054 – Silosy w podatku od nieruchomości – Adam Kałążny

---

Bardzo się cieszę, że powtórnie gościsz w moim podcaście. Będziemy dzisiaj ponownie mówić o podatku od nieruchomości, zresztą to jest trochę taka studnia bez dna. Myślę, że gdybyśmy kiedyś wpadli na pomysł nagrywania podcastu Dzień dobry podatku od nieruchomości, to znaleźlibyśmy co tydzień tematy, żeby się spotykać.

Myślę, że tak. I tych tematów pewnie by nam dostarczały właśnie ciekawe orzeczenia sądów czy Trybunału.

To prawda. Waham się, czy powiedzieć: obok przedawnienia czy po przedawnieniu. To zostawmy. Podatek od nieruchomości niewątpliwie jest tym obszarem prawa podatkowego, gdzie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego czy wyroków Trybunału Konstytucyjnego jest najwięcej. Jeśli ktoś chciałby kiedyś napisać pracę o tym, jak wyglądają uchwały czy wyroki Trybunału, to w dużej mierze będzie się obracał wokół podatku od nieruchomości.

No właśnie – dzisiaj akurat weźmiemy sobie na tapet uchwałę NSA z 29 września 2021 roku. Na początek chciałem Cię zapytać, skąd w ogóle wzięła się ta uchwała, czyli, parafrazując polskie klasyki filmowe – opowiedz mi historię tej uchwały.

Historia zaczęła się tak naprawdę wiele lat temu, bo spory dotyczące tego, jak można kwalifikować różne obiekty budowlane – czy do kategorii budynku, czy budowli – one się pojawiły nie dzisiaj, nie wczoraj. Ogniskowały się przez ostatnich kilka lat na temacie różnego rodzaju zbiorników, silosów.

Problem nie dotyczy wyłącznie tej kategorii obiektów, ale spory w przeszłości dotyczyły w dużej mierze np. stacji transformatorowych czy jakichś kontenerów telekomunikacyjnych. To jest istotne, żeby powiedzieć, że tego typu obiekty też były w tym kontekście rozpatrywane.

Historycznie ukształtowała się taka linia orzecznicza NSA, którą nazwałbym zdroworozsądkową. NSA ewidentnie zdecydował się na to, żeby poszukać takiego – w rozumieniu NSA – zdroworozsądkowego podejścia do wykładni przepisów dotyczących definicji budynku i budowli, które to zdroworozsądkowe podejście niestety odbiega od literalnego brzmienia samego przepisu. Przepis, przypomnijmy, mówi nam o tym, że budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, posiada fundament, jest wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach.

Budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, posiada fundament, jest wyodrębniony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach

Czyli te słynne cztery cechy.

Tak. I kropka. To jest jakby definicja budynku. Widzimy, że odnosi się do jego cech konstrukcyjnych. Budowlą jest zaś obiekt budowlany niebędący budynkiem – tak w największym skrócie mówiąc. Z tych dwóch definicji wynika nam, że po pierwsze liczą się cechy konstrukcyjne, po drugie najpierw musimy ustalić, czy coś jest budynkiem, bo budowlą jest obiekt niebędący budynkiem.

Historyczna linia orzecznicza, o której wspominałem, wskazywała, że jeżeli obiekt budowlany ma cechy budynku, ale wykracza poza ustawową definicję budynku, ponieważ jest również wyposażony w jakieś urządzenia techniczne, jest częścią cyklu produkcyjnego, jest kubaturowo wypełniony urządzeniami technicznymi albo ze względu na swoją funkcję nie jest budynkiem, tylko jest np. zbiornikiem – to jednak powinien być opodatkowany jako budowla. Widzimy tutaj, tak jak to nazwałem, wykładnię zdroworozsądkową, celowościową ewidentnie, ponieważ sądy dążyły do takiego postawienia sprawy, że jeżeli coś co prawda posiada cechy budynku, ale jednak w powszechnym odbiorze na bazie doświadczenia życiowego nie przypomina o klasycznego budynku, to poszukajmy argumentów żeby go jednak opodatkować jako budowlę. Trochę tak to wyglądało.

Co ważne, ta wykładnia NSA ewidentnie odbiegała od słownikowego znaczenia pojęć użytych w definicji budynku. To podejście zostało zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w 2017 roku w wyroku SK 48/15. Trybunał powiedział tam, że definicja budynku odnosi się do jego cech konstrukcyjnych, że funkcja, przeznaczenie obiektu budowlanego nie mogą wpływać na to, czy coś kwalifikujemy jako budynek czy jako budowlę.

Czyli przywołał wszystkich do porządku i przypomniał, jakie są zasady wykładni prawa podatkowego.

Dokładnie tak. Zwrócił też zresztą pośrednio uwagę na to, że kryterium wprowadzone w orzecznictwie dotyczącym wykraczania poza ustawowe cechy budynku jest nielogiczne. Trybunał o tym nie powiedział, ale może powiedzmy sobie tutaj, że to jest takie kryterium, które w zamyśle sądów miało w założeniu – jak rozumiem – rozwiązywać pewne problemy, a w praktyce jest na tyle nieostre, na tyle nieprecyzyjne, że bardzo ciężko je zastosować. Bo co to znaczy „wykracza poza definicję” na poziomie samych zasad logiki? Jeżeli mamy w definicji powiedziane, że prawnik to jest człowiek, który ma wykształcenie prawnicze, to czy jeżeli założysz kapelusz, to nie jesteś już prawnikiem, bo w definicji prawnika nie ma mowy o kapeluszu? Wydaje mi się, że na poziomie samych zasad logiki trudno się z takim podejściem zgodzić. I Trybunał takie podejście zakwestionował. Tak jak powiedziałeś, przywołał wszystkich do porządku. Wydawało się, że tak.

No właśnie. I to chyba powinien być koniec tej historii? A jednak się widzimy.

Powinien być koniec, z tego względu, że Trybunał zostawił tam – pewnie nieświadomie do końca – pewną furtkę. Powiedział, że obiekt, który spełnia definicję budynku, ma te cechy konstrukcyjne, nie może być opodatkowany jako budowla. Chyba że ustawodawca w jakimś przepisie szczegółowym postanowi inaczej, czyli wprowadzi przepis szczegółowy, zgodnie z którym uzna, że obiekt, który ma wszystkie cechy budynku, ale np. jest wykorzystywany do jakiegoś określonego celu, czy jest wyposażony w jakieś tam maszyny czy urządzenia, jest jednak budowlą.

Trybunał zostawił taką furtkę, ale nie powiedział, czy ustawodawca z tego rozwiązania w jakikolwiek sposób korzysta na bazie istniejących przepisów. Dopuścił tylko taką możliwość. Tą drogą poszły jednak organy podatkowe i, co istotne, poszły również sądy, również NSA, właśnie w sporach dotyczących silosów i zbiorników różnego rodzaju, mówiąc, że tym przepisem specjalnym, o którym powiedział Trybunał Konstytucyjny, jest art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, który zawiera definicję budowli.

Ten przepis w prawie budowlanym, do którego odnoszą się przepisy podatkowe, jest tak skonstruowany, że zawiera dosyć obszerne wyliczenie przykładowych budowli. Mówi, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem, taki jak: i mamy tam kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt pozycji. Swoją drogą, też Trybunał Konstytucyjny na potrzeby prawa podatkowego już wcześniej postanowił, że ten katalog przykładowych budowli się traktuje jako katalog zamknięty, mimo że w przepisie jest mowa o przykładowych budowlach. Na potrzeby podatkowe tylko te, które są tam wskazane, traktujemy jako budowle.

Ten przepis w prawie budowlanym, do którego odnoszą się przepisy podatkowe, jest tak skonstruowany, że zawiera dosyć obszerne wyliczenie przykładowych budowli. Budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem

Tak jak podatek od nieruchomości, że tak wtrącę, jest fascynujący, bo bez znajomości orzecznictwa i interpretacji wyroków Trybunału Konstytucyjnego, czytając same przepisy, nijak nie jestem w stanie dojść do tego, jaki podatek zapłacić.

Niestety jest to trudne, chociaż ja uważam, że wszyscy, którzy się zajmujemy podatkiem od nieruchomości, nie tylko zresztą doradcy czy radcy prawni, ale również organy podatkowe czy sądy, wszyscy powinniśmy dążyć do tego, żeby na bazie istniejących przepisów spróbować wypracować jakieś dające się zastosować podejście. Myślę, że taka idea przyświecała też swoją drogą przy wydawaniu tej uchwały, do której zaraz przejdziemy. Czy to się udało dobrze zrobić, to jest osobna kwestia.

Wróćmy więc do tego wątku wyliczenia przykładowego katalogu zamkniętego.

Dokładnie. W tym katalogu, wśród tych kilkudziesięciu pozycji, o których powiedziałem, pojawiają się zbiorniki. I w tej linii orzeczniczej NSA, która się ukształtowała już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pojawiło się takie podejście, zgodnie z którym tym lex specialis, tym przepisem szczególnym, o którym powiedział Trybunał, który umożliwia uznanie za budowlę czegoś, co ma cechy budynku, jest właśnie ten art. 3 pkt 3. Jeżeli jakiś obiekt ma cechy budynku, ale jest wymieniony w tym katalogu przykładowych budowli, to zgodnie z wyrokiem Trybunału jest możliwe uznanie go za budowlę.

Czyli w tym wyliczeniu przykładowych budowli będą takie obiekty, które – jak mówiliśmy – są trwale związane z gruntem, mają przegrody, fundamenty, dach, ale jednak będą budowlą, dlatego że są wskazane jako przykłady budowli.

Tak, do tego to się sprowadzało. Co istotne, może to warto przypomnieć, że ten przepis art. 3 pkt 3 zaczyna się w taki sam sposób, jak definicja budowli w prawie podatkowym, czyli „budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem, taki jak”. To kryterium jest też tam zapisane, więc wydaje się, że nie jest to sensowne podejście, logiczne, bo najpierw musimy ustalić, czy coś nie jest budynkiem, najpierw musimy sprawdzić cechy konstrukcyjne. Dopiero, kiedy coś nie ma co najmniej jednej z tych cech, możemy się zastanawiać, czy to jest budowla.

I tutaj dochodzimy do istotnego zwrotu akcji, który miał miejsce w marcu 2021 roku. W marcu tego roku NSA wydał przełomowy wyrok, dotyczący właśnie kwalifikacji silosów, dokładniej silosów na słód, stojących w browarze. NSA wskazał, odstępując niejako od już utrwalonej linii orzeczniczej, że art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego to nie jest lex specialis, o którym mówił Trybunał, z czym, myślę, należy się zgodzić. W efekcie powiedział, że jeżeli obiekt ma cechy budynku, to mimo że można go również uznać za zbiornik ze względu na jego funkcje, to mimo wszystko powinien być opodatkowany jako budynek, bo nie funkcja decyduje, decyduje konstrukcja.

Wyrok był dosyć zaskakujący, pozytywnie zaskakujący. Jak nagrywaliśmy ostatni podcast, co miało miejsce mniej więcej wtedy, wczesną wiosną, to myślałem o tym, żeby kolejny podcast nagrać właśnie o takiej korzystnej zmianie podejścia sądów, nawet nie tylko dotyczącej tej konkretnej sprawy. Wydawało się, że był to taki powiew optymizmu.

To był wyrok w zwykłym składzie trzech sędziów?

Tak jest, zwykły. To był wyrok interpretacyjny, dotyczył sprawy związanej z wnioskiem o interpretację. Nawet myśląc o tym, że się spotykamy w takiej quasi-radiowej formie, pomyślałem sobie, że jak będziemy się spotykać, to poproszę cię o podkład dźwiękowy – Wind of ChangeScorpions. Idealnie by mi pasowało.

Rozumiem, że odwołujesz to w tym momencie.

No niestety potem zmieniłem zdanie i jednak nie zaproponowałem tego utworu.

Pomyśl, jaki inny utwór byśmy mogli zapodać.

Pewnie bardziej byśmy musieli pójść może w Beatlesów, Yesterday w łagodnej wersji, jeszcze bardziej niż Wind of Change, bo to, co się wydarzyło później w związku z uchwałą, to jednak jest taki trochę krok wstecz w stosunku do wyroku marcowego. W takiej wersji mniej optymistycznej to Back In The U.S.S.R. Beatlesów wręcz. Taki powiew chłodu nastąpił później.

Wracając: po tym wyroku marcowym dosyć szybko NSA wydał w innej sprawie, w innym składzie kolejny wyrok dotyczący jakichś zbiorników, silosów, w którym wrócił do poprzedniej linii orzeczniczej, czyli można było powiedzieć, że jest tutaj pewien spór.

Zrobiła się rozbieżność.

Tak, zrobiła się ewidentna rozbieżność. Przy okazji kolejnej sprawy dotyczącej kwalifikacji silosów NSA zdecydował się zadać pytanie składowi siedmiu sędziów, takie pytanie na uchwałę, właśnie w związku z tą rozbieżnością, która się pojawiła. Pytanie polegało na tym, czy obiekt budowlany, który jest wskazany jako budowla w przepisach prawa budowlanego na tej liście, może zostać zakwalifikowany na cele podatkowe jako budynek.

Pytanie polegało na tym, czy obiekt budowlany, który jest wskazany jako budowla w przepisach prawa budowlanego na tej liście, może zostać zakwalifikowany na cele podatkowe jako budynek

Jeśli spełnia te cztery cechy.

Dokładnie tak. I tutaj dochodzimy do uchwały.

Co stwierdził NSA?

Nie skrytykował. Zacznijmy może od pozytywów z uchwały. NSA wskazał, że w tamtym marcowym wyroku sąd miał faktycznie rację przypominając, że nie funkcja czy przeznaczenie decydują o tym, jak należy dany obiekt opodatkować. To jest pierwsza istotna kwestia.

Druga istotna kwestia jest taka, że NSA powiedział, że jest możliwe, aby obiekt, który jest wskazany w art. 3 pkt 3 jako budowla, był zakwalifikowany do celów podatkowych jako budynek. Fakt wskazania zbiornika w art. 3 pkt 3 nie przesądza o tym, że każdy zbiornik musi być opodatkowany jako budowla.

I nie skreśla się zbiorników tylko dlatego, że są na liście.

Można powiedzieć, że de facto trochę tutaj doszło jednak do zmiany linii orzeczniczej. Ta uchwała odchodzi od dotychczas ukształtowanej.

Ale będzie ale.

Ale będzie ale, ponieważ NSA nie poprzestał w sentencji samej uchwały na stwierdzeniu, że coś, co ma cechy wskazane w definicji budynku, jest budynkiem. Dodał jeszcze jedną, piątą cechę, można powiedzieć piątą przesłankę, którą należy spełnić, aby opodatkować obiekt jako budynek. Tą dodatkową przesłanką jest „wyróżniająca cecha” – tak to zostało nazwane, cokolwiek to znaczy, zaraz się nad tym zastanowimy. NSA powiedział, że budynkiem – na potrzeby podatkowe – może być obiekt, który ma cechy wskazane w definicji budynku, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa.

Tak jak mówię, jest to dodanie przesłanki, o której w przepisie definicji przedmiotu opodatkowania nie ma mowy. Jest to odesłanie do przepisu, który nam definiuje podstawę opodatkowania, czyli jest to takie połączenie definicji przedmiotu opodatkowania z definicją podstawy opodatkowania.

Jeśli chodzi o budynki, to podstawą opodatkowania jest powierzchnia, a jeśli chodzi o budowle, to wartość, więc, jak rozumiem, NSA mówi: „Skoro tak, to budynkiem będzie taki obiekt, który jest tak jakby definiowany przez powierzchnię, gdzie jego – cytuję, już to powiedziałeś – wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa”. A jeżeli wyróżniającą cechą nie jest powierzchnia użytkowa, tylko coś innego – kubatura, objętość, jakieś inne elementy niż powierzchnia, to wtedy ta wartość – bo trudno liczyć powierzchnię od objętości – więc to będzie budowla, tak? Dobrze to rozumiem?

Tak. Wydaje się, że w tej uchwale NSA cały czas (tak jak wcześniej mówiłem o tym, że poprzednia linia orzecznicza, która została przez Trybunał kiedyś zakwestionowana, miała takie tło zdroworozsądkowe) pobrzmiewają echa zdrowego rozsądku.

Czy rozsądku, czy zdrowego, to się zaraz okaże.

NSA cały czas orzeka w duchu – myślę, że trzeba by to tak nazwać – prawotwórczym. Tzn. stara się jednak tak pododawać pewne przesłanki do przepisów, które ustawodawca zapisał, żeby w rozumieniu NSA te przepisy były zgodne z poczuciem zdrowego rozsądku i były możliwe do zastosowania. Wątek stosowalności tych przepisów w tej uchwale jest bardzo mocny – można się domyślić, że to stało za dodaniem przesłanki powierzchni – bo sąd doszedł do wniosku, że trzeba dodać to kryterium wyróżniającej cechy w postaci powierzchni, żeby nie było sytuacji, w której mamy obiekt, który na podstawie definicji budynku kwalifikujemy jako budynek, a nie da się np. ustalić jego podstawy opodatkowania. Znaleźlibyśmy się w ślepej uliczce jako podatnik, jako organ podatkowy, gdzie mamy przedmiot opodatkowania bez podstawy opodatkowania. Można sobie wyobrazić taką sytuację, bo możemy mieć potencjalnie zbiornik, np. stożkowy, zakończony na dole lejkiem, gdzie faktycznie ciężko byłoby ustalić jego powierzchnię.

NSA stara się tak pododawać pewne przesłanki do przepisów, które ustawodawca zapisał, żeby w jego rozumieniu te przepisy były zgodne z poczuciem zdrowego rozsądku i były możliwe do zastosowania

Albo byłaby kilka metrów kwadratowych.

A jednak byłby to budynek, zgodnie z samą definicją budynku, więc tutaj pewnie…

…ma to sens. Myślę, że można sformułować dyrektywę interpretacyjną i myślę też, że się w teorii prawa podatkowego taką formułuje, że nie możesz tak interpretować przepisu, żeby się nie dało go zastosować. Albo inaczej: ta stosowalność – rzeczywiście widziałbym takie kryterium – ale tutaj rodzą się dwa pytania. Pierwsze pytanie jest takie: czy mu się udało? Czy wprowadzenie (nie pytam w pierwszym pytaniu o to, czy mógł wprowadzić takie kryterium – zapytam w drugim; przy pierwszym pytaniu załóżmy, że mógł) mu się udało? Twoim zdaniem – jesteś praktykiem z bogatym doświadczeniem, więc myślę, że będziesz w stanie odpowiedzieć na to pytanie. Czy jeżeli nagle pojawia się takie kryterium – „wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa” i wtedy dopiero mamy budynek, czy to załatwia problem, czy to w praktyce rozwiązuje teraz różne problemy, a może kreuje nowe? To jest pierwsze pytanie.

Drugie pytanie – no właśnie, sprowadzamy to już na poziom bardziej konstytucyjny – czy w ogóle NSA miał kompetencje do tego, żeby takie kryterium wprowadzić? Najpierw chciałbym cię jednak mimo wszystko zapytać o to odwrotnie. Zrobił tak jak zrobił i co w Twojej pracy się teraz zmienia? Pracujesz na co dzień z takimi sprawami i teraz jest łatwiej, trudniej, bardziej korzystnie, mniej korzystnie? Jak to wygląda?

Myślę, że przesłanka wyróżniającej cechy nie jest do końca szczęśliwa, z tego względu, że jest to pojęcie nigdzie nie zdefiniowane. Nie za bardzo wiadomo jak i kto miałby ustalać, co jest wyróżniającą cechą danego obiektu budowlanego. Tzn. kto by miał to ustalać, to właściwie mówią nam przepisy, które przewidują w podatku od nieruchomości zasadę samodeklarowania podatku. To podatnik ma to ustalić w pierwszej kolejności, składając deklarację, tylko na podstawie czego? Nie jest to jasne i sąd bynajmniej żadnych wskazówek w tym zakresie nie przekazał. Ani w sentencji, ani w samym uzasadnieniu nie mówi o tym, jak ustalić, czy wyróżniającą cechą danego obiektu jest powierzchnia. Przy czym – co istotne – z uzasadnienia uchwały wynika, że możliwa jest sytuacja, w której obiekt, który ma funkcję zbiornika, może mieć wyróżniającą cechę w postaci powierzchni, nie jest to wykluczone.

Można, powiedzmy, to uzasadnienie uchwały odczytać w taki sposób, że najczęściej zbiornik nie będzie miał tej wyróżniającej cechy w postaci powierzchni – taka opinia jest wyrażona w uchwale. Jednocześnie uchwała nie zamyka możliwości, że tak może się stać.

Nie pogrążając się w bezproduktywnej i niekonstruktywnej krytyce, zastanówmy się, jak sobie teraz radzić, skoro uchwała jest podjęta, wyróżniająca cecha w postaci powierzchni została zapisana – jak sobie z tym poradzić? Ja bym powiedział, że znowu cały czas pozostając w duchu praktyczności, w którym sam NSA się poruszał. Bym powiedział, że powinniśmy poszukać przede wszystkim jakichś łatwo stosowalnych i obiektywnych sposobów na ustalenie wyróżniającej cechy.

Tutaj odwołałbym się do dokumentacji, do źródeł formalnych. Gdybyśmy rozpatrywali taki obiekt jak właśnie silos, bo tego dotyczyła stricte uchwała, to sprawdziłbym, czy w urzędowej ewidencji gruntów i budynków ten obiekt jest wpisany i ma podaną powierzchnię użytkową. Sprawdziłbym, czy w książce obiektu budowlanego, prowadzonej dla tego obiektu zgodnie z wymogami prawa budowlanego, jest wpisana powierzchnia użytkowa. Jeśli nie jest, to możemy uznać, że wyróżniającą cechą tego obiektu nie jest powierzchnia użytkowa, ale jeżeli jest, to jest. Trudno wtedy powiedzieć, że nie można było ustalić podstawy opodatkowania dla tego obiektu, prawda? Skoro w urzędowych de facto źródłach pojawia się powierzchnia użytkowa, to znaczy, że obiekt ją posiada. A skoro ją posiada, to można uznać, że wyróżniającą cechą tego obiektu jest powierzchnia użytkowa, można ustalić jego podstawę opodatkowania – zamykamy problem.

Skoro w urzędowych źródłach pojawia się powierzchnia użytkowa, to znaczy, że obiekt ją posiada. A skoro ją posiada, to można uznać, że wyróżniającą cechą tego obiektu jest powierzchnia użytkowa, można ustalić jego podstawę opodatkowania

Chwyciłeś się tego elementu, tej aplikowalności, stosowalności w ogóle przepisu i mówisz, że sąd buduje taką sentencję i taką narrację dlatego, żeby zapobiec takim patowym sytuacjom, że nie będzie można nałożyć podatku od powierzchni, bo właściwie nie ma nigdzie tej powierzchni. Ty mówisz: „Spokojnie, w mojej sprawie akurat jest powierzchnia, więc można naliczyć podatek. Skoro o to się martwiliście, a w tej sprawie jest OK, to znaczy, że tutaj cechą wyróżniającą jest powierzchnia”. Bardzo mi się to podoba, choć trochę to pozostawia na boku słowo „wyróżniająca”, bo w tym momencie już tego nie badasz.

No właśnie, co to jest „wyróżniająca”? Przed nagraniem podałeś bardzo fajny przykład: „Czy wyróżniającą cechą człowieka jest wzrost czy wiek, bo mam obydwie te cechy i co jest tą wyróżniającą cechą?” Ten obiekt, o którym powiedziałeś w tym przykładzie, który ma powierzchnię, on prawdopodobnie w swojej dokumentacji technicznej również ją ma. Na pewno będą takie obiekty, które również będą miały kubaturę czy jakieś inne elementy i co będzie wtedy wyróżniającą cechą?

Twoje podejście dość łatwo rozwiązuje problem – jest powierzchnia, to ona jest wyróżniającą cechą. Tak to oceniam, że trochę jest to obok tego sformułowania „wyróżniająca” ale wychodzi naprzeciw tym problemom, które zgłosił NSA. Pytanie, czy powinniśmy aż tak strasznie roztrząsać, jakie słowa są użyte w uchwale, nie w przepisie. My teraz siedzimy tutaj i debatujemy nad tym, jak interpretować słowo „wyróżniające”, a przecież to jest tylko – z całym szacunkiem – uchwała, a nie przepis.

Tak. Wracając jeszcze do problemu, o którym mówisz, o wyróżniającej cesze: wydaje mi się, że każdy obiekt, który posiada powierzchnię użytkową, po prostu musi posiadać kubaturę. Mówimy o trójwymiarowych obiektach, więc jeżeli posiadają powierzchnie, posiadają również kubatury. Może dodajmy jeszcze, że w praktyce, jeśli chodzi o obiekty stricte zbiornikowe, w przypadku niektórych zbiorników może faktycznie ta kubatura gdzieś się wysuwa na plan pierwszy. Zamawiając taki zbiornik, zamawiamy zbiornik o określonej kubaturze, chociaż są też zbiorniki, silosy, gdzie to nie kubatura jest podawana jako pierwsza wyróżniająca cecha, tylko np. obciążenie, które taki zbiornik wytrzymuje.

Obciążenie to też nie powierzchnia,

Dokładnie. Aczkolwiek… no właśnie i co wtedy? Nie powierzchnia, nie kubatura, tylko obciążenie. Jeżeli zamawiamy zbiornik, który może utrzymać odpowiednią masę np. jakiegoś materiału sypkiego, to masa tego materiału jest pewnie zbierana na jego podłodze, tak nazwijmy to potocznie, czyli w sumie chyba ta powierzchnia jest tutaj znacząca. Nie ma źródeł definicji, do których by nas NSA odsyłał. Tak jak mówię, wróćmy do zasad podstawowej logiki – mówimy o dwóch zupełnie różnych kryteriach, z których jedno drugiego nie wyklucza i badanie tego, czy jestem bardziej przystojny, czy zabawny, to jest dosyć karkołomne zadanie. Jedno drugiego nie wyklucza.

Chociaż można nie mieć i jednego, i drugiego.

Można nie mieć. Ale jeżeli silos ma 1000 metrów kw. powierzchni i kubaturę 10 tys. metrów sześc., to co? Mamy uznać, że dominuje kubatura, bo tam jest większa liczba podana? Bez sensu.

Tak do niczego nie dojdziemy albo dojdziemy do jakichś absurdów.

Zupełnie. Dlatego mimo wszystko skłaniałbym się ku temu, że jeżeli obiekt posiada powierzchnię użytkową, to ta cecha go wyróżnia. Być może wyróżnia go obok innych cech – może na gruncie językowym tak zinterpretować pojęcie „wyróżniająca”. Nie „dominująca”, podkreślmy, nie jest mowa o dominującej cesze, tylko wyróżniającej. Można powiedzieć, że człowieka wyróżnia jego wzrost, waga, wiek, ileś cech go wyróżnia. Tak samo tutaj obiekt może wyróżniać powierzchnia, kubatura itd., itd.

Jeszcze raz wrócę do tego, bo to też jest bardzo ładne. Można w nawiasie dodać: „a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa”. Bo jeśli mamy pobrać podatek od powierzchni, to powierzchnia musi wyróżniać obiekt.

Dokładnie.

Szkoda, że nie znalazło się takie sformułowanie, byłoby dużo prościej.

Ja bym jeszcze dodał jedną rzecz: o niebezpieczeństwie, które się kryje w tej wyróżniającej cesze. Rozwiązanie, o którym sobie powiedzieliśmy, czyli że szukamy w dokumentach, w dokumentacji technicznej, w ewidencji budynków, czy przy danym obiekcie jest podana powierzchnia – to jest takie podejście, powiedziałbym, obiektywne, odwołujące się do jakichś obiektywnych źródeł. Ale mogę sobie wyobrazić i tutaj widzę największe niebezpieczeństwo w tej uchwale, i z tego względu mnie ta uchwała martwi, że znając podejście do rozstrzygania spraw z zakresu podatku od nieruchomości wielu organów podatkowych, to ja już widzę, jak organy podatkowe zaczną powoływać biegłych budowlanych, którzy będą określać, czy dany obiekt wyróżnia powierzchnia użytkowa, czy nie wyróżnia.

Ja już widzę, jak organy podatkowe zaczną powoływać biegłych budowlanych, którzy będą określać, czy dany obiekt wyróżnia powierzchnia użytkowa, czy nie wyróżnia

Biegłych, którzy mogą nie mieć świadomości, po co jest ta opinia. W sensie, że zaraz za tym stoi to, czy można od powierzchni pobrać podatek czy nie, tylko będą się zastanawiali na podstawie jakichś innych kryteriów.

To tak delikatnie mówiąc, bo ja bym powiedział, że z biegłymi powoływanymi przez organy podatkowe jest gorzej – oni dobrze wiedzą, czemu służy ta opinia, i tu jest właśnie problem. To jest taki wątek poboczny, ale warto powiedzieć o tym bardzo niepokojącym zjawisku, jeśli chodzi o rolę biegłych w postępowaniach dotyczących podatku od nieruchomości.

Mówimy o sytuacji, kiedy organ podatkowy powołuje biegłego i biegły wydaje opinię, że jego zdaniem, na bazie jego doświadczenia życiowego i wiedzy, tego obiektu nie wyróżnia powierzchnia. Podatnik może przedstawić kontr-opinię, może powołać profesorów z najlepszych politechnik w Polsce, którzy powiedzą, że „Nie, ten obiekt wyróżnia powierzchnia”, ale to jest tylko prywatna opinia zamówiona przez podatnika. Dowód z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy rzekomo ma większą moc dowodową, bo to jest obiektywny biegły.

Zdarzają się wyroki sądów, które właśnie taki stan sankcjonują, że dowód z opinii biegłego powołanego przez organ jest rzekomo dowodem obiektywnym, a eksperci powołani przez podatnika tego przymiotu obiektywności nie posiadają. Co jest oczywiście nieprawdą, bo jeżeli organ podatkowy zamawia opinię u biegłego, biegły składa ofertę, podpisywana jest umowa, organ podatkowy mu za to płaci, no, umówmy się…

Ale organ przecież nie jest stroną postępowania, jest gospodarzem i jest obiektywny, i w związku z tym i ten biegły zamówiony przez organ jest obiektywny.

Tak. Nie ciągnijmy już tego wątku. Wydaje mi się, że to jest duży problem, jeśli chodzi o ochronę praw podatników, jeśli chodzi o podatek od nieruchomości.

Wróćmy jeszcze do tego, że w pierwszej kolejności to podatnik musi prawidłowo zadeklarować swój majątek, tak? Nie powinna każda sprawa z zakresu podatku od nieruchomości, każde składanie deklaracji nie powinno się kończyć sporem i powoływaniem biegłych przez organ podatkowy. Podatnik, deklarując podatek, musi na podstawie posiadanych informacji móc zadeklarować ten podatek prawidłowo. Jeżeli uznamy, że sięganie po dokumentację, np. ewidencję czy książkę obiektów budowlanych, to nie jest dobre źródło rozstrzygania, czy coś ma wyróżniającą cechę powierzchni, czy nie, to co ma ten podatnik zrobić? Czy podatnik powinien za każdym razem, kiedy składa deklarację, do każdego obiektu typu zbiornik zamawiać eksperta z zakresu np. prawa budowlanego?

Podatnik, deklarując podatek, musi na podstawie posiadanych informacji móc zadeklarować ten podatek prawidłowo

Czuję gdzieś nowy, dobry biznes.

Wracając do tego, że uchwała ma w założeniu, jak rozumiem, ułatwić stosowanie przepisów prawa i sprawić, że będzie mniej spornych sytuacji, że będzie wszystkim łatwiej, to wydaje mi się, że nie można iść taką drogą, zgodnie z którą to właśnie jacyś eksperci będą pisać opinie i tylko na tej podstawie będzie dokonywana kwalifikacja.

Jasne. Podałeś swoją propozycję na zracjonalizowanie, takie ucywilizowanie, receptę na to, jak w praktyce żyć z tą uchwałą.

Wróciłbym teraz do mojego drugiego pytania: czy w ogóle NSA może, czy ma kompetencje do tego, żeby dodawać do przepisu, właściwie do normy prawa podatkowego jakieś elementy? Waham się, czy to tak powiedzieć: tylko z tego powodu, żeby ona była bardziej rozsądna? Po prostu: czy organ sądowy, czy sąd może dopisywać części przepisów?

Tutaj dochodzimy do bardzo ciekawego wątku w tej uchwale, czyli dyskusji, jaką NSA podejmuje z Trybunałem Konstytucyjnym, bo de facto ta uchwała nie tylko racjonalizuje sam przepis stworzony przez ustawodawcę, ale również racjonalizuje wyrok TK, który został wydany w odniesieniu do tego przepisu.

Tak jak sobie powiedzieliśmy, cztery lata temu Trybunał zajmował się tym przepisem. Sentencja tego wyroku jest elementem porządku prawnego. Podkreślmy to – wyrok Trybunału wchodzi do porządku prawnego. Jak otworzymy w Dzienniku Ustaw Ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, to definicja budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawiera przepis odwołujący się do tego wyroku i tam jest powiedziane, że obiekt budowlany, który posiada cechy budynku, nie może być opodatkowany jako budowla. Kropka. To jest element porządku prawnego. To jest przepis, wprowadzony przez Trybunał.

Jak sobie NSA z tym poradził?

NSA podejmuje moim zdaniem naprawdę bardzo ostrą dyskusję z Trybunałem, z tego względu, że się pojawia takie sformułowanie, że co prawda sentencja wyroku TK – tego czy każdego innego – jest wiążąca, natomiast możliwe jest jej doprecyzowanie – w domyśle przez NSA – poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją. Co uczynił NSA w niniejszej sprawie.

Pojawia się tam też sformułowanie, że potrzebne było takie doprecyzowanie, uszczegółowienie wyroku Trybunału, żeby przepis oddawał rzeczywistą i pożądaną przez ustawodawcę funkcję, zaplanowaną w przepisach. Pytanie, skąd NSA wie, jaka była rzeczywista i pożądana funkcja tego przepisu? Wydawałoby się, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są ostateczne, a w zasadzie zgodnie z uchwałą mamy tutaj trochę taką sytuację, że w ogóle, abstrahując od podatku od nieruchomości, NSA stoi na stanowisku, zgodnie z którym ostatnie słowo należy zawsze do NSA!

Ustawodawca tworzy przepisy, adresaci tych norm jakoś je sobie stosują i powstaje u nich wątpliwość, czy one są zgodne z konstytucją. Składają skargę do TK, Trybunał rozstrzyga tę sprawę, mówi: „Ten przepis należy czytać w taki i taki sposób”, żeby był on zgodny np. z Konstytucją, bo tak akurat było w tym wyroku (TK nie zakwestionował konstytucyjności przepisu, tylko powiedział, że należy go czytać w odpowiedni sposób, żeby było zgodny z Konstytucją). Następnie, zgodnie z podejściem NSA, to NSA tłumaczy wszystkim, jak należy ten wyrok Trybunału rozumieć.

No, tak z praktycznego punktu widzenia trudno odmówić racji sądowi, abstrahując od tego, czy to jest zgodne z zasadami, czy nie. Jest wyrok Trybunału, potem jest decyzja organu podatkowego, ona jest skarżona, potem jest skarga do sądu, wszystko trafia do NSA, NSA wydaje wyrok. I co? I koniec, przecież nie zaskarżysz tego wyroku do Trybunału. Konstytucja nie przewiduje takiej formy, więc w pewnym sensie rzeczywiście NSA może rzeczywiście zrobić różne rzeczy i trudno to potem jakoś podważyć. Oczywiście są pewne granice i są jeszcze inne nadzwyczajne środki, ale w pewnym sensie tak to działa. Możesz sobie potem napisać glosę.

To jest przedmiot na takie rozważania teoretyczne, bardzo ciekawe. Poprzednia linia orzecznicza NSA, która mówiła nam o wykraczaniu poza ustawową definicję budynku, że to funkcja powinna decydować o tym, czy dany obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, doczekała się finału w Trybunale Konstytucyjnym. Zastanawiam się, czy przypadkiem linia orzecznicza, którą właśnie NSA zainicjował uchwałą, czy ona też ostatecznie nie skończy w Trybunale. Nie wykluczałbym tego, że TK tę rękawicę podejmie. Pytanie, w jaki sposób te sprawy do Trybunału dotrą, ale nie wykluczałbym tego. Ciekawe, co wtedy TK powie na ten temat.

Zastanawiam się, czy przypadkiem linia orzecznicza, którą właśnie NSA zainicjował uchwałą, czy ona też ostatecznie nie skończy w Trybunale. Nie wykluczałbym tego, że TK tę rękawicę podejmie

To są bardzo ciekawe wątki, ale chciałbym, żebyśmy teraz troszeczkę zmienili tonację. Na koniec naszej rozmowy chciałbym, żebyśmy pokusili się o zaprognozowanie, jakie mogą być praktyczne skutki tej uchwały w obszarze podatku od nieruchomości, szerzej niż dla silosów czy zbiorników. Moje pytanie zmierza do tego, to jest taka prośba do ciebie, żebyś zastanowił się, czy możesz podać przykłady innych obiektów budowlanych, które mogą spełniać cechy budynku, te cztery cechy budynku, ale jednocześnie są wyliczone, wyszczególnione na tej liście, o której mówiłeś. A jeśli są takie przykłady, to jak tam można byłoby pobawić się z tą wyróżniającą cechą?

Jasne. W samej uchwale NSA zawarł wywód na temat tego, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego mogą się pojawiać takie budowle, co do których nie może być żadnych wątpliwości, bo one po prostu tych cech budynku w żadnym razie nie spełniają, np. jakieś drogi czy obiekty liniowe. Nie posiadają one na pewno cech budynku.

Mogą się jednak pojawiać takie, które posiadają. Jako przykład NSA wskazał fortyfikacje, bo może być jakiś bunkier czy jakiś fort, które faktycznie mogą mieć cechy budynku, a jednocześnie są fortyfikacjami, więc są wskazane jako budowle, i stacje uzdatniania wody, bo tutaj też się pewnie zgodzimy, że faktycznie stacja uzdatniania wody jest wskazana jako budowla, ale może przynajmniej składać się z budynków.

Ja bym jeszcze dodał do tego oczyszczalnię ścieków, to jest dokładnie ten sam przypadek. I taki ciekawy przykład jak budowle sportowe. Myślę, że budowle sportowe mogą najbardziej obrazowo pokazać, jak ta wyróżniająca cecha może nam sprawić praktyczne trudności.

Na liście jest obiekt sportowy?

Budowle sportowe jako przykład budowli. I teraz właśnie na przykładzie tych budowli sportowych, żeby taki już bardzo kontrowersyjny przykład podać, wyobraźmy sobie halę sportową, w której się odbywają mecze siatkówki, koszykówki, okazyjnie koncerty. No właśnie – czy wyróżniającą cechą takiej hali sportowej jest powierzchnia użytkowa? Czy powierzchnia nie jest, a czy jest jakieś inne kryterium, np. pojemność, czyli coś, co się odwołuje bardziej do kubatury? Dodajmy, że w tej chwili nieznane mi są takie spory i podejrzewam, że raczej nie ma wątpliwości co do tego, nie było do tej pory wątpliwości, że taka hala sportowa jest opodatkowana jako budynek, ponieważ posiada cechy budynku. Raczej nie sądzę, żeby były organy podatkowe, które by tak bardzo agresywnie próbowały takie obiekty opodatkować jako budowle. Powiedziałbym jednak, że uchwała wskazuje taką ścieżkę.

Raczej nie sądzę, żeby były organy podatkowe, które by tak bardzo agresywnie próbowały obiekty sportowe opodatkować jako budowle. Powiedziałbym jednak, że uchwała wskazuje taką ścieżkę

Skoro tak mówisz, tam na pewno w dokumentacji jest powierzchnia.

Na pewno jest powierzchnia w dokumentacji, ale z drugiej strony, tak jak mówiłeś o tej wyróżniającej cesze, czy jeżeli zamawiasz zbiornik, to zamawiasz zbiornik o określonej powierzchni czy o określonej kubaturze? OK, to w takim razie, jeżeli zamawiasz halę widowiskowo-sportową, to zamawiasz halę o określonej powierzchni czy pojemności?

Raczej pojemności. Zależy mi, żeby tam weszło ileś tysięcy ludzi.

Dokładnie, czyli pojemności. A to ile…

I ewentualnie mówię, że mam działkę taką.

A to, ile tam wejdzie tysięcy ludzi, jest zależne pośrednio od powierzchni, ale również od kubatury, bo im wyższy obiekt, tym więcej ustawimy rzędów trybun i będziemy mieć większą pojemność. Nie chcę powiedzieć, że teraz się takie spory dotyczące obiektów sportowych, budowli sportowych na pewno rozpętają, ale powiedziałbym, że na gruncie tej uchwały mogą się takie sytuacje potencjalnie zdarzyć.

Ale jeżeli się zdarzą, to kolega ma linię obrony, ma instrument w postaci argumentacji dotyczącej tego, czy można tam ustalić z dokumentacji powierzchnię użytkową.

Na pewno można.

To jest jakiś argument wtedy.

Adamie, na koniec chciałbym cię poprosić o kilka zdań podsumowania. Co chciałbyś, żeby słuchacze zapamiętali z naszego dzisiejszego spotkania? Co jest kluczowe, o czym należy przede wszystkim pamiętać, na co zwrócić uwagę?

Myślę, że przede wszystkim powinniśmy zapamiętać to, że NSA potwierdził, że o kwalifikacji obiektu do kategorii budynek/ budowla nie decyduje jego funkcja, przeznaczenie, tylko decydują jego cechy konstrukcyjne. To jest bardzo ważne, bo ucina dyskusje dotyczące właśnie tego, czy jeżeli coś ma funkcję zbiornika, to nie może być budynkiem. Nie. NSA powiedział, że tak nie możemy rozumować. Patrzymy zawsze na cechy konstrukcyjne plus patrzymy na to, czy wyróżniającą cechą jest powierzchnia.

Ja bym radził przede wszystkim sprawdzić, czy obiekt po prostu posiada powierzchnię użytkową w jakiejś dokumentacji architektoniczno-budowlanej, najlepiej w książce obiektu budowlanego, a jeszcze lepiej w ewidencji gruntów i budynków jako takim urzędowym rejestrze, który zawiera te informacje. Jeżeli posiada, to osobiście stałbym na stanowisku, że możemy mówić o tym, że to jest budynek. Natomiast jeśli nie posiada, to pewne wątpliwości co do tego można mieć i raczej taki obiekt będzie traktowany jako budowla.

Myślę, że tak to sobie zapamiętajmy, żeby nie pozostawiać słuchaczy z takim poczuciem, że nie wiemy, co robić. Możemy uchwałę w jakichś aspektach krytykować, ale doceńmy to, że sąd jakieś wskazówki nam jednak tutaj dał. Spróbujmy zastosować te wskazówki w praktyce i to najlepiej w taki sposób, żeby każdy mógł to zrobić, każdy adresat normy, czyli żeby podatnik mógł w oparciu o posiadane dane to sobie rozstrzygnąć.

Jasne, super.

Bardzo dziękuję ci za dzisiejsze spotkanie. Mam wrażenie, zresztą sam to zapowiedziałeś, że masz takie podejrzenia, że to nie jest koniec tego tematu. Będziemy czekać, w jaki sposób inne sądy administracyjne odniosą się do tej uchwały i czy Trybunał Konstytucyjny będzie chciał się wypowiedzieć, więc ten temat prawdopodobnie będzie miał ciąg dalszy. Myślę, że będzie dużo okazji, żebyśmy się jeszcze spotkali i o tym porozmawiali. Szczególnie, że przy okazji wychodzą nam też inne, bardzo ciekawe wątki, teoretyczne czy konstytucyjne, tak że ja ci bardzo dziękuję za dzisiejsze spotkanie.

Jeżeli wam się podobało i chcecie więcej podatku od nieruchomości, to dajcie proszę znać. Będę wtedy namawiał naszego gościa na kolejne spotkanie. Tymczasem jeszcze raz ci bardzo dziękuję.

Dziękuję bardzo.

Do zobaczenia, do usłyszenia, cześć.

Do usłyszenia.