W trzecim odcinku Podcastu komentowałem pomysł opodatkowania CIT spółki komandytowej – jak wiemy – wprowadzony w życie. Wokół tej zmiany narosło wiele wątpliwości. Spośród tych problematycznych obszarów wybrałem pięć najważniejszych, a przynajmniej najczęściej padających pytań i postanowiłem się z nimi zmierzyć.
Po więcej wiedzy o opodatkowaniu CIT spółki komandytowej odsyłam do mojego poradnika, który już niebawem zostanie opublikowany.
Już dziś zapraszam Cię na stronę http://komandytowa.dziendobrypodatki.pl, na której możesz zapisać się na listę mailingową podcastu, za pośrednictwem której będę go rozsyłał (bezpłatnie), a także pobrać dodatkowe materiały – dokumentację potrzebną przy odroczeniu wejścia w reżim CIT spółki komandytowej oraz kalkulator symulujący wysokość obciążeń spółki komandytowej jako podatnika CIT.
Dziś w Podcaście usłyszysz m.in. o tym:
- czy i jak zmieni się obciążenie podatkowe spółki komandytowej?
- jak można odroczyć wejście w CIT do 1 maja 2021 r.?
- czy wypłata zysków z lat ubiegłych będzie opodatkowana?
- spółka komandytowa podatnikiem CIT i co teraz? Jakie działania mogę podjąć aby się do tego przygotować?
- czy działania te mogą być kwestionowane na podstawie Klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR)? Czy stanowią schemat podatkowy?
Jeśli chcesz zlecić nam ustalenie, w jaki sposób optymalnie przekształcić Twoją firmę lub zlecić nam kompleksowo przeprowadzenie całego procesu – skontaktuj się z nami, wypełniając krótki formularz kontaktowy.
NOTATKI
- trzeci odcinek Podcastu – Spółka komandytowa podatnikiem CIT – tornado podatkowe
- strona zapisu na bezpłatny poradnik o opodatkowaniu CIT spółki komandytowej
TRANSKRYPCJA
Czy i jak zmieni się obciążenie podatkowe spółki komandytowej?
Myślę, że to podstawowe pytanie, ponieważ w ogólnospołecznej świadomości, jeśli mogę tak powiedzieć, funkcjonuje takie przekonanie, że wprowadzona zmiana, polegająca na opodatkowaniu CIT spółki komandytowej, doprowadzi do radykalnego zwiększenia obciążeń podatkowych z racji tzw. podwójnego opodatkowania. Polega ono na tym, że spółka komandytowa będzie płacić podatek od bieżącej działalności gospodarczej, tak jak dziś płacą ten podatek wspólnicy, ale przy wypłacie zysków ze spółki komandytowej do wspólników podatek pojawi się drugi raz.
To jest oczywiście prawda, nie można tego negować, natomiast kwestia całościowego obciążenia podatkowego bieżącej działalności gospodarczej już nie jest taka oczywista, jest trochę bardziej zniuansowana. Są trzy elementy, które wpływają na to, jak po opodatkowaniu CIT spółki komandytowej może się zachować poziom obciążeń podatkowych. Te trzy elementy to poziom przychodów biznesu, poziom dochodów i pytanie o to, ile zysków wspólnicy wypłacają ze spółki komandytowej, ile sobie wypłacają i ile muszą sobie wypłacić. Tak naprawdę jest to pytanie o to, jak będzie kształtował się ten parametr w kolejnych latach. W zależności od tego, jaki jest poziom przychodów, dochodów i wypłat zysku, tak będą się przedstawiały zmiany w poziomie opodatkowania biznesu prowadzonego w formie spółki komandytowej.
Najlepiej to pokazać na przykładach. Odsyłam tutaj do kalkulatora, który udostępniam na stronie komandytowa.dziendobrypodatki.pl, o którym już mówiłem. Można do niego wpisać dwa skrajne przykłady.
Przykład nr 1: wyobraźmy sobie spółkę komandytową, która osiąga przychód w wysokości 8 mln zł. W tym momencie nie wchodzę w szczegóły, czy jest to przychód netto, czy brutto. Można to dokładnie rozpisać w kalkulatorze, chodzi o szacunkowy poziom przychodów. Spółka osiąga dość wysokie dochody w stosunku do przychodów, powiedzmy w wysokości 6 mln zł. I wyobraźmy sobie, że wspólnicy spółki osiągnięte zyski przeznaczają w całości na inwestycje, czyli nie wypłacają zysków. W takim przypadku – mówię bardzo szacunkowo, oczywiście nie uwzględniając kilku mniej istotnych elementów – tacy wspólnicy czy taka spółka, taki biznes zapłaci podatku dochodowego mniej aż o 800 tys. zł.
Wprowadzona zmiana doprowadzi więc do dość radykalnego zmniejszenia wysokości płaconych podatków dochodowych. Bierze się to z tego, że w takim przypadku spółka komandytowa będzie płaciła podatek wedle 9-procentowej stawki, a wspólnicy nie zapłacą daniny solidarnościowej, którą dotąd płacili w dość dużej wysokości. Nie będzie też podwójnego opodatkowania, ponieważ nie jest wypłacany zysk.
Mówię tutaj wyłącznie o bieżącym obciążeniu podatkowym. Te dochody, w tym przypadku 6 mln zł, które nie zostały wypłacone wspólnikowi w danym roku, oczywiście kumulują się w spółce. To obciążenie podatkowe pojawi się w momencie późniejszej wypłaty zysków, w momencie likwidacji spółki czy np. przy przekształceniu spółki chociażby w spółkę jawną. Jeżeli mówimy o bieżących obciążeniach, co jest istotne chociażby z punktu widzenia wartości pieniądza w czasie i przeznaczenia pieniędzy zaoszczędzonych z podatku dochodowego na inwestycje, to w tym przypadku można powiedzieć, że ta zmiana jest korzystna.
Przykład nr 2: w drugim, skrajnym przykładzie wyobraźmy sobie, że spółka komandytowa osiąga przychody w wysokości 10 mln zł, dochód nie przekracza miliona złotych, a wspólnicy wypłacają sobie wszystko to, co mogą, czyli w tym przypadku około 800-810 tys. zł. Nie wszystko, ponieważ spółka płaci 19-procentowy CIT od tego miliona złotych.
W takim przypadku obciążenie podatkowe rośnie i to rośnie aż o 150.354 złote, co się bierze z kolei z tego, że spółka komandytowa płaci 19-procentowy podatek. Wspólnicy nie oszczędzają na daninie solidarnościowej, ponieważ i tak jej nie płacili, nie przekraczając dochodów w wysokości miliona złotych. Wypłacają sobie całość zysku, który to zysk podlega na ich poziomie kolejnemu opodatkowaniu stawką 19-procentową. Jak widać, na tej zmianie może być oszczędność podatkowa, może być dość istotne zwiększenie podatku dochodowego – zależy to od tych trzech parametrów, o których mówiłem.
Na jakich zasadach można odroczyć wejście spółki komandytowej w CIT do 1 maja 2021 roku?
Zasada jest taka, że spółka komandytowa staje się podatnikiem CIT już od 1 stycznia 2021 roku, czyli z mojej perspektywy, z której nagrywam dzisiejszy odcinek, już w piątek. Ale, jak mówi art. 12 ust. 2 nowelizacji spółka może postanowić, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w nowym brzmieniu stosuje się do niej dopiero od 1 maja 2021 roku.
Ustawodawca nie przewidział tutaj żadnego specjalnego trybu tego postanowienia o odroczeniu wejścia w CIT, żadnej formy. W związku z tym należy przyjąć, takie jest przynajmniej moje zdanie, że w typowej spółce komandytowej będzie to po prostu decyzja komplementariusza, która z reguły powinna być podjęta za zgodą komandytariuszy, ponieważ przekracza zwykły zarząd. Rekomenduję tutaj po prostu uchwałę wspólników, w której wyrażą oni zgodę na odroczenie wejścia w CIT.
Wydaje się też, że dobrze by było, żeby ta decyzja komplementariusza była jakoś uzewnętrzniona. Można tu sobie wyobrazić wiele różnych form. Moim zdaniem optymalną jest po prostu oświadczenie złożone względem urzędu skarbowego czy naczelnika urzędu skarbowego. Jak dla mnie chyba najlepiej właściwego ze względu na siedzibę spółki, bo to spółka odracza wejście w CIT.
To jest tylko propozycja. Przepisy ani nie wskazują tej właściwości, ani w ogóle nie wymagają takiego zawiadomienia urzędu skarbowego. Żeby więc była jasność: niewysłanie takiego oświadczenia do urzędu skarbowego nie powinno skutkować niczym negatywnym. Ja to rekomenduję z dwóch względów. Po pierwsze z przyczyny faktycznej, tzn. dobrze, żeby nasz urząd skarbowy po prostu wiedział i już nie dopytywał się, dlaczego w spółce komandytowej nie pojawiła się zaliczka na podatek dochodowy np. za styczeń. Przyczyna formalna jest taka, że gdzieś ta decyzja komplementariusza powinna być, w jakiejś formie. Załatwiamy sobie więc tę formę, tę decyzję właśnie w postaci takiego oświadczenia.
Tak jak powiedziałem, wzory obydwu tych dokumentów, czyli oświadczenia i uchwały w mojej redakcji (oczywiście nie roszczę sobie monopolu na prawidłowość, ale takie propozycje przygotowałem) są dostępne po zapisie na listę subskrybentów Dzień Dobry Podatki na stronie komandytowa.dziendobrypodatki.pl.
Pytanie, co się dzieje w takiej sytuacji z rokiem podatkowym, z rokiem obrotowym? To jest ciekawa sprawa i w tej kwestii jest bardzo dużo dyskusji pomiędzy biegłymi rewidentami. Po pierwsze w standardowej sytuacji rok obrotowy takiej spółki komandytowej kończy się normalnie 31 grudnia 2020 roku. Ustawa daje możliwość przedłużenia roku obrotowego do końca kwietnia, co jednak nie wydaje się niczym specjalnie korzystnym dla spółki komandytowej. I tak przecież spółka powinna obliczyć wynik podatkowy, ustalić wynik podatkowy w stosunku do wspólników, którzy przecież i tak kończą rok podatkowy 31 grudnia 2020 roku. W typowym przypadku, w typowej sytuacji będziemy mieć więc zamknięcie roku obrotowego z końcem grudnia 2020 roku i odroczenie wejścia w CIT do końca kwietnia czy właściwie do maja 2021 roku.
Co się wtedy dzieje? Koniec grudnia 2020 roku to jest koniec roku obrotowego, oczywiście zamknięcie ksiąg, badanie przez biegłego, jeżeli przepisy tego wymagają, zatwierdzenie sprawozdania finansowego, zgłoszenie do KRS itd. 1 stycznia otwieramy księgi, rozpoczyna się nowy rok obrotowy. I teraz uwaga: 30 kwietnia na pewno te księgi trzeba zamknąć. Mówi o tym bezpośrednio przepis nowelizacji – księgi otwiera się na dzień 1 maja. Moim zdaniem nie oznacza to jakiegoś zamknięcia i otwarcia roku obrotowego. Ten rok obrotowy rozpoczął się w typowym przypadku 1 stycznia i zakończy się 31 grudnia 2021 roku.
Pytanie, czy na dzień 30 kwietnia powinno się sporządzić jakieś sprawozdanie finansowe? Tutaj są spory. Wydaje się, że jest to jednak inny dzień bilansowy, określony odrębnymi przepisami. Odwołuję się tutaj do przepisów ustawy o rachunkowości, która to ustawa mówi w art. 45, kiedy sporządza się sprawozdanie finansowe. Moim zdaniem nie będzie to roczne sprawozdanie finansowe. W związku z tym ono nie podlega badaniu przez biegłego, nie jest zgłaszane do KRS, ono nawet nie podlega zatwierdzeniu. Ma taki techniczny charakter, bym powiedział.
Nie trzeba nigdzie zgłaszać zmiany roku obrotowego, broń Boże do KRS. Nie jest wymagana żadna zmiana umowy spółki u notariusza, ponieważ rok obrotowy zostaje taki, jaki był, tutaj żadnej zmiany nie ma. To, co jedynie zaszło, to odroczenie opodatkowania CIT, czyli odroczenie zmiany zasad opodatkowania biznesu prowadzonego w formie spółki komandytowej.
Bardzo ciekawe jest, jak będzie wyglądać roczne sprawozdanie finansowe, to na dzień 31 grudnia 2021 roku. Prawdopodobnie, tak przynajmniej zalecają biegli czy część biegłych, z którymi rozmawiałem, takie sprawozdanie dla celów transparentności i porównywalności powinno mieć w odniesieniu do chociażby rachunku zysków i strat trzy kolumny, w których to kolumnach będą wskazane dane za 2020 rok, za pierwsze cztery miesiące 2021 roku i za resztę 2021 roku. Wiąże się to chociażby z tym, że za okres, w którym spółka komandytowa nie była podatnikiem CIT, nie będzie w tym rachunku zysków i strat wskazanego podatku dochodowego, bo to tak się robi. Za pozostały okres już będzie, więc chodzi o to, żeby nie było wątpliwości, jaki jest zysk netto spółki.
Czy wypłata zysków z lat ubiegłych będzie opodatkowana?
Chodzi tutaj o to, że z reguły w spółce komandytowej w mniejszym bądź większym stopniu znajdują się niepodzielone zyski z lat ubiegłych. W bilansie takie wartości mogą się znajdować w różnych miejscach. Pytanie, co się stanie z tymi zyskami po wejściu w CIT, czyli w typowej sytuacji po 1 maja 2021 roku?
Jak wiemy, dystrybucja zysków ze spółki komandytowej po wejściu w CIT – już o tym mówiłem – będzie opodatkowana, bo taka jest zasada wynikająca z logiki tego systemu. Niemniej jednak, zgodnie z art. 13 ust. 1 nowelizacji, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przez spółkę przed wejściem w CIT, stosuje się przepisy dotychczasowe. Ten przepis należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli osiągnąłem dochody ze spółki komandytowej przed wejściem spółki w CIT, to wypłata zysków z tytułu takich dochodów powinna być neutralna podatkowo.
W związku z tym należy przeprowadzić – być może niełatwą w każdym przypadku – kalkulację. Po pierwsze trzeba zsumować dochody, które osiągnąłem z danej spółki komandytowej przez cały okres jej istnienia; czy może, będąc bardziej precyzyjnym, przez cały czas, w którym byłem wspólnikiem w tej spółce. To nie powinno być problematyczne. Te dochody będą się znajdowały w załączniku PIT/B do zeznania podatkowego takiego wspólnika, oczywiście osoby fizycznej.
Zwracam tylko uwagę, że chodzi tutaj o dochody – jak należy rozumieć – podatkowe, a nie zyski niepodzielone w rozumieniu bilansowym. W związku z tym pozycje w bilansie „Zyski z lat ubiegłych” czy „Wysokość kapitału zapasowego” mogą być dla nas jakimś punktem wyjścia dla określenia, o jakich szacunkowo kwotach mówimy, ale wysokość dochodów trzeba tutaj policzyć precyzyjnie. To, co policzymy, to będą wszystkie dochody, które uzyskałem ze spółki.
A jeżeli chciałbym policzyć, ustalić, ile pieniędzy mogę jeszcze wypłacić ze spółki bez podwójnego opodatkowania, to powinienem ustalić, ile dochodów już sobie wypłaciłem. Jeżeli przykładowo osiągnąłem z mojej spółki na przestrzeni kilku lat dochody w wysokości 5 mln zł, to te 5 mln zł mogę oczywiście wypłacić bez podatku na takich zasadach, jak mogę to robić obecnie. Ale jeżeli już wypłaciłem sobie cztery, to po wejściu w CIT zostaje mi tak naprawdę milion złotych do wypłaty. Rekomendowałbym więc przygotowanie sobie takiej kalkulacji na dzień 1 maja, chociażby w jakimś arkuszu kalkulacyjnym, żeby mieć świadomość, żeby być bezpiecznym co do tego, ile pieniędzy mogę wypłacić. Warto byłoby określić w uchwale, z jakich środków pochodzi dana wypłata: czy jest to wypłata zysku z lat ubiegłych i w związku z tym do pewnego limitu, o którym mówiłem przed chwilą, nie powinna być opodatkowana, czy też może jest to jakaś zaliczka na poczet zysków już z tych okresów od 1 maja 2021 roku.
Spółka komandytowa za chwilę stanie się podatnikiem CIT. Pytanie, czy można się do tego jakoś przygotować i czy można podjąć jakieś kroki, jakieś działania?
Podstawowym pytaniem, które należy sobie tutaj zadać, jest pytanie o to, na ile cenię sobie zabezpieczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, którego doświadczam prowadząc firmę w formie spółki komandytowej. I tutaj są dwa pytania, jeśli miałbym to doprecyzować. Pierwsze pytanie jest takie: na ile to bezpieczeństwo jest ważne w kontekście poziomu ryzyka, bo nie każdy biznes jest ryzykowny w takim samym stopniu? Drugie pytanie, które należałoby tutaj zadać, to jest pytanie o to, na ile jestem bezpieczny już teraz.
Przykładowo, prowadzę działalność deweloperską i moim podstawowym zmartwieniem jest to, czy nie utracę jakiejś płynności finansowej, czy nie będę miał problemu ze spłatą kredytu. W sytuacji, w której ja i tak ten kredyt zabezpieczam prywatnie poprzez jakieś podpisane weksle czy hipoteki na prywatnych nieruchomościach wspólników, to właściwie to bezpieczeństwo prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej jest iluzoryczne. W takim przypadku można się zastanowić, czy jest sens prowadzić działalność w tej formie.
Z drugiej strony warto po prostu przemyśleć, czy ta działalność jest ryzykowna, bo jeżeli nie, to być może spółka komandytowa jest tutaj również przerostem formy nad treścią czy nad potrzebami. Jeżeli dojdę do wniosku, że spółka komandytowa jest mi niepotrzebna, to oczywiście mogę moją działalność gospodarczą przekształcić chociażby w formę spółki jawnej.
Innym doraźnym rozwiązaniem, które skutkuje właściwie tym samym, jest przyjęcie przez komandytariusza funkcji komplementariusza w takiej spółce komandytowej, co mniej więcej prowadzi do podobnego efektu, tzn. braku podwójnego opodatkowania, ale prowadzi też do przyjęcia przez takiego nowego komplementariusza pełnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej.
Powiedziałem, że mniej więcej prowadzi to do uniknięcia podwójnego opodatkowania, ponieważ nie działa to tak systemowo i automatycznie, jak w przypadku spółki jawnej. Jest tutaj kilka szczegółowych problemów, odsyłam do poradnika, gdzie dokładnie opisuję ten problem. Problematyczne w przypadku takiego komplementariusza może być chociażby odliczenie składek na ZUS czy też zneutralizowanie podwójnego opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Istnieje wątpliwość, czy zastosowanie mechanizmu odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od podatku od wypłaty zysków, który to mechanizm zapewniałby właśnie takie jednokrotne opodatkowanie komplementariusza, zysków komplementariusza, czy ten mechanizm można zastosować w trakcie roku podatkowego, czy dopiero po zakończeniu roku podatkowego? Docelowo bardziej optymalnym rozwiązaniem jest na pewno przekształcenie takiej spółki komandytowej w spółkę jawną niż ruchy dotyczące czy wiążące się z ustanowieniem zmiany roli funkcji komandytariusza na funkcję komplementariusza.
Można się zastanowić i to nie tylko ze względów podatkowych, ale także bądź nawet przede wszystkim ze względu na zabezpieczenie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, czy ta działalność jest w odpowiedni sposób ustrukturyzowana? Chodzi mi tutaj o dwie kwestie. Po pierwsze, jeżeli mówimy o tym, że działalność ma być bezpieczna, ma być ułożona w taki sposób, żeby minimalizować ryzyko. Taki efekt osiągniemy wtedy, kiedy mój majątek, który jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, znajduje się jakoś poza podmiotem, który tę działalność operacyjną wykonuje.
Modelowym przykładem jest taka struktura prowadzenia działalności gospodarczej, w której w jednym podmiocie, np. w jednej spółce znajduje się działalność operacyjna, a w drugiej spółce znajdują się nieruchomości służące tej działalności operacyjnej albo w ogóle działalności inwestycyjnej, która jest prowadzona przy użyciu nadwyżek finansowych wygenerowanych w działalności operacyjnej. Jeżeli mam taką możliwość, to warto zastanowić się nad tym, aby rozdzielić działalność operacyjną i inwestycyjną. Takie rozdzielenie od strony zabezpieczenia działalności gospodarczej będzie miało oczywiste zalety, natomiast przy okazji pozwoli być może na to, aby zminimalizować efekt podwójnego opodatkowania.
Jeżeli działalność inwestycyjna jest mniej ryzykowna, polega np. na wynajmie bądź dzierżawie nieruchomości, to taką działalność można właśnie przekształcić chociażby do spółki jawnej, pozostawiając działalność operacyjną w formie spółki komandytowej. Przy okazji spadną nam przychody w działalności operacyjnej, co być może pozwoli na zastosowanie 9-procentowej stawki CIT. Oczywiście nieruchomości mogą być również wynajmowane na potrzeby spółki operacyjnej, spółki komandytowej. Tak to działa, zbyt wiele jajek nie powinno być w jednym koszyku.
Przy okazji zwracam uwagę na to, aby powstrzymać się przed pokusami podziału jednorodnej spółki komandytowej na wiele innych działalności. Podziału oczywiście w cudzysłowie, bo w sensie kodeksowym spółki komandytowej, jak wiemy, podzielić nie możemy. Nie może być tak, że jednorodna działalność produkcyjna zostanie teraz podzielona przez nas na jakieś dwie sztucznie wyodrębnione działalności, dwie sztucznie wyodrębnione spółki, chociażby tylko po to, żeby skorzystać z niższej, 9-procentowej stawki podatkowej. Takie działanie może być bardzo łatwo zakwestionowane na podstawie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, więc przed tym bym bardzo przestrzegał.
Można się również zastanowić nad tym, czy wykonuję w mojej spółce jakieś funkcje zarządcze bądź też czy wykonuję na jej rzecz jakieś usługi specjalistyczne. I jedno, i drugie może być wynagradzane przez spółkę, co potencjalnie również będzie prowadziło do minimalizacji negatywnego efektu podwójnego opodatkowania.
Przedsiębiorcy zastanawiają się również nad przekształceniem spółki komandytowej w formę spółki z o.o. Może to mieć kilka pozytywnych efektów. Od strony podatkowej w zasadzie widziałbym tutaj tylko możliwość skorzystania z tzw. estońskiego CIT. Mówiliśmy o tym rozwiązaniu w odcinku z Mateuszem Stańczykiem. Niedawno pojawił się projekt objaśnień ministra finansów do tego rozwiązania, które miały być proste. Projekt objaśnień to są 123 strony, można sobie przeczytać i wyrobić własne zdanie na ten temat. Wydaje się, że nie będzie to zbyt atrakcyjny instrument, ale oczywiście należy to rozważyć dla każdej indywidualnej sytuacji.
Przestrzegam tylko przed tym, że, jak wiemy, spółka komandytowa nie skorzysta z estońskiego CIT, dlatego mówimy o przekształceniu w formę spółki z o.o. Natomiast spółka komandytowa, która się w spółkę z o.o. przekształci i wejdzie w estoński CIT, w pierwszym roku po przekształceniu będzie karana dość dużym podatkiem dochodowym od przekształcenia. Należałoby więc poczekać tutaj rok po przekształceniu – może się to nadal opłacać.
Dla niektórych wejście w formę spółki z o.o. będzie korzystne wizerunkowo, to również może mieć pewne znaczenie. W niektórych przypadkach dysponowanie udziałami jest bardziej elastyczne niż ogółem praw i obowiązków w spółce komandytowej, więc może to mieć znaczenie np. dla sukcesji, dla chęci dopuszczenia do spółki chociażby dzieci. Darowizna takich udziałów jest dużo prostsza w spółce z o.o. niż w spółce komandytowej. To również może być pewien argument.
Czy działania podejmowane w związku z opodatkowaniem CIT spółki komandytowej, które mają zmierzać do minimalizacji efektu podwójnego opodatkowania, mogą być zakwestionowane na podstawie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania i czy mogą stanowić schematy podatkowe?
Jeśli chodzi o klauzulę GAAR, to wszystko zależy. Mówiłem dziś o kilku różnych działaniach, które mogą być podjęte i część z nich potencjalnie może być zakwestionowana, przed czym zresztą przestrzegałem. Nie chcę tutaj bardzo dokładnie wchodzić w konstrukcję klauzuli GAAR. Powiem zatem w dużym uproszczeniu, że jednym z podstawowych i kluczowych elementów konstrukcji tej klauzuli jest tzw. przesłanka sprzeczności, która sprowadza się do tego, że podejmowane przez podatników czynności prawne i nie tylko mogą być zakwestionowane na gruncie tej klauzuli, jeżeli są sprzeczne z przedmiotem bądź celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W związku z tym należy ustalić, co w odniesieniu do spółki komandytowej jest tym przedmiotem lub celem. Myślę, że w dużym uproszczeniu można powiedzieć, że chodzi tutaj, tym celem jest doprowadzenie do jednego z dwóch scenariuszy, jednego z dwóch rozwiązań. Pierwsza opcja jest taka, że godzisz się na podwójne opodatkowanie twoich dochodów, ale zyskujesz ograniczenie odpowiedzialności osobistej za zobowiązania podmiotu, spółki, która prowadzi tę działalność. Druga opcja, która stanowi alternatywę do tej pierwszej, jest taka, że godzisz się na wzięcie pełnej, nieograniczonej osobistej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki, ale niejako w nagrodę otrzymujesz jednokrotne opodatkowanie.
Taka „logika” tego systemu płynie z uzasadnienia nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych, które wprowadziły opodatkowanie spółki komandytowej CIT. Wszelkie działania, które są podejmowane w celu wpasowania się w tę logikę, będą zgodne z tymi celami. W związku z tym, jeżeli przekształcam się ze spółki komandytowej w formę spółki jawnej po to, żeby uniknąć podwójnego opodatkowania, ale płacę za to cenę pełnej odpowiedzialności za zobowiązania, to działam zgodnie z tymi celami. W związku z tym moim zdaniem z natury rzeczy nie może być tutaj zastosowana klauzula GAAR.
Podobnie w przypadku przyjęcia na siebie roli komplementariusza przez osobę fizyczną, która do tej pory była komandytariuszem – mamy dokładnie ten sam efekt. Oczywiście można sobie wyobrazić pewne sztuczne działania, które chociażby polegałyby na tym, że małżonek na rozdzielności majątkowej staje się komplementariuszem, bierze na siebie pełną odpowiedzialność, ale potem przekazuje darowiznami pieniądze uzyskane ze spółki do drugiego małżonka. W ten sposób, przynajmniej od strony ekonomicznej, unika wzięcia na siebie odpowiedzialności, bo od strony prawnej jest odpowiedzialny, ale i tak nie ma żadnego majątku. Takie działanie moim zdaniem mogłoby już spełniać przesłankę sprzeczności. Nie jest to takie proste i oczywiste, ale byłoby to moim zdaniem już ryzykowne.
Analogicznie pojawiające się na rynku wszelkiego rodzaju rozwiązania polegające na zagranicznych spółkach komandytowych, np. niemiecka spółka z o.o. komandytowa, która staje się komplementariuszem polskiej spółki komandytowej, a za tą niemiecką spółką stoją polscy wspólnicy. Tacy wspólnicy będą korzystać z mechanizmów odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę komandytową, dzięki czemu unikną podwójnego opodatkowania, a stojąc za niemiecką spółką komandytową unikną z kolei odpowiedzialności osobistej. Myślę, że to będzie klasyczna sytuacja, w której klauzula GAAR może być zastosowana. Bardzo przestrzegam przed realizacją takich pomysłów bez głębszej refleksji.
Wreszcie pytanie o to, czy działania, o których mówimy, mogą być schematem podatkowym? Mam z tym problem, dlatego że moim zdaniem działanie z tą niemiecką spółką komandytową oczywiście jest schematem, natomiast jeżeli mówimy o np. przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną, to jeżeli przyjmiemy, że taka restrukturyzacja jest schematem podatkowym, to i założenie spółki jawnej przez świeżego przedsiębiorcę może być schematem podatkowym. Wielkiej różnicy konstrukcyjnej bowiem tutaj nie widzę.
Taka sytuacja budzi sprzeciw i istotne wątpliwości. Problem jest w konstrukcji i treści przepisów o schematach podatkowych, które moim zdaniem są po prostu do natychmiastowej zmiany. Jeżeli czytacie literalnie, jeszcze w kontekście objaśnień podatkowych sporządzanych przez ministra finansów, to wydaje się, że takie przekształcenie może spełniać kryterium głównej korzyści. Jeżeli dodatkowo spełnia ogólną cechę rozpoznawczą, czy to zmianę zasad opodatkowania, czy ujednoliconą formę dokumentacji, no to mamy gotowy schemat podatkowy.
Ważne jest tutaj oczywiście kryterium kwalifikowanego korzystającego, które w aspekcie podmiotowym dotyczy limitu równowartości 10 mln euro, a w aspekcie tzw. przedmiotowym 2,5 mln euro. Myślę, że już ten niższy limit mógłby mieć zastosowanie przy przekształceniu. Czyli jeżeli wartość spółki, która jest przecież przedmiotem takiego uzgodnienia polegającego na przekształceniu, przekracza równowartość 2,5 mln euro, to mamy spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego. Potencjalnie taki schemat podatkowy podlegałby raportowaniu, co nie ma żadnego sensu, bo przecież organy podatkowe i tak wiedzą o tym przekształceniu. Ze względu na ryzyko uznania, że takie uzgodnienie jest schematem podatkowym, zastanowiłbym się poważnie nad tym, czy jednak takiego uzgodnienia, takiego przekształcenia nie zgłosić jako schematu podatkowego.
To tyle na dziś. Po więcej odsyłam do mojego poradnika – „Spółka komandytowa podatnikiem CIT”. Przypomnę jeszcze raz adres komandytowa.dziendobrypodatki.pl. Po zapisie na książkę, na newsletter, proszę pamiętać o sprawdzeniu skrzynki na spam. Na koniec, w nowym roku podatkowym, który niechybnie się zbliża, życzę trochę więcej spokoju, trochę mniej zmian, więcej stabilizacji i pewności prawa, oczywiście zdrowia i powrotu do normalności. Wszystkiego dobrego i do usłyszenia już w 2021 roku.