście poważna sankcja, bo dywidenda byłaby opodatkowana 25 proc. bez składki zdrowotnej, czyli w tych przypadkach rzeczywiście byłoby to mniej korzystne.

Z drugiej strony, jeżeli opodatkowuję np. najem 8,5 proc., jestem małym podatnikiem i ten najem, ten czynsz byłby uznany za ukryty zysk, to płacę 10 proc. Razem to będzie 18,5 proc. – nadal będzie to mniej niż 20 proc. jako dywidenda. Nie jest zawsze oczywiste, że ukryty zysk, jeżeli coś będzie ukrytym zyskiem, to zapłacę więcej tego podatku niż dywidenda. Z reguły tak, ale jak widać mogą być przypadki, kiedy zapłacę mniej.

Teraz wreszcie do rzeczy, czym jest ukryty zysk, spróbujmy to jakoś odcyfrować. Art. 28m ust. 3 ustawy o CIT daje nam definicję, którą zacytuję. To są świadczenia każdego rodzaju: pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne. Świadczenie – punkt pierwszy. Punkt drugi – wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, czyli np. niż dywidenda. Jeszcze raz powtórzę: świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. I punkt trzeci: których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec – akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Jeszcze raz. Punkt pierwszy: świadczenia. Punkt drugi: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Punkt trzeci: których beneficjentem jest udziałowiec, ale także podmioty powiązane, czyli np. spółka siostra takiej spółki, która jest na estońskim CIT.

Jest to absurdalnie bardzo szeroka definicja i trzeba ją jakoś zawęzić, ucywilizować, inaczej ta instytucja będzie absolutnie sprzeczna z celami. Jeżeli świadczenie, którego beneficjentem jest udziałowiec, miałoby być ukrytym zyskiem, to właściwie każda transakcja pomiędzy spółką czy udziałowcem albo w ogóle spółką powiązaną z udziałowcem, czyli spółką siostrą (w grupach kapitałowych byłby wielki problem), byłaby ukrytym zyskiem.

I teraz, jak możemy to cywilizować? Wypisałem sobie cztery punkty, przez które spróbujemy przejść. Punkt pierwszy to jest katalog przykładowy czy dwa katalogi przykładowe, które znajdują się w przepisach. Te katalogi wskazują na sytuacje, transakcje, zdarzenia, które z jednej strony na pewno stanowią ukryty zysk, z drugiej strony na pewno nie stanowią. To są przykłady świadczeń, więc tu, posługując się wykładnią systemową, możemy próbować pewne wnioski z tego wyciągnąć.

Punkt drugi to jest wykładnia celowościowa. To jest, myślę, bardzo mocny punkt, bo wiemy, po co te przepisy miałyby być i w świetle tego celu musimy tak interpretować regulacje, żeby nasza wykładnia nie prowadziła do absurdu, żeby jakoś zrealizować te cele. Jesteśmy do tego upoważnieni, przynajmniej wtedy, kiedy wykładnia celowościowa byłaby korzystna dla podatnika.

Punkt trzeci, który potencjalnie byłby mocnym punktem, to są objaśnienia podatkowe, które zostały wydane w zakresie estońskiego CIT. Byłby to mocny punkt, bo można byłoby w tych objaśnieniach trochę ucywilizować przepisy. Nie powinno się tego tak robić. Od razu zwracam na to uwagę, że jestem zdecydowanym przeciwnikiem modyfikowania treści przepisów, co się niestety dzieje z objaśnieniami. Można byłoby coś tutaj pomóc, przynajmniej do czasu nowelizacji przepisów. Problem jest taki, że objaśnienia raczej robią więcej szkody niż pożytku, co za chwilę pokażę.

Objaśnienia podatkowe, które zostały wydane w zakresie estońskiego CIT – byłby to mocny punkt, bo można byłoby w tych objaśnieniach trochę ucywilizować przepisy. Problem jest taki, że objaśnienia raczej robią więcej szkody niż pożytku

I punkt czwarty, bardzo ciekawy – formułka „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Nasze świadczenia, których beneficjentem jest udziałowiec, są ograniczane poprzez to, że to mają być świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Niestety też jest to bardzo niefortunna formułka, co zaraz pokażę na przykładzie.

Zacznijmy od katalogów, nomen omen przykładowych, czyli co stanowi ukryty zysk, niektóre z nich przynajmniej: kwota pożyczki udzielonej udziałowcowi przez spółkę razem z odsetkami, prowizjami, wynagrodzeniami, nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad cenę. Tu chodzi o – zwróćmy uwagę – nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę. Nie chodzi o sytuację, kiedy wspólnik zawyża swoją fakturę, bo wtedy byłaby taka sytuacja, że ta nadwyżka ponad wartość rynkową byłaby ewentualnie ukrytym zyskiem, tutaj nadwyżka wartości rynkowej ponad cenę. Nie wiem, o co chodziło autorom, ale z tego wynika, powinniśmy to tak rozumieć, że chodzi o odwrotną sytuację, kiedy spółka zaniża cenę za swoje usługi czy za swoje świadczenia.

Punkt trzeci – darowizny, prezenty, ofiary wszelkiego rodzaju. Punkt czwarty – wydatki na reprezentację. Ciekawe, że się tutaj znalazły, są też w innych kategoriach dochodów opodatkowanych estońskim CIT.

Drugi katalog przykładowy: co nie stanowi ukrytych zysków. I to jest ciekawe, bo ukrytym zyskiem np. nie są wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, dla członków zarządu, prokurentów na powołaniu, zlecenia, umowy o dzieło, wykonywane poza działalnością gospodarczą, wynagrodzenia z tytułu kontraktów menedżerskich, ale do limitów! A to jest 5-krotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów. Maksymalnie 5-krotność przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Wynikałoby z tego, że jeżeli ktoś wypłaca sześciokrotność prezesowi zarządu, który jest jednocześnie udziałowcem albo podmiotem powiązanym z udziałowcem, to ta nadwyżka będzie ukrytym zyskiem czy może być ukrytym zyskiem.

Punkt drugi – ukrytymi zyskami w stu procentach nie są wydatki, odpisy amortyzacyjne związane z używaniem samochodów osobowych, samolotów, jachtów, jeśli te środki transportu są wykorzystywane tylko w działalności gospodarczej, ale jeśli na użytek mieszany, to w połowie. Jeżeli udziałowiec jeździ samochodem firmowym, to w 50 procentach wydatki i odpisy amortyzacyjne związane z używaniem tego samochodu będą ukrytym zyskiem, czyli spółka zapłaci od tego 10 albo 20 procent podatku.

Co ciekawe, nadal może się bardzo opłacać wykorzystywać droższe, luksusowe samochody akurat w spółce, która jest na estońskim CIT, ze względu na to, że w takiej spółce nie stosujemy ograniczeń związanych z limitem, tzw. limitem 150 tys. złotych. Piszemy o tym bardzo szczegółowo w pierwszym artykule z serii bezpłatnych artykułów, na które można zapisać się na stronie www.e-cit.pl, do której odsyłam.

Punkt trzeci – zwrócona udziałowcowi pożyczka – z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń, opłat – nie jest ukrytym zyskiem.

Co nam mówią objaśnienia o ukrytym zysku? W kilku punktach pokażę pewne tezy, które przewijają się w poszczególnych miejscach objaśnień, w których mówi się o ukrytych zyskach. Jak za chwilę zobaczymy, niektóre z tych spostrzeżeń, z tych wniosków są sprzeczne ze sobą i tak naprawdę trudno jest z tego cokolwiek mądrego wywnioskować. Po pierwsze z objaśnień wynika teza, że ukryty zysk jest wtedy, gdy wspólnik zawyża cenę. Po drugie, gdy spółka zaniża cenę – to akurat dość mocno wynika bezpośrednio z tego katalogu przykładowego, o którym mówiłem.

Objaśnienia wprowadzają niestety pozaustawowe kryterium przydatności czy wręcz niezbędności świadczenia, zdecydowanie ostrzejsze niż formuła kosztów uzyskania przychodów. Chodzi tutaj o to, że z objaśnień można wywnioskować, że jeżeli świadczenie, które wykonuje wspólnik na rzecz spółki, jest jej niezbędne, to nie będzie ukrytym zyskiem. Musi być bezpośrednio związane, bezpośrednio niezbędne, bezpośrednio potrzebne dla bieżącej działalności.

Objaśnienia wprowadzają niestety pozaustawowe kryterium przydatności czy wręcz niezbędności świadczenia, zdecydowanie ostrzejsze niż formuła kosztów uzyskania przychodów

I tutaj jest drugie kryterium czy podział na świadczenia bezpośrednie i pośrednie, bo te świadczenia pośrednie, jak np. usługi doradcze, będą ukrytym zyskiem. Jest o tym mowa na stronie 34. Objaśnień. Można z tego wywnioskować, objaśnienia budują taki obraz: jeżeli dla działalności operacyjnej spółki, np. działalności produkcyjnej, pewien wydatek jest niezbędny, bezpośrednio niezbędny – tu podaje się przykłady zakupu jakichś towarów czy zakupu surowców, półproduktów, komponentów do działalności produkcyjnej spółki – to jak wspólnik sprzedaje takie materiały, to jak najbardziej wynagrodzenie za nie nie będzie ukrytym zyskiem. Usługi doradcze jak najbardziej tak, mogą być, bo to jest świadczenie pośrednie. Absolutnie nie wynika to z przepisów.

Z drugiej strony na stronie 35. jest mowa, że powinniśmy oceniać, czy między podmiotami niepowiązanymi transakcja zostałaby zawarta, czyli czy jest potrzebna. W tym sensie rzeczywiście jest to już bardziej rozsądne i odpowiada celom tych przepisów. Objaśnienia zdają się mówić tak: mamy spółkę, która coś płaci swojemu wspólnikowi – za jakieś świadczenie, transakcję, dostawę towarów. I teraz pytanie: czy gdyby handlowała z podmiotem niepowiązanym, to też zawarłaby transakcję tego rodzaju, czy zapłaciłaby taką cenę? Usługi doradcze jak najbardziej się w tym mieszczą. Wyobraźmy sobie: jestem doradcą podatkowym, mam swoją spółkę z o.o. i ta spółka potrzebuje wystąpić z wnioskiem o interpretację i potrzebuje do tego zatrudnić doradcę podatkowego, który ten wniosek napisze, i musi mu za to zapłacić wynagrodzenie. Spółka zatrudnia mnie. Akurat jako wspólnik też jestem doradcą podatkowym, mogę ten wniosek za pieniądze napisać. Dlaczego takie świadczenie miałoby być ukrytym zyskiem? Ja tu nie widzę żadnych ku temu podstaw.

Drugim bardzo ciekawym obszarem jest kwestia wykorzystywania przez spółkę majątku wspólnika czy podmiotu powiązanego. Zwróćmy uwagę, że ukryty zysk może również dotyczyć transakcji pomiędzy jedną spółką a drugą spółką w ramach grupy kapitałowej. Pytanie dotyczy tego, czy czynsz płacony przez spółkę wspólnikowi za np. magazyn, który ten wspólnik wynajmuje spółce, może być ukrytym zyskiem? I teraz, co mówią objaśnienia? Generalnie najem jest OK – pod warunkiem, że spółka i tak musiałaby wynająć ten magazyn. Przykładowo spółka, jakaś hurtownia prowadzi działalność handlową i rzeczywiście potrzebuje magazynu. I ten magazyn ma, wynajmuje, potrzebuje takiej powierzchni magazynowej.

Wyobrażam sobie też, że może być tą hurtownią, może wykorzystywać ten magazyn, ale jednocześnie wspólnik np. wydzierżawi hektar pola przylegającego do tego magazynu, co nie jest potrzebne spółce. Wtedy będzie to ukryty zysk. Nie byłby to koszt uzyskania przychodów, gdyż mogłoby to być podobne, przynajmniej celowościowo. Czy to wynika z przepisów, to inna rzecz, ale przynajmniej celowościowo miałoby to sens, żeby to był jakiś ukryty zysk.

Z drugiej strony objaśnienia mówią tak: jeżeli wspólnik niedostatecznie wyposażył spółkę w majątek, przez co musi jej wynajmować albo odwrotnie – przez co spółka musi od niego wynajmować aktywa, to mamy ukryty zysk.

Objaśnienia mówią tak: jeżeli wspólnik niedostatecznie wyposażył spółkę w majątek, przez co musi jej wynajmować albo odwrotnie – przez co spółka musi od niego wynajmować aktywa, to mamy ukryty zysk

Myślę, że jest to szczególnie wrażliwy temat przy aportach czy przy przekształceniach. Jest częstą praktyką i bardzo zresztą uzasadnioną biznesowo-ekonomicznie, żeby przy okazji aportów czy przy okazji przekształceń wyłączać z twoich czynności, z przedsiębiorstwa składniki majątku, szczególnie nieruchomości. Jest to uzasadnione biznesowo ze względu na ograniczenie ryzyka. Nie po to zakładam spółkę z o.o., czy nie po to się przekształcam, czy wnoszę do spółki z o.o. aportem przedsiębiorstwo, w ramach którego wchodzi szereg nieruchomości wykorzystywanych przeze mnie w firmie, żeby potem ponosić ryzyko z tych nieruchomości – więc je wyłączam. I teraz objaśnienia zdają się sugerować, że w takim przypadku być może spółka jest niedostatecznie wyposażona w majątek i musi wynajmować te nieruchomości od wspólnika, płacić za to czynsz i jest to forma wyciągania zysku.

Bardzo kontrowersyjny wniosek pojawia się w objaśnieniach. Zaraz jeszcze wrócimy do tego, co można wywnioskować z samych przepisów, bo przypomnę, zasada jest taka: nas jako podatników obowiązują przepisy. Generalnie objaśnienia są dla nas istotne wtedy (przynajmniej od strony formalnej), kiedy są dla nas korzystne, bo one mogą (nie powinno tak być, ale taka jest zasada) modyfikować nasze ustawowe obowiązki sprawiając, że prawo podatkowe łagodniej do nas podejdzie. Nie mogą za to zaostrzać.

W związku z tym, gdzie jest granica, czy cokolwiek można jaśniej wywnioskować? One są ze sobą, jak powiedziałem, sprzeczne. Natomiast patrząc na cele, jakim powinna służyć instytucja ukrytych zysków, to przynajmniej z tego punktu widzenia, tak jak już mówiłem (za chwilę wrócimy jeszcze do samych przepisów), ale z samej idei granica powinna leżeć w tej sztuczności.

Przykładowo spółka prowadzi normalną działalność operacyjną, z tytułu której osiąga przychody, ponosi koszty, w tym również wynajem nieruchomości, w tym również wydatki za napisanie tego wniosku o interpretację. Jeśli ma prowadzić profil na Facebooku, a wspólnik ten profil na Facebooku prowadzi, to spółka wręcz musi mu zapłacić wynagrodzenie, bo to wynika z przepisów o cenach transferowych.

Spółka prowadzi działalność i osiągnęła, ponosząc te wszystkie koszty, milion złotych zysku. Jeżeli wspólnik kombinuje, w jaki sposób ten milion złotych wypłacić tak, aby nie wypłacać dywidendy: „A może do faktury jeszcze jakąś usługę, a może troszeczkę zwiększę moje wynagrodzenie czy wynajmę, wydzierżawię coś, co spółce nie jest w ogóle potrzebne”, to tu, przynajmniej celowościowo, ze względu na ideę, byłoby jakieś pole do uznania, że tego rodzaju świadczenia mogą być ukrytym zyskiem – ale tylko wtedy.

I teraz, czy te katalogi nam pomagają, bo objaśnienia już stwierdziliśmy, że niespecjalnie? Troszeczkę pomagają, bo jak mówią o tym, że darowizny, prezenty są ukrytym zyskiem, to pokazują na to, że to ma być rzeczywiście taka korzyść, której beneficjentem „za nic” jest wspólnik i to „za nic” z tego tytułu, że jest wspólnikiem tak jakby. Gdzieś to się być może spina, jest to podobne do dywidendy. Trochę przeszkadza, nawet bym powiedział, że zdecydowanie przeszkadza, bo nie rozumiem, dlaczego 5-krotność średniego wynagrodzenia prezesa, który jest udziałowcem, nie jest ukrytym zyskiem, a ta 6-krotność już miałaby być ukrytym zyskiem. To naprawdę nie ma żadnego sensu. Moim zdaniem ta sześciokrotność również, jeżeli to jest wynagrodzenie rynkowe, nie będzie ukrytym zyskiem.

Wreszcie dochodzimy do tego, czy pomaga, czy przeszkadza i co w ogóle oznacza formułka „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”? Przypomnę, że ukrytym zyskiem są świadczenia, których beneficjentem jest udziałowiec, „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach”.

Co to w ogóle znaczy i po co to w ogóle jest? Zastanawiamy się nad tym w środowisku doradców podatkowych od miesięcy. Jeżeli to oznacza ścisłe powiązanie z zyskiem, to w takim razie ten przepis o ukrytych zyskach byłby bardzo, bardzo wąski. Np. mamy udziałowca, który świadczy usługi, z tytułu których wynagrodzenie ma charakter prowizji uzależnionej od zysku, czyli wtedy jest to świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. I to rozumiem, choć jest to znów sprzeczne z cenami transferowymi, bo jeżeli w pewnych branżach prowizja uzależniona od udziału w zyskach jest rynkowa, to ja nie bardzo mam możliwość ustalenia innej. I bylibyśmy karani za to, że zachowujemy się rynkowo, ale byłoby to przynajmniej zgodne z wykładnią językową.

Ukrytym zyskiem są świadczenia, których beneficjentem jest udziałowiec, „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach”. Co to w ogóle znaczy i po co to w ogóle jest?

Ale jeżeli ta formułka „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach” miałaby być rozumiana tak jak w objaśnieniach, a w objaśnieniach rozumie się ją jako związek z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki, to byłoby to bardzo szeroko, absurdalnie szeroko. Nie tylko byłoby to moim zdaniem sprzeczne z wykładnią językową, ale w ogóle ta formułka byłaby generalnie niepotrzebna, bo jak często spotykamy się z sytuacjami, kiedy udziałowiec nie ma żadnego wpływu na działanie i decyzje spółki i nie ma generalnie prawa głosu? A jeżeli ma wpływ na działanie spółki, ma wpływ na zysk, to byłyby objęte tym przepisem wszystkie świadczenia, których jest beneficjentem. Wszystkie. Jakichkolwiek usług by nie świadczył, te towary, które sprzedaje… Dlaczego te towary miałyby być wyłączone?

Objaśnienia mówią, że jeżeli sprzedaje jakieś półprodukty, komponenty, surowce dla spółki, co jest jej niezbędne do działalności produkcyjnej, to nie jest to ukryty zysk, ale dlaczego? Jeżeli przyjmiemy szeroką formułę interpretacji tego zdania „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach”, to jak ja sprzedaję spółce cytryny, które ta spółka dalej jako sklep sprzedaje na rynku, to otrzymując to wynagrodzenie jestem beneficjentem tego wynagrodzenia, mam wpływ na działanie spółki, więc jest to ukryty zysk. To zupełny, zupełny absurd.

Inny przykład: samochód dla udziałowca. Członek zarządu jest członkiem kadry menedżerskiej wyższego stopnia, wszyscy dostają samochody służbowe. W jakim sensie akurat dla członka zarządu, który jest udziałowcem, miałoby być świadczenie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”? To byłaby absurdalna interpretacja.

Na marginesie, objaśnienia mówią o tym, że ukryty zysk to jest sytuacja, takie przesunięcie majątkowe, taka płatność, która ma ten sam efekt ekonomiczny, jaki osiąga się poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Jako przykład podaje się zatrudnienie udziałowca w spółce. Trudno chyba o bardziej drastyczny przykład, kiedy nie mamy tożsamości ekonomicznej, wypłata dywidendy na pewno nie jest tożsama ekonomicznie z wypłatą wynagrodzenia za pracę, którą ktoś faktycznie świadczy w spółce.

Stąd też wniosek, jeśli wracamy do formułki „wykonane w związku z prawem do udziału w zyskach”, jest taki: jeżeli przyjmiemy wykładnię językową tego przepisu, a należałoby przecież przyjąć, bo na tym polega interpretacja przepisów, szczególnie prawa podatkowego, od tego wychodzimy, to całe te ukryte zyski to jest bardzo, bardzo wąska regulacja. Można wręcz powiedzieć: kapiszon.

Jest to jednak, biorąc pod uwagę podejście Ministerstwa Finansów wyrażone w objaśnieniach, dość ryzykowne z praktycznego punktu widzenia. Jeżeli mielibyśmy zatem próbować zbudować na dziś, póki sądy administracyjne nie zbudują właściwego sposobu rozumienia tej instytucji, takie bezpieczne podejście, to powiedziałbym, że ukryte zyski to są świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca czy podmiotu powiązanego z udziałowcem, które mają charakter sztuczny i w taki sztuczny sposób stanowią „formę” (daję to w cudzysłowie, ale to dobrze oddaje sens) wyprowadzenia zysku ze spółki. Wszędzie tam, gdzie świadczenie jest realne, rzeczywiste, faktyczne, na cenę rynkową, jest potrzebne. Myślę, że ta przesłanka miałaby z celowościowego punktu widzenia sens dla spółki i to nie może być uznane za ukryty zysk.

Na marginesie pojawiają się też pytania, czy te tzw. powtarzające się świadczenia niepieniężne z art. 176 mogą być uznane za ukryty zysk. Znów: na gruncie wykładni językowej na pewno nie, bo udziałowiec ma wprawdzie prawo do udziału w zyskach, świadczenia z art. 176 to są świadczenia dla udziałowca właśnie, w zamian za czynności, które zobowiązuje się wykonywać, ale nadal nie jest to przecież świadczenie związane z prawem do udziału w zyskach. Chyba że w umowie zapisano jakiś związek, np. prowizję, połowę zysku za wykonywanie pewnych czynności. Mimo wszystko jest to jednak bliżej niż wszelkie inne świadczenia.

Wnioski: te przepisy chyba są potrzebne, ale zdecydowanie przekombinowane. Objaśnienia są jeszcze bardziej przekombinowane i sieją jeszcze większy zamęt plus dodają pewne kryteria pozaustawowe, takie jak te świadczenia niezbędne, przydatne, potrzebne, pośrednie, bezpośrednie. Tak jak powiedziałem, możliwa jest jak najbardziej taka wykładnia, że jeżeli coś nie ma związku z prawem do udziału w zyskach, to w ogóle nie jest ukrytym zyskiem. Pewne ryzyko bierze się z tego, że jest to chyba sprzeczne z celem, jakiemu miały służyć ukryte zyski, ale jest to sprzeczne z tym celem, bo ustawodawca niespecjalnie przyłożył się do prawidłowej konstrukcji przepisu. Dlaczego mielibyśmy ponosić z tego tytułu odpowiedzialność? No nie, nie powinno się przerzucać odpowiedzialności za niedbałość ustawodawcy na podatnika.

Te przepisy chyba są potrzebne, ale zdecydowanie przekombinowane. Objaśnienia są jeszcze bardziej przekombinowane i sieją jeszcze większy zamęt plus dodają pewne kryteria pozaustawowe

Generalnie, jeżeli miałbym sformułować praktyczne kilka wniosków: nie szukamy na siłę świadczeń dla spółki, tym bardziej, że dywidenda jest generalnie korzystniej opodatkowana. Jeżeli faktycznie pracujemy, coś sprzedajemy, wynajmujemy i dla spółki jest to potrzebne, to OK, to to będzie pomniejszać zysk bilansowy spółki. Trzeba mieć świadomość, że może być tutaj sporo sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Np. na stronie 36. objaśnień pojawia się przykład numer 19, w którym mówi się, że spółka wykupuje wspólnikom kurs językowy na Malcie. Gdyby wykupiła w kraju, to byłoby OK. Na Malcie nie, bo to jest niepotrzebny wydatek. Taki kurs na Malcie prawdopodobnie stanowiłby koszt uzyskania przychodów, bo jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Tamto kryterium tanie/ drogie nie powinno mieć znaczenia.

Wydaje się więc, że możemy mieć do czynienia z realizacją takiego czarnego scenariusza, którego się obawialiśmy przez lata, kiedy organy podatkowe próbowały kwestionować nie tylko związek z przychodem, ale także to, czy można było coś taniej. Sam prowadziłem takie postępowania, w których organ podatkowy twierdził, że po co przedsiębiorcy nowy iPhone, jak można było kupić tani telefon za 100 złotych. Sądy administracyjne uchylały takie decyzje, pytanie, czy na gruncie ukrytych zysków nie pojawi się znów ten temat.

Na koniec jeszcze jedna rzecz. Warto pamiętać, o tym się nie mówi, ale ukryte zyski to jest też pewna dodatkowa praca po wejściu w estoński CIT. Trzeba zwrócić uwagę, że konieczne jest monitorowanie transakcji, operacji, zdarzeń, sytuacji, wszelkich relacji pomiędzy spółką a wspólnikiem. Pytanie, czy nie przydałaby się w ogóle odrębna procedura, wychwytująca takie zdarzenia, bo takie zdarzenie rodzi po prostu obowiązek podatkowy i to na bieżąco, tak jak już powiedziałem, więc te transakcje powinny być monitorowane na bieżąco. Być może wręcz powinno się zaprowadzić pewne konta pozabilansowe, na których ewidencjonowano by czy księgowano np. wydatki na samochody.

Wszystko jest dla ludzi i nadal będę bardzo namawiał do estońskiego CIT. Dla wielu podatników będzie to świetne rozwiązanie na Polski Ład i to jest oczywiście do zrobienia, ale trzeba pamiętać o tych wszystkich szczegółach. I m.in. o tych szczegółach więcej w naszych artykułach, jeszcze raz zachęcam do rejestracji na stronie www.e-cit.pl.

Na razie to tyle, dajcie proszę znać w komentarzach, czy odcinek był przydatny. Możecie także odpisać na maila w moim newsletterze. Jeśli chcielibyście dowiedzieć się więcej o estońskim CIT, to również dajcie nam znać, o czym mamy mówić, pisać, nagrywać kolejne odcinki.

Bardzo dziękuję za uwagę, do zobaczenia, cześć.